I SA/Gd 1722/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 15 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 2 września 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) dokonał rozliczenia A. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. w sposób odmienny niż zostało to wykazane w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w kontrolowanym okresie naruszyła art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, ustawą o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia używanych samochodów ciężarowych oraz maszyn budowlanych, a wystawionych przez T. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana T.), R. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana R.), L. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana L.), C. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana C.) i P. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana P.). Zdaniem Naczelnika Spółka nie była również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.H., przez K.B. oraz przez B. S.C. R.M. Z.K. Faktury wystawione przez te podmioty nie dotyczyły bowiem usług świadczonych na rzecz Spółki. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 15 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję Naczelnika w części, w ten sposób, że zmniejszył zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2014 r., zwiększył określoną za wrzesień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i w rezultacie określił za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, a za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor stwierdził, że sporną kwestie stanowiło zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki T., R., L., C. i P.. Organ odwoławczy po szczegółowym przedstawieniu opisu funkcjonowania wskazanych podmiotów, a także ich współpracy ze Spółką doszedł do wniosku, że poczynione w sprawie ustalenia dowodzą tego, iż Spółka wraz z innymi podmiotami dokonującymi obrotu pojazdami używanymi i maszynami budowlanymi, świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu uchylenie się od obowiązku podatkowego VAT, poprzez niezapłacenie podatku od towarów i usług należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej opartej na tzw. "znikającym podatniku". Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że transakcje dokonywane ze wskazanymi podmiotami, realizowane były w warunkach nadużycia prawa, a w związku z tym strona nie była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor stwierdził jednocześnie, że Spółka była świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu opisanego w decyzji oszustwa podatkowego zmierzającego do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, a przy tym stwarzała jedynie pozory zachowania należytej staranności przy podejmowaniu współpracy ze swoimi kontrahentami. Zdaniem organu domaganie się przez Spółkę od jej kontrahentów kopii deklaracji, zestawień rejestrów sprzedaży, przedstawienia aktualnego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz składkach na ubezpieczenie miało na celu jedynie zabezpieczenie się na okoliczność konieczności wykazania należytej staranności w weryfikacji przyszłego kontrahenta oraz wykazania dobrej wiary przy badaniu jego wiarygodności. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego wykazanego na 3 fakturach wystawionych w lutym i wrześniu 2014 r. przez R.H. Dyrektor stwierdził, że brak było podstaw do stwierdzenia, że faktury wystawione przez tę osobę stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych dokumentach. W konsekwencji niezasadnym było kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia stawianych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem, 2) art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż stan faktyczny sprawy nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w w/w przepisie prawa, co skutkowało niezasadnym prowadzeniem postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie z uwagi na wykorzystanie przez Skarżącą towarów do wykonywania czynności opodatkowanych przy jednoczesnym niezaistnieniu przesłanek wyłączających stosowanie w/w przepisu, co skutkowało bezzasadnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 4) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. sp. z o.o., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż wszystkie czynności udokumentowane w/w fakturami zostały dokonane, a nadto strona nie miała i nie mogła mieć świadomości, iż ujmowane przez nią w rozliczeniu faktury dokumentują czynności stanowiące nadużycie w podatku od towarów i usług, 5) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż nie możemy mówić o świadomym udziale Strony w procederze oszustwa mającym na celu wyłudzenia w podatku VAT, 6) art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jak również prowadzenie postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej; dokonywanie licznych uogólnień, bez konfrontacji swoich twierdzeń z materiałem dowodowym; nie wzięcie pod uwagę faktu, iż w przypadku 77 zakwestionowanych nabyć nie zostało wykazane ażeby w łańcuchy dostaw występował podmiot nieistniejący; Organ pominął szereg korzystnych dla strony dowodów świadczących o tym, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane oraz, że Stronie nie można postawić ani zarzutu braku dostatecznej staranności w związku z dokonywanymi transakcjami, ani tym bardziej świadomego udziału w oszustwie, co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia towarów od R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. sp. z o.o. nie uprawniają do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez w/w podmioty, 8) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: • pana S.H. oraz pana R.K. na okoliczność rzeczywistego zakupu pojazdów od Spółek T., R., L., C., P., przebiegu transakcji, realizacji dostaw, sposobu dokonywania weryfikacji stanu pojazdu i jego dokumentacji, świadomości Strony co do uczestnictwa w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT; • pana S.T. - dyrektora finansowego w Spółce duńskiej A.1 Aps, na okoliczność ustalenia osób odpowiedzialnych w tej Spółce za sprzedaż na rynek polski pojazdów używanych; • pana M.B. na okoliczność rzeczywistego zakupu przez Stronę pojazdów od spółki R., osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw tej Spółki, przebiegu transakcji, realizacji dostaw, sposobu dokonywania weryfikacji stanu pojazdu i jego dokumentacji, świadomości Strony co do uczestnictwa w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT podczas gdy okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, 9) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, w tym uznanie za udowodnione, że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy oraz szeregu dowodów świadczących o tym, iż staranność tą niewątpliwie zachowała; organ podatkowy przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w tym poprzez wymaganie przez Stronę podjęcia działań, które daleko wykraczają poza przyjętą w danej branży praktykę, W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki T., R., L., C. i P., dokumentujących nabycie przez skarżącą samochodów ciężarowych oraz maszyn budowlanych. W tej mierze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wystawione faktury dokumentowały wprawdzie realne transakcje sprzedaży, niemniej jednak ich dokonanie stanowiło nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora przebieg zrealizowanych transakcji został ukształtowany w sposób, który służył jedynie temu, aby skarżąca Spółka osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Analizę postawionych przez stronę zarzutów należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 roku co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 roku, natomiast za miesiące od października do grudnia 2014 roku z dniem 31 grudnia 2020 roku. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 listopada 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 14 listopada 2019 roku (w zaskarżonej decyzji wskazano błędną datę wystawienia pisma tj. 14 listopada 2018 r.), doręczonym temu podmiotowi w dniu 3 grudnia 2019 roku. Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast kwestionowana jest skuteczność podjętych przez organ czynności w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolą sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale podkreślono, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie wobec Spółki postępowania kontrolnego, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2016 r., doręczonego Spółce w dniu 1 lutego 2016 r. Zakończenie tego postępowania nastąpiło natomiast w związku z doręczeniem pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli w dniu 21 lutego 2019 r. Należy mieć przy tym na uwadze, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ podejmował znaczną ilość czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, obejmującego cały 2014 rok. Wskazać wypada, że do momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trakcie kontroli podatkowej zgromadzonych zostało ponad 40 tomów akt, przy czym ich zawartości nie stanowią wyłącznie dokumenty księgowe pozyskane od samej Spółki, ale także obszerna dokumentacja dotycząca kontrahentów skarżącej w tym protokoły dokumentujące przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków. Zważywszy na szeroki zakres prowadzonych czynności kontrolnych nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzone zostało ponad trzyletnim okresem gromadzenia materiałów dowodowych obrazujących transakcje dokonywane przez podatnika. Nie było zatem tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Spółki postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu dokładne wyjaśnienie wielowątkowych i skomplikowanych okoliczności sprawy, koniecznych do ustalenia także przy udziale zagranicznej administracji podatkowej. Sąd nie zgadza się przy tym z sugestią skarżącej Spółki wskazującą na konieczność istnienia związku pomiędzy dopuszczalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego a ostatecznym określeniem zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane jest jedynie z ustaleniem faktów, które są istotne z punktu widzenia wypełnienia znamion czynu zabronionego, a nie z uwagi na spełnienie formalnego wymogu przeprowadzenia postępowania podatkowego. W związku z tym źródłem wiedzy o faktach mogą być także informacje zebrane w trakcie kontroli podatkowej, a nie wyłącznie prowadzenie postępowania wymiarowego zmierzającego do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wskazania zawarte w przywołanej Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zwrócił także uwagę na czynności podejmowane przez organ postępowania po wszczęciu postępowania skarbowego. Brak realnych działań organów prowadzących postępowanie przygotowawcze mógłby bowiem świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja, w ocenie Sądu nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji, organ prowadzący śledztwo pismami z 10 lutego 2020 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Wejherowie oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu o informacje na temat kontrahentów Spółki. Występował także do Naczelników Urzędów Celno Skarbowych w Warszawie, Łodzi, Białej - Podlaskiej z wnioskami o udzielenie pomocy prawnej polegającej na przesłuchaniu szeregu świadków; wnioski te kierowane były do organów w dniach 11 i 13 lutego 2020 r., 2 czerwca 2020 r. oraz 20 sierpnia 2020 r. Ponadto zwrócono się o międzynarodową pomoc prawną do organów wymiaru sprawiedliwości Królestwa Danii, co w konsekwencji prowadziło do zawieszenia postępowania na mocy postanowienia z dnia 29 kwietnia 2021 r. Sąd rozpoznający sprawę nie ma kompetencji do dokonywania oceny efektywności czynności podejmowanych w ramach postępowania przygotowawczego, niemniej jednak w świetle wskazanych okoliczności nie można twierdzić, że działania organów procesowych ograniczyły się do podjęcia czynności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co mogłoby wskazywać, że jej dokonanie zmierzało jedynie do wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie znacznej ilości materiału dowodowego i to nie tylko takiego, którym dysponowała wyłącznie sama Spółka ale także odnoszącego się do funkcjonowania kontrahentów skarżącej jak również pochodzącego od duńskiej administracji skarbowej. O tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie stanowiło wyłącznie instrumentu do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy również to, że postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane dopiero po trzech latach od zainicjowania kontroli podatkowej. Powyższe wskazuje bowiem, że było to następstwem pozyskania wiedzy o takich okolicznościach, które dopiero po kilkuletnim prowadzeniu postępowania dawały podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Inaczej na powyższą kwestię należałoby spojrzeć, gdyby wszczęcie postępowania karnoskarbowego zbiegło się w czasie w wszczęciem kontroli podatkowej. Powyższe wskazywałoby ewidentnie, że tego rodzaju czynność została podjęta jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, przy czym przepisy te weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r., czyli już po okresie, którego dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje. Należy mieć jednak na względzie, że także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższych przepisów, istniała możliwość stosowania zakazu nadużycia prawa, co wynikało z zasad prawa unijnego. Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności. Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać tutaj wypada wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c.), nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć, jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcje nabycia samochodów ciężarowych oraz maszyn budowlanych, zawarte pomiędzy skarżącą Spółką a spółkami T., R., L., C. i P., miały służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczych, w powiązaniu z oceną sposobu funkcjonowania poszczególnych spółek, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącej Spółki było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd ma oczywiście na uwadze, że samym czynnościom prawnym skutkującym nabyciem pojazdów przez Spółkę, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcje te rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy kontrahentami skarżącej i samą Spółką, bez przeanalizowania warunków nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających zakup pojazdów, nie mogą być także postrzegane jako nietypowe działania ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie jest anormalną sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa określone przedmioty majątkowe. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych czy nieuzasadnionego wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawach tego samego towaru słusznie organy doszły do wniosku, że zakwestionowane czynności zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. W szczególności należy mieć na uwadze, że nie było żadnego ekonomicznego uzasadniania dla sytuacji, w której dostawy samochodów ciężarowych czy maszyn budowlanych musiały odbywać się pomiędzy kilkoma podmiotami zanim zostały ostatecznie nabyte przez Spółkę. Z ustaleń organów można wywieść uprawniony wniosek, że skarżąca Spółka miała w istocie możliwość dokonania samodzielnego zakupu pojazdów bezpośrednio od tego dostawcy, od którego były one nabywane przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Z wyjaśnień składanych przez pełnomocnika skarżącej Spółki wynika, że strona przed dokonaniem zakupu posiadała informacje o pojeździe, który miała nabyć, w tym o podmiotach oferujących pojazd do sprzedaży. Kontrahenci skarżącej Spółki mieli bowiem wskazywać stronę internetową mobile.de, na której sprzedawcy oferowali pojazdy do sprzedaży, celem stworzenia Spółce możliwości obejrzenia pojazdu przed jego ewentualnym zakupem. W istocie Spółka dysponowała zatem informacją zarówno o miejscu składowania pojazdu, zbywcy jak i oferowanej cenie sprzedaży, co umożliwiało jej samodzielne nabycie pojazdu, bez udziału pośredników. Niezależnie od powyższego Sąd nie znajduje logicznego i racjonalnego uzasadnienia dla sytuacji, w której skarżąca Spółka, celem zakupu pojazdów, zawierała umowy o współpracy (np. ze spółkami T. czy R.), zlecając dokonywanie tych czynności innym podmiotom. Celowość zawierania tego rodzaj umów (porozumień) budzi wątpliwość o tyle, że informacje o pojazdach przeznaczanych do sprzedaży są obecnie powszechnie dostępne na polskich lub zagranicznych ogłoszeniowych portalach internetowych. Wystarczy zatem minimum zaangażowania, aby przy wykorzystaniu dostępnych instrumentów wyszukiwania, znaleźć samodzielnie interesujący nabywcę pojazd, co daje możliwość jego zakupu bezpośrednio od pierwszego zbywcy. W ocenie Sądu, wątpliwość co do zasadności zawierania przez Spółkę umów o współpracy w zakresie nabywania pojazdów jawi się także z uwagi na sprzeczność pomiędzy treścią kontraktu a postępowaniem Spółki przy ich zakupie. Z umowy zawartej ze spółką T. wynikać miało, że skarżąca Spółka zleca temu pomiotowi świadczenie usług w zakresie zakupu pojazdów oraz weryfikacji ich stanu technicznego. Z powyższego wnioskować należy, że Spółka powierzyła innemu podmiotowi sprawdzenie pojazdu przed jego finalnym zakupem po to, aby sama mogła go następnie nabyć bez potrzeby kontroli jego stanu technicznego. W związku z tym sens i potrzeba zawarcia umowy o takiej treści budzić musi uzasadnioną wątpliwość, skoro skarżąca i tak przed zakupem samochodów czy maszyn budowlanych dokonywała weryfikacji ich stanu technicznego (na tę okoliczność wskazywał pełnomocnik strony w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej). W świetle takich stwierdzeń skarżącej Spółki, nie było zatem żadnego uzasadnienia dla zlecania innym podmiotom czynności weryfikacji stanu technicznego pojazdów, skoro ewentualne nabycie Spółka i tak warunkowała uprzednim ich sprawdzeniem. Zdaniem Sądu nie ma oczywiście żadnych przesłanek ku temu, aby kwestionować sam fakt zawarcia umów o współpracy, jak również ważność dokonanych czynności prawnych. Nie można także negować prawa Spółki do takiego postępowania, które chroniłoby ją przed nabyciem wadliwego towaru. Niemniej jednak wskazywane okoliczności nie świadczą o szczególnej zapobiegliwości Spółki ale raczej o tworzeniu pozorów legalności i dążeniu do uwiarygodnienia tego, że dokonywane transakcje nabycia pojazdów nie zostały przeprowadzone z zamiarem nieuprawnionego wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Zakładając ponadto racjonalność działania w obrocie gospodarczym należy przyjąć, że każdy przedsiębiorca stara się skrócić łańcuch dostaw tak, aby nabyty przez niego towar miał jak najniższą cenę, co umożliwi mu w przyszłości dokonanie sprzedaży po cenie konkurencyjnej wobec innych przedsiębiorców, jak również wygenerowania odpowiedniego zysku. W kontekście powyższego nie znajduje zatem logicznego uzasadnienia sytuacja, w której pojazdy, przed finalnym nabyciem przez Spółkę, są sprzedawane pomiędzy kilkoma podmiotami, podnoszącymi na każdym etapie obrotu ich cenę. Ostatecznie cena takiego pojazdu wzrastała i gwarantowała mniejszy zysk, niż gdyby Spółka nabyła go bezpośrednio od pierwszego zbywcy oferującego pojazd do sprzedaży. Jest to zdaniem Sądu kolejny argument przekonujący o udziale skarżącej Spółki w procederze obrotu towarami, dokonywanego jedynie w celu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie mogło także ujść uwadze i to, że w łańcuchu dostaw, w ramach których dochodziło do obrotu pojazdami, zbycie pojazdów pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowała nierzadko w bardzo krótkich odstępach czasu. Jak wynika to ze wskazanego przykładowego schematu (str. 79 decyzji organu pierwszej instancji), pomiędzy sprzedażą pojazdu dokonaną przez pierwszego zbywcę (w dniu 23 stycznia 2014 r.) a ostatecznym jego nabyciem przez Spółkę (w dniu 4 lutego 2014 r.) upłynęło jedynie 13 dni. Istotnym jest przy tym fakt, że sprzedaż pojazdu pomiędzy trzema podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski miała miejsce w ciągu dwóch dni. Powyższe, zdaniem Sądu, dowodzi tego, że sprzedaż pojazdu nie była efektem realizacji typowej transakcji gospodarczej, która w normalnych warunkach obrotu wymaga poszukiwania nabywcy, nierzadko przez dłuższy okres czasu. Sprzedaż dokonywana była w warunkach takiego ukształtowania relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które gwarantowały możliwość szybkiego nabycia i zbycia pojazdu, bez charakterystycznego dla przedsiębiorcy działającego w warunkach normalnej konkurencji, ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem nabywcy na sprzedawany towar. W ocenie Sądu ważne jest również to, że w krótkim okresie czasu, doszło do znacznego wzrostu wartości pojazdu z 33.000,02 zł do 196.800 zł, co pozwoliło na wygenerowanie wysokich kwot podatku naliczonego. Mając przy tym na uwadze, że we wskazanym schemacie obrotu wzięło udział pięć podmiotów, to każdy z nich miał możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej w fakturze VAT. Tym samym sprzedaż jednego pojazdu umożliwiła odliczenie podatku szeregu podmiotom, z którego to odliczenia nie mogłyby skorzystać, gdyby do nabycia samochodu przez Spółkę doszło bezpośrednio od pierwszego zbywcy. Taki stan rzeczy wskazuje bezsprzecznie, że transakcje nabycia pojazdów przez Spółkę dokonywane były w warunkach nadużycia prawa. Wydłużenie łańcucha dostawców i wielokrotna sprzedaż samochodów pomiędzy różnymi podmiotami, nierzadko powiązanymi osobowo, nie miało służyć realizacji celów handlowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jedynie zagwarantowaniu jak największej liczbie przedsiębiorców możliwości skorzystania z mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Działania, w których uczestniczyła Spółka jako nabywca pojazdów, miały charakter sztuczny, stworzony w celu nieuprawnionego skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podejmowanie tego rodzaju czynności uzasadniać może jedynie dążenie podmiotów uczestniczących w takich transakcjach, do wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT tak, aby każdy z nich, na poszczególnych etapach obrotu miał możliwość odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego. Stawianą przez organy podatkowe tezę o nabywaniu przez Spółkę pojazdów w warunkach nadużycia prawa potwierdza także i ta okoliczność, że tego rodzaju działanie umożliwiały i ułatwiały powiązania osobowe istniejące pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie samochodami ciężarowymi i maszynami budowlanymi. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, P.C. będąc Prezesem Zarządu Spółki był jednocześnie Prezesem Zarządu i wspólnikiem spółki P., będącej bezpośrednim dostawcą pojazdów nabywanych przez skarżącą. W późniejszym okresie tj. od 19 listopada 2014 r., funkcję Prezesa Zarządu w tej spółce pełnił syn P.C.. Wskazać dalej należy, że te same osoby pełniły funkcję Prezesa Zarządu w kilku spółkach, które bądź to były bezpośrednimi dostawcami skarżącej Spółki, bądź też uczestniczyły w dostawach pojazdów na wcześniejszych etapach obrotu. I tak P.S. był Prezesem Zarządu w spółkach R., T.1, M., A.2, O., V., S., J.W. pełnił tę funkcję w spółkach C. i L., P.P. w spółkach T.1 i B.1, W.P. w spółkach C.1 i P.1, a A.D. był Prezesem Zarządu oraz wspólnikiem w spółce O. i prokurentem w spółce T.. Z kolei M.B. był Prezesem Zarządu spółki T.1 a także spółki R., a przy tym powiązany był więzami rodzinnymi z P.L., będącym Prezesem Zarządu spółki T.. Wskazując dalej na istniejące struktury powiązań należy również dostrzec, że spółki R., T., L., C., T.1, C.2, W., Q., zostały założone z inicjatywy P.S. i osób z nim powiązanych, a w imieniu tych spółek przed Sądem Rejestrowym w Warszawie, w charakterze pełnomocnika działała ta sama osoba tj. M.T. Niewątpliwie nie można zakwestionować legalności dokonywanych dostaw towarów tylko z tej przyczyny, że są one realizowane pomiędzy spółkami, w których funkcję członków zarządów pełnią te same osoby fizyczne. Każda z zarejestrowanych spółek, pomimo tego, że wiele z nich łączyła osoba założyciela czy członka zarządu, była odrębnym w sensie prawnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Z formalnego punktu widzenia, każda z dostaw pojazdów, gdyby transakcje analizować w sposób jednostkowy, nie wykazywała cech świadczących o działaniu w warunkach nadużycia prawa. Jeżeli jednak na powyższe spojrzeć w sposób kompleksowy, uwzględniając fakt, iż transakcje obrotu pojazdami pomiędzy spółkami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw nie miały charakteru incydentalnego, to sens istnienia takich powiązań, w kontekście nadużycia uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy ocenić zupełnie odmiennie. Trzeba bowiem uświadomić sobie, że istnienie takiej struktury powiązań umożliwiało realizowanie transakcji kupna sprzedaży, nierzadko drogich pojazdów, w krótkich odstępach czasu, bez konieczności poszukiwania potencjalnych nabywców, którzy z racji związków osobowych byli "z góry" określeni. Dokonywanie dostaw pojazdów pomiędzy podmiotami, które łączyły osoby członków zarządów, wskazywało na istnienie struktury umożliwiającej obrót towarami w sposób odmienny, niż gdyby był on realizowany w warunkach typowej współpracy pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami. Nie sposób bowiem założyć, że w ramach powiązanej struktury podmiotów, dochodziło do właściwego dla konkurencyjnego obrotu towarowego negocjowania cen towarów, terminów i warunków dostaw, skoro dostawy realizowane były pomiędzy spółkami zarządzanymi przez te same osoby fizyczne. Przykładowo nie sposób uznać, że P.C., jako reprezentant skarżącej Spółki, ustalał sam ze sobą warunki zakupu pojazdów nabywanych od spółki P., w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W ocenie Sądu, istnienie powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostaw pojazdów, nie służyło realizacji celu handlowego, ale ukierunkowane było wyłącznie na uzyskanie możliwie najkorzystniejszych skutków podatkowych w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT. Oceniając to, czy sporne transakcje nabycia samochodów ciężarowych i maszyn budowlanych zostały zrealizowane w warunkach nadużycia prawa, należało także mieć na uwadze sposób funkcjonowania w obrocie gospodarczym tych spółek, które były kontrahentami skarżącej jak i dostawcami na poprzednich etapach obrotu. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zebranych dowodów wskazuje, że niektóre z podmiotów, jak np. spółka T., T.1, V., Q., M., miały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", których rola ograniczała się do udostępniania adresu i odbioru korespondencji lub też nie prowadziły swojej działalności w miejscach oznaczonych w KRS, jako siedziby spółek (np. spółki R., L.). Wprawdzie korzystanie z wirtualnego biura nie musi oznaczać, że podmiot ten prowadzi oszukańcze transakcje, ale fakt wykazywania transakcji z podmiotami, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony może rodzić podejrzenie co do celów transakcji, a tym samym uzasadnić weryfikacje rozliczeń wynikających z takich dostaw. Dalej Sąd zwraca uwagę, że bezpośredni jak i pośredni kontrahenci Spółki to podmioty, które w wielu przypadkach nie posiadały majątku, zaplecza technicznego do przechowywania maszyn oraz środków transportowych do ich przewozu, nie zatrudniały pracowników i osiągały wysokie obroty już w pierwszych miesiącach od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej pomimo tego, że nie dysponowały doświadczeniem i znajomością rynku. Spółka we wniesionym środku zaskarżenia przekonywała, że jej kontrahenci dysponowali placami pozwalającymi na składowanie pojazdów. Takiemu stwierdzeniu przeczą jednak ustalenia wynikające np. z oględzin placu w R., przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku. W trakcie dokonywanej czynności stwierdzono, że plac porastają kilku lub kilkunastoletnie drzewa oraz krzewy, co uniemożliwiało korzystanie z niego jak miejsca składowania wielkogabarytowych maszyn i samochodów. Zdaniem Sądu wiarygodności ustaleń w tym zakresie nie jest w stanie podważyć dostarczona przez stronę dokumentacja zdjęciowa i filmowa, albowiem została ona sporządzona dopiero w 2017 roku podczas, gdy oględziny miejsca przeprowadzono w czasie, którego dotyczyło prowadzone postępowanie tj. 17 września 2014 roku. Niezależnie od powyższych ustaleń organów nawet przyjęcie, że kontrahenci Spółki dysponowali placami do składowana pojazdów nie neguje wniosków organów wyciągniętych na podstawie analizy całego materiału dowodowego. W sprawie nie jest bowiem podważane przez organy, że obrót samochodami ciężarowymi i maszynami budