I SA/Gd 1436/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72, art. 75 § 1, 3 i 4a, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 2123 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 3 ust. 1, 1a, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f."., po rozpatrzeniu odwołania W. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2021r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 177.820,00 zł (należność główna: 142.000,00 zł, odsetki: 35.820,00 zł). W uzasadnieniu podał, że jest marynarzem, który w 2014r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 26 marca 2021r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Organ stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy podatnik osiąga dochody z pracy w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do skorzystania z "ulgi abolicyjnej" uprawnia wyłącznie zapłata podatku za granicą. Tymczasem podatnik nie wykazał, że uiścił podatek w Brazylii. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 27 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące naruszenia procedury postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom strony, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami O.p.. Wskazano i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Okoliczność, iż treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Przechodząc do oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w związku z korzystaniem z ulgi abolicyjnej, organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.. Podatnik nie wykazał zapłaty podatku za granicą w zeznaniu rocznym PIT- 36 za 2014 rok oraz w korekcie dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie doszło zatem do podwójnego opodatkowania dochodów podatnika. W sprawie nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się podatnik. Powyższe potwierdził jednoznacznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 621/16 wydanym w sprawie ze skargi podatnika, dotyczącej wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 129/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest bowiem od spełnienia przez podatnika następujących dwóch przesłanek: uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów (uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi); zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Zdaniem organu II instancji, warunki te w tym przypadku nie zostały spełnione, gdyż wykluczona została możliwość podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych wykazanych w zeznaniu. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 oraz art. 75 § 4 O.p. W ocenie organu II instancji, bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostają orzeczenia przywołane przez stronę, bowiem zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia Traktatu o Unii Europejskiej oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie: 1.art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2.art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 4.art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 5.art. 72 § 1 O.p., poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 177.620,00 zł wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów podatnika; 6. art. 75 § 4 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek; naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: 1.art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa; 2.art. 125 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 3.art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. Mając powyższe na uwadze, podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku w Brazylii i nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią. Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15, z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16, z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16, z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16, z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15, z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16, z 8 marca 2018 r., II FSK 653/17, z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17, z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17, z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, z 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17, z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1993/17, z 16 lipca 2019 r., II FSK 2498/17, z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 739/18, z 4 października 2019 r., II FSK 814/18 oraz z 23 stycznia 2020 r., II FSK 468/18, Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, zauważyć trzeba, że analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, w sytuacji gdy skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację organom podatkowym, że tylko uiszczanie przez skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wskazać należy, że art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. W sytuacji, w której skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii, nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. Stwierdzić zatem należy, że niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Ponadto, z niebudzących wątpliwości ustaleń organów wynikało, że podatnik wykonywał pracę na statkach wykorzystywanych do układania rur:[...] a więc na jednostkach, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121 § 1, art.122, 125 § 1 art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.