I SA/Gd 1665/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r., nr [ ...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2016r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. D. nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 17 czerwca 2010r.) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 43.845 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł, że zobowiązanie A. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 43.265 zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: Państwo S. i A. L., na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 16 czerwca 2010 r. Rep. A Nr [...], dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. D. 8 na rzecz Państwa K. i M. F. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 500.000 zł. Powyższą nieruchomość Państwo S. i A. L. nabyli od Gminy Miasta na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11 września 2008r. W akcie tym wskazano, że nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] przy ul. D. [...] wraz z częściami wspólnymi małżonkowie nabyli za cenę 351.351 zł. Przy czym przy zastosowaniu 90% bonifikaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jego najemcom - Państwo S. i A. L. rzeczywiście powyższą nieruchomość kupili za kwotę 35.135 zł. W akcie tym wskazano, że koszty sporządzenia aktu w łącznej kwocie 1.704,48 zł ponoszą nabywcy. Podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010r. (PIT-36, PIT-36L lub PIT-38), a co za tym idzie nie wykazał zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto podatnik nie złożył we wskazanym urzędzie skarbowym oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."). Postanowieniem z dnia 10 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A. L. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008r.) od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. D. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 17 czerwca 2010r.) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2016r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 43.845 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia, że podatnik nie spełnił wymaganego prawem warunku zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.f., tj. nie złożył oświadczenia o korzystaniu z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Organ I instancji ustalił, że przychód podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 250.000 zł (1/2 x 500.000 zł), koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika 19.235,03 zł (1/2 x 38.470,05 zł), a podstawa opodatkowania wyniosła 230.765 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa proceduralnego i materialnego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art 200 § 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120, art. 124, art. 190, art. 192, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez fakt, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ponadto podatnik sformułował zarzuty naruszenia: -§ 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 195, poz.1508), poprzez niewłaściwe zastosowanie, -art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, art. 19 ust 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c, ust. 6d, ust. 6e, ust. 6f, art. 30e u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, -art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 209, poz. 1316), poprzez niewłaściwe zastosowanie. Postanowieniem z dnia 20 października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego o udzielenie pisemnej informacji, czy i jakie oświadczenia podatkowe złożył podatnik odnośnie rozliczeń podatkowych, dotyczących 2010 r. W decyzji z dnia 20 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia właściwości. Podkreślił, że dla rozstrzygnięcia właściwości miejscowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest miejsce zamieszkania podatnika. Do dnia 10 listopada 2015r., tj. daty wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ani podatnik, ani reprezentujący go pełnomocnik nie dokonali w organach podatkowych żadnych czynności, z których wynikałaby zmiana miejsca zamieszkania podatnika. Zatem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na wskazywany przez podatnika adres zamieszkania: P. ul. R. [...]. Zatem zarzut niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej jest bezpodstawny. Ustosunkowując się do twierdzeń podatnika, że właściwym dla rozliczeń podatkowych za 2010 r. był Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego, stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012r. w sprawie nadania uprawnień organów podatkowych (Dz. U. z 2012r. poz. 363), organ odwoławczy zauważył, że wspomniany akt prawny wszedł w życie z dniem następującym po dniu jego ogłoszenia (§ 6), tj. 4 kwietnia 2012r. Natomiast przedmiot sporu dotyczy tzw. ulgi meldunkowej, tj. terminowego złożenia stosownego oświadczenia do właściwego organu podatkowego - do dnia 30 kwietnia 2011r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w terminie składania zeznania podatkowego za 2010 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012r. jeszcze nie obowiązywało. Ponadto, w piśmie z dnia 2 marca 2016r., stanowiącym odpowiedź na pismo organu I instancji skierowane do Szefa CBA, wyjaśniono, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012r. CBA zyskało uprawnienia jako organ podatkowy w zakresie przychodów podatnika wykonującego czynności objęte ochroną informacji niejawnych lub związanych z bezpieczeństwem państwa ze stosunku służbowego, stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Pozostałe przychody rozliczane są według właściwości miejscowej, i w związku z tym A. L., zamieszkały w P., przy ul. R. [...], [...]-[...] K., w zakresie sprzedaży nieruchomości nie miał i nie złożył stosownego oświadczenia organowi podległemu CBA. W tych okolicznościach, zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom podatnika, nie ma podstaw, aby kwestionować informacje zawarte w powyższym piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organ I instancji zgodnie z art. 122 O.p. podjął niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy, który umożliwiał całościową, pełną ocenę stanu faktycznego. W konsekwencji, ustalając stan faktyczny sprawy, organ I instancji uwzględnił dyspozycję art. 187 § 1 O.p., po czym dokonał jego oceny zgodnie z treścią art. 191 O.p. Kwestionowana decyzja zawiera wszystkie elementy składowe określone w art. 210 O.p. Przy czym organ dopełnił wymogów art. 124 O.p., ponieważ w sposób wyczerpujący, jasny i zrozumiały przedstawił zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie wskazując na konkretne dowody, przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonych dowodów. Tym bardziej nieuzasadniony jest zarzut, że w niniejszej sprawie pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu narusza art. 240 § 1 pkt 4 O.p., który de facto dotyczy innego trybu postępowania, zakończonego decyzją ostateczną. Co do zarzutów naruszenia art. 197 i art. 199 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaszła konieczność zgromadzenia wiadomości specjalnych, których dostarczyć mógłby tylko biegły. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i wydania prawidłowego orzeczenia. Odnosząc się do kwestii prawidłowości określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 17 czerwca 2010r. odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia przez Państwo S. i A. L. była nieruchomość nabyta w 2008r., to do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Organ II instancji wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, mając ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, stwierdził, że zbycie nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny przy ul. D. [...] w G., nastąpiło przed upływem pięciu lat od momentu jej nabycia, czego następstwem jest opodatkowanie w myśl art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Państwo L. nabyli zbywaną nieruchomość na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11 września 2008r. Przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007- 2008 niewątpliwie wskazywały, iż do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej koniecznym jest złożenie oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia oraz zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej doprecyzował zagadnienia z zakresu złożenia ww. oświadczenia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Zatem złożenie oświadczenia we wskazanym terminie jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik spełni materialne przesłanki zwolnienia wskazane w omawianych przepisach, a nie złoży oświadczenia w określonym terminie, to nie nabędzie prawa do ulgi. Organ II instancji zauważył, że w celu zminimalizowania negatywnych dla podatników skutków art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Na mocy przepisów tego rozporządzenia przedłużono termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Termin ten upłynął dla omawianej transakcji dokonanej przez małżeństwo L. w dniu 30 kwietnia 2011r. Natomiast z stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że oświadczenie, o którym mowa powyżej, nie zostało złożone przez małżonków L. Organ II instancji, odnosząc się do kwestii, iż Państwo L. zostali wprowadzeni w błąd i zobowiązani do złożenia zeznania PIT-39, zauważył, że w akcie notarialnym z dnia 17 czerwca 2010 Rep. A nr [...] wskazano błędną datę nabycia przedmiotowej nieruchomości (2009r.). Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta spowodowała niewątpliwie, że organ I instancji po otrzymaniu kopii wskazanego aktu wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego właściwego dla nieruchomości nabytych w 2009r. (PIT-39). Niemniej jednak po dostarczeniu do organu I instancji uwierzytelnionej kopii aktu notarialnego dokumentującego nabycie (Rep. A [...] z dnia 11 września 2008r.), organ ten podjął niezbędne działania dla ustaleń, czy podatnik dokonał prawidłowego rozliczenia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (tu: 2008 rok) oraz czy spełnił wszystkie wymagane prawem przesłanki dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży nieruchomości nie był zwolniony z opodatkowania - nie dopełniono bowiem obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odnosząc się do argumentu związanego z brakiem wiedzy w zakresie formalności niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wskutek braku stosownego pouczenia przez notariusza, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojęcie winy lub nieumyślności w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, gdyż każdy obywatel jest równy wobec prawa i ciąży na nim obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Ponadto warunki do skorzystania z ww. zwolnienia są wyraźnie określone i jedynie ich spełnienie może skutkować prawem do skorzystania z ulgi. W przeciwnym razie zwolnienie z opodatkowania nie może zostać wobec strony zastosowane. Przechodząc do kwestii prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym latach 2007- 2008, podstawę opodatkowania stanowi dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że Państwo S. i A. L. na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 16 czerwca 2010r. Rep. A Nr [...] dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. D. [...] na rzecz Państwa K. i M. F. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 500.000 zł. W akcie tym wskazano, że koszty sporządzenia aktu notarialnego w łącznej kwocie 12.206,96 zł strony poniosły po połowie, tj. na małżonków L. przypada kwota 6.103,48 zł. Organ podkreślił, że w świetle art. 19 ust. 2 u.p.d.f., przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany ust. 1 przepisu stosuje się odpowiednio. W przypadku zamiany nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, przychodem jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nieprawidłowo ustalił wysokość przychodu małżonków w wysokości wskazanej w umowie zamiany w kwocie 500.000 zł, gdyż nie został on pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, które zgodnie z § 7 umowy zamiany koszty poniosły strony po połowie - łącznie 12.206,96 zł: 2 = 6.103,48 zł. Zatem przychód z odpłatnego zbycia przypadający na podatnika wyniósł 246.948.26 zł. Z akt sprawy wynika, że przedmiotową nieruchomość Państwo S. i A. L. nabyli od Gminy Miasta na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11 września 2008r. W akcie tym wskazano, że nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...], przy ul. D. [...] wraz z częściami wspólnymi małżonkowie nabyli za cenę 351.351 zł. Przy czym przy zastosowaniu 90% bonifikaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jego najemcom - Państwo S. i A. L. rzeczywiście powyższą nieruchomość kupili za kwotę 35.135 zł. W akcie notarialnym wskazano, że nabywcy ponieśli również koszty związane z wyceną nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie 329,55 zł oraz koszty sporządzenia aktu w łącznej kwocie 1.704,48 zł. Koszty nabycia nieruchomości są stosownie do treści art. 22 ust. 6f u.p.d.f. corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego. Koszty nabycia podwyższono w stopniu odpowiadającym wskaźnikom wzrostu cen i towarów konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów ogłoszonych w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, dla 2009 r. wskaźnik wzrósł o 3,5 %. Zatem kwota podlegająca waloryzacji wynosi 37.169,13 zł (35.135,10 zł + 329,55 zł + 1.704,48 zł). W konsekwencji wartość kosztów nabycia po waloryzacji wynosi 38.470,05 zł (37.169,13 zł x 103,5 %), z czego na podatnika przypada kwota 19.235,02 zł. Prawidłowo zatem ustalono wartość kosztów uzyskania przychodów, przypadającą na obojga małżonków w kwocie 38.470,05 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatek dochodowy za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynosi 43.265 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił wystąpienie w postępowaniu podatkowej kwalifikowanej wady, stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. art. 191, art. 192, art 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., - § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych, - §1 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012 r. w sprawie nadania uprawień podatkowych - poprzez niewłaściwie zastosowanie, 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 126, art. 22 ust.6c, ust.6d, ust.6e i ust.6f, art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., - art.8 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316) - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, skarżący podniósł, że organ II instancji bezzasadnie wydał decyzję zmniejszającą wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy zarzuty odwołania świadczyły o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego, w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada, stanowiąca przesłankę do jego wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ bowiem pominął wszystkie wnioski dowodowe strony i nie zapewnił jej możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego bezpośrednio przez wydaniem ostatecznej decyzji. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej byli niewłaściwi w sprawie jego dochodów, dotyczących 2010 r., ponieważ do 31 grudnia 2011 r. rozliczany był przez Centralne Biuro Antykorupcyjne. Skarżący zaznaczył, że kwestia właściwości organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie została rozstrzygnięta przed wydaniem ostatecznej decyzji, a organy podatkowe ignorowały wielokrotnie ponawiane wnioski o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego przed wydaniem decyzji. Ponadto według skarżącego, organ odwoławczy nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie zgromadził całości materiałów dowodowych, a dowody znajdujące się w aktach sprawy ocenił błędnie. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy odmówił wystąpienia do Szefa CBA o udzielenie informacji. W ocenie skarżącego, wydane w tej kwestii postanowienie narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., ponieważ organ błędnie przyjął, że okoliczności wskazane przez stronę w tezie dowodowej zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Ponadto skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy. Dalej, skarżący podniósł, że organ II instancji błędnie ustalił, że nie złożył skutecznie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej związanej z sprzedażą lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ul. D. nr [...]. Stosowne oświadczenie może znajdować się aktach CBA, a to wymaga jednoznacznego wyjaśnienia. Sprawa "ulgi meldunkowej" była wielokrotnie wyjaśniana w czasie osobistych wizyt jego oraz małżonki w urzędzie skarbowym. Zdaniem podatnika, on i jego małżonka zostali wprowadzeni w błąd i zobowiązani do złożenia PIT-39, mimo że w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dotyczących 2010 r. nie obowiązywał formularz PIT -39. Ponadto skarżący zarzucił, że organ ustalił nieprawidłowo koszty nabycia oraz nakładów, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości. Końcowo, skarżący wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość przepisom O.p., ponieważ zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie. Zaznaczył, że naruszenie przez organ w tym zakresie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż został pozbawiony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Podkreślił, że skarżący wraz z małżonką dokonali zamiany nieruchomości, a nie sprzedaży lokalu. Ponadto, pismem z dnia 3 marca 2017 r. skarżący, będący byłem funkcjonariuszem CBA, wystąpił do Szefa CBA o potwierdzenie złożenia przez oświadczenia wystarczającego do skorzystania w 2010 r. z tzw. ulgi meldunkowej. Do pisma załączono kopię ww. pisma wraz z pocztowym dowodem nadania tego pisma. W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2017 r. organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", wniósł o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: - pisma skarżącego z dnia 15 września 2010 r. informującego Departament Kadr i Szkolenia Centralnego Biura Antykorupcyjnego o zmianie jego adresu zameldowania i zamieszkania oraz najbliższej rodziny, - zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z dnia 15 marca 2004r. złożonego przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym i przedłożonego w CBA, w którym zgłoszony jest jako adres zameldowania adres: ul. D. [...], [...]- [...] G, - zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z dnia 7 września 2010r. złożonego przez A. L. w Urzędzie Skarbowym i przedłożonego w CBA, w którym zgłoszony jest jako adres zamieszkania i zameldowania adres: ul. R. [...], P. – P., [...] – [...] K., - zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 S. L. z dnia 15 marca 2004r. złożonego do Urzędu Skarbowego, na okoliczność spełnienia przez skarżącego warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej w związku z zamianą nieruchomości dokonaną przez skarżącego oraz jego małżonkę aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 czerwca 2010 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o dołączenie do akt niniejszej sprawy całości dokumentacji, znajdującej się w aktach Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego nr [...] z dnia 10 października 2017r. (kopię postanowienia załączono do pisma), w tym protokołów przesłuchań świadków (funkcjonariuszy CBA), w których świadkowie nie wykluczyli złożenia przez skarżącego oświadczenia wystarczającego do skorzystania w 2010 r. z tzw. ulgi meldunkowej w formie ustnej. Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł również o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie: -do czasu prawomocnego rozpatrzenia skargi wniesionej przez skarżącego na postanowienie Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego nr [...] z dnia 10 października 2017r., -do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny: a) skargi kasacyjnej A. L. z dnia 28 września 2017r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 231/17, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2016r., b) skargi kasacyjnej A. L. z dnia 28 września 2017r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 232/17, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2016r., -do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych, w których zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, tj.: a) skarga z dnia 22 sierpnia 2017r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017r., b) skarga z dnia 13 kwietnia 2017r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2017r. Pełnomocnik podniósł również, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uległo przedawnieniu. W aktach sprawy brak całości akt postępowań zabezpieczającego i egzekucyjnego prowadzonych względem A. L., których analiza jest niezbędna do stwierdzenia, czy nastąpiło zawieszenie i przerwa biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i w jakiej dacie. W związku z tym pełnomocnik na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania zabezpieczającego, które było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 20 lipca 2016r. oraz w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2016 r. na okoliczność braku zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Podczas rozprawy w dniu 22 listopada 2017 r., Sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych do pisma z dnia 17 listopada 2017 r. Ponadto Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanek zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i określenie w związku z powyższym należnego podatku. Przy czym skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zdaniem strony, decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane przez niewłaściwe organy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o przedawnieniu, jako do zarzutu najdalej idącego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 roku, przypadał na dzień 2 maja 2011 r. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2016 roku. Tym samym w tym dniu upływał termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Skoro decyzje organów podatkowych zostały wydane przed tą datą, to podniesiony zarzut przedawnienia należy uznać za nieskuteczny. Sąd nie podziela także zapatrywania strony co do kwestii związanych z wydaniem decyzji przez niewłaściwy w sprawie organ podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 15 § 1, nakazują organom podatkowym przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu. Właściwość rzeczowa to zdolność organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych; natomiast właściwość miejscowa organu podatkowego - to zdolność realizowania właściwości rzeczowej na określonym obszarze (por. A. Kabat, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Beck 2007, teza 2 do art. 15, s. 122). Zgodnie natomiast z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p.. Skoro bezspornym w sprawie było, że w dniu 10 listopada 2015 r. kiedy to organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, miejscem zamieszkania skarżącego było P., ul. R. [...], to prawidłowe było stanowisko, iż organem właściwym do jego przeprowadzenia i wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Skarżący eksponował, iż właściwym dla rozliczeń podatkowych za 2010 r. był Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego, stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012r. w sprawie nadania uprawnień organów podatkowych (Dz. U. z 2012r. Nr 363). W ocenie Sądu, pogląd ten, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, wspomniany akt prawny wszedł w życie z dniem następującym po dniu jego ogłoszenia, co wynika z treści § 6 rozporządzenia, tj. 4 kwietnia 2012r., a więc na długo po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. w związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości oraz oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej (tj. 2 maja 2011 r.) Ponadto, w myśl § 1 ust. 1, przepisy tego rozporządzenia nadały uprawnienia organów podatkowych m.in. Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, ale w odniesieniu do uzyskanych od tego organu przychodów podatnika wykonującego czynności objęte ochroną informacji niejawnych lub związane z bezpieczeństwem państwa ze stosunku służbowego, stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 i 362), opodatkowanych według skali podatkowej określonej w tej ustawie. Tymczasem przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie zobowiązania podatkowego w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. O bezzasadności zarzutów skarżącego świadczy również treść pisma Centralnego Biura Antykorupcyjnego z dnia 2 marca 2016r., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu podatkowego, w którym wyjaśniono, że na podstawie wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012r. CBA zyskało uprawnienia jako organ podatkowy w zakresie przychodów podatnika wykonującego czynności objęte ochroną informacji niejawnych lub związanych z bezpieczeństwem państwa ze stosunku służbowego, stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Pozostałe przychody rozliczane są według właściwości miejscowej, i w związku z tym A. L., zamieszkały w P., przy ul. R. [...], [...]-[...] K., w zakresie sprzedaży nieruchomości nie miał i nie złożył stosownego oświadczenia organowi podległemu CBA. W tych okolicznościach, podzielić należało stanowisko organu odwoławczego, o braku podstaw do kwestionowania informacji zawartych w tym piśmie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślenia wymaga, że nie każde naruszenie w tym zakresie powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zdaniem Sądu, spoczywającego na organach podatkowych - w myśl postanowień art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można rozumieć jako konieczności nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jakkolwiek z treści powołanych przepisów wypływa zasada, w myśl której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, to jednak reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Sytuacja taka ma zaś miejsce w szczególności wówczas, gdy formułuje on twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy ocenie stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów dokumentujących fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Nie wykazał też dowodowo poniesienia - innych, poza uwzględnionymi w niniejszej decyzji - wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Sąd nie stwierdza również, aby organ odwoławczy uchybił treści art. 191 O.p.. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia treści art. art. 188 O.p. Z powyższej normy wynika, że organ powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi wskazane w treści art. 210 § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Sąd za bezpodstawny uznaje także zarzut pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W świetle powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Postępowanie przed organami toczyło się w trybie zwykłym (a nie nadzwyczajnym - wznowieniowym) i w jego toku organy obowiązane były stosować reguły postępowania dowodowego, w tym również art. 123 § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem skarżący miał możliwość w toku postępowania wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów, mógł również składać wnioski dowodowe. Z akt sprawy nie wynika, aby było inaczej i skarżącemu prawo do czynnego udziału zostało odebrane, czy też ograniczone. Prawdą jest, że organ odmówił skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, lecz motywy swojego stanowiska przekonująco uzasadnił w postanowieniu z dnia 20 października 2016 r. Organy zgromadziły materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym wydanie decyzji, a przed jej wydaniem umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie. Z tej przyczyny bezzasadne okazały się również pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutu naruszenia przepisu art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Co dodatkowo istotne, przepis art. 2a O.p., obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie kwestię sporu stanowiła ocena okoliczności faktycznych, a nie wykładnia norm prawnych, które legły u podstaw decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tym Sąd także w tym zakresie nie przychyla się do postawionego przez stronę zarzutu. W treści pisma procesowego z dnia 17 listopada 2017 r. strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32), obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84) oraz zasady ustawowej regulacji podatków (art. 217). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, iż wobec części obywateli nie wszczynano postępowania w celu weryfikacji prawidłowości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej bądź też wszczynano je przed zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie działania nie budzą zdaniem strony zaufania do organów podatkowych i nie zapewniają należytej ochrony prawnej. Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy przez podatnika nie zostały wypełnione znamiona określonej w ustawie sytuacji prawnopodatkowej, nie może być uznane za naruszające przepisy Konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, jak również, ze wobec niej prowadzono postępowanie podatkowe nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazane jednak zostało, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed data zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przy czym w treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Przesłankami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia, oświadczenia o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Powyższy czternastodniowy termin został - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z treści art. 45 ust. 1 u.p.d.f. wynika natomiast, że terminem, w którym podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie za rok podatkowy, jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z dnia 18 listopada 2016 r. II FSK 2940/14, z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 438/15). W przedmiotowej sprawie nie ma jednoznacznych, nie budzących wątpliwości dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że podatnik złożył takie oświadczenie. Stanowisko podatnika o złożeniu takiego oświadczenia oparte jest na twierdzeniach, że oświadczenie takie miało zostać złożone Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego. Sąd rozpoznający sprawę zgadza się jednak z prezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że twierdzeniom podatnika przeczą poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego, w piśmie z 23 marca 2015 r. skarżący wraz z małżonką wniósł o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dodatkowo wyjaśnili, że zaistniała sytuacja wynikła wskutek popełnienia oczywistej omyłki przez notariusza sporządzającego akt notarialny, dotyczący umowy zamiany z dnia 17 czerwca 2010 r. , w którym wskazano, ze zbywana nieruchomość została nabyta w 2009 r., a nie jak winno być w 2008 r. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że wspomniane oświadczenie zostało przez podatnika złożone. Odnosząc się do kwestii, iż Państwo L. zostali wprowadzeni w błąd i zobowiązani do złożenia zeznania PIT-39, organ odwoławczy przyznał, że w akcie notarialnym z dnia 17 czerwca 2010 Rep. A nr [...] wskazano błędną datę nabycia przedmiotowej nieruchomości (2009r.). Okoliczność ta spowodowała niewątpliwie, że organ I instancji po otrzymaniu kopii wskazanego aktu wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego właściwego dla nieruchomości nabytych w 2009r. (PIT-39). Niemniej jednak po dostarczeniu do organu I instancji uwierzytelnionej kopii aktu notarialnego dokumentującego nabycie (Rep. A [...] z dnia 11 września 2008r.), organ ten podjął niezbędne działania dla ustaleń, czy podatnik dokonał prawidłowego rozliczenia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (tu: 2008 rok) oraz czy spełnił wszystkie wymagane prawem przesłanki dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży nieruchomości nie był zwolniony z opodatkowania - nie dopełniono bowiem obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W toku postępowania przed sądem strona skarżąca starała się wywieść uprawnienie do skorzystania z prawa do ulgi z faktu zameldowania w lokalu położonym w G. przy ul. D. [...]. Przy czym ta okoliczność nie była kwestionowana przez organy orzekające w niniejszej sprawie. W tym zakresie wspierała się argumentacją przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1627 - 1629/15. Z powyższym stanowiskiem skarżącego nie sposób jednak się zgodzić. Należy dostrzec, że w przywoływanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do sytuacji, w której nie jest dopuszczalne odmówienie podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi, jeżeli okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że podejmował on działania zmierzające do realizacji tego celu i składał określony dokument, a jedynie z powodu braku przejrzystych i jasnych regulacji prawnych popełnił błędy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sytuacji, gdy przepisy prawa dla złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidywały żadnego urzędowego formularza, to złożenie przez podatniczkę zeznania PIT-39 stanowiło w istocie rzeczy oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd wskazuje przy tym, że w niniejszej sprawie sytuacja faktyczna, która legła u podstaw orzeczenia wydanego przez NSA nie miała miejsca, albowiem z ustaleń organów wynika, że skarżący w ustawowym terminie nie złożył zeznania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. ani oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. W sprawie podlegającej rozpoznaniu skarżący nie podejmował żadnych dodatkowych działań, z których można byłoby wywieść, jak w sprawie rozpatrywanej przez NSA, że wykazywał aktywność w zakresie wyrażenia woli do skorzystania z prawa do ulgi. Odnoszenie wniosków płynących z przywołanego przez stronę orzeczenia NSA, do stanu fatycznego jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie, nie może skutkować automatyczną adaptacją wyrażonych w tym orzeczeniu poglądów do oceny legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie aktu. NSA podkreślając brak obowiązku złożenia oświadczania w określonej formie nie wskazywał, że wykazanie tej okoliczności może nastąpić na podstawie jakiegokolwiek dokumentu. Sąd ten nie zanegował konieczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi, a jedynie określił, że oświadczenie takie może przybierać równe formy np. znajdować swoje odzwierciedlenie w złożonym zeznaniu podatkowym. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego wywodzącego, że wyrazem złożenia przez niego oświadczenia jest fakt zameldowania w lokalu, co potwierdzać mają odpowiednie dokumenty wystawione przez właściwy organ administracyjny. Z przywołanych orzeczeń nie sposób wywieść, że zameldowanie w lokalu mieszkalnym jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń prawidłowość określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku. Autor skargi podkreślił, że skarżący wraz z małżonką dokonali zamiany nieruchomości, a nie sprzedaży lokalu. Z art. 19 ust. 2 u.p.d.f. wprost wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości dla każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. W wyniku zamiany nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., przychód osiąga każda ze stron umowy przenoszącej własność. Wysokość tego przychodu stanowi określona w umowie przez strony wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Z akt sprawy wynika, że Państwo S. i A. L. na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 16 czerwca 2010r. Rep. A Nr [...] dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. D. [...] na rzecz Państwa K. i M. F. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 500.000 zł. W akcie tym wskazano, że koszty sporządzenia aktu notarialnego w łącznej kwocie 12.206,96 zł strony poniosły po połowie, tj. na małżonków L. przypada kwota 6.103,48 zł. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, iż organ I instancji nieprawidłowo ustalił wysokość przychodu małżonków w wysokości wskazanej w umowie zamiany w kwocie 500.000 zł, gdyż nie został on pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, które zgodnie z § 7 umowy zamiany poniosły strony po połowie - łącznie 12.206,96 zł: 2 = 6.103,48 zł. Zatem przychód z odpłatnego zbycia przypadający na podatnika wyniósł 246.948.26 zł. Odnosząc się do rozliczenia przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodu przywołać należy treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Mając powyższe na względnie Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy w rozliczeniu przychodu uwzględnił te koszty uzyskania przychodu, które odnosiły się do kosztów nabycia nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że wspomnianą nieruchomość Państwo S. i A. L. nabyli od Gminy Miasta na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11 września 2008r. W akcie tym wskazano, że nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...], przy ul. D. [...] wraz z częściami wspólnymi małżonkowie nabyli za cenę 351.351 zł. Przy czym przy zastosowaniu 90% bonifikaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jego najemcom - Państwo S. i A. L. rzeczywiście powyższą nieruchomość nabyli za kwotę 35.135 zł. W akcie notarialnym wskazano, że nabywcy ponieśli również koszty związane z wyceną nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie 329,55 zł oraz koszty sporządzenia aktu w łącznej kwocie 1.704,48 zł. Koszty nabycia nieruchomości są stosownie do treści art. 22 ust. 6f u.p.d.f. corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego. Koszty nabycia podwyższono w stopniu odpowiadającym wskaźnikom wzrostu cen i towarów konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów ogłoszonych w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, dla 2009 r. wskaźnik wzrósł o 3,5 %. Zatem kwota podlegająca waloryzacji wynosi 37.169,13 zł (35.135,10 zł + 329,55 zł + 1.704,48 zł). W konsekwencji wartość kosztów nabycia po waloryzacji wynosi 38.470,05 zł (37.169,13 zł x 103,5 %), z czego na podatnika przypada kwota 19.235,02 zł. Prawidłowo zatem ustalono wartość kosztów uzyskania przychodów, przypadającą na obojga małżonków w kwocie 38.470,05 zł. Zgodzić należy się z tym, że co do zasady nakłady poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększały jej wartość, mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Niemniej jednak ustawodawca możliwość tę uzależnił od ich udokumentowania w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6e u.p.d.f. Zastrzegł przy tym, że wysokość omawianych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tymczasem skarżący, mimo wezwań organu pierwszej instancji, takich dowodów nie przedstawił. Bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają przy tym przedłożone przez skarżącego dokumenty, dołączone na etapie postępowania przed sądem do pisma procesowego z dnia 17 listopada 2017 r. Nie było bowiem sporu miedzy stronami co do miejsca zamieszkania i zameldowania skarżącego i jego małżonki. Natomiast postanowienie Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego z dnia 10 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści jedynie potwierdza, iż organ ten nie dysponuje żadnym dokumentem wskazującym na złożenie przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Co do żądania dołączenia do akt sprawy całości dokumentacji, dotyczącej postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, oraz znajdującej się w aktach Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego z dnia 10 października 2017r. nr [...], wypada jedynie zauważyć, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51). Przy rozpoznaniu sprawy Sąd przeanalizował dokumenty przedłożone przez stronę, niemniej jednak nie miały one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak to już wcześniej zostało wskazane, kwestia zameldowania podatnika nie może być równoznaczna ze złożeniem przez niego oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania z uwagi na okoliczności, wskazywane w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 17 listopada 2017 r. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro przepis stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to niezawieszenie przez Sąd postępowania nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu. Przy czym zagadnienie wstępne (prejudycjalne), o którym mowa w tym przepisie występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Z zagadnieniem wstępnym mamy jednak do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.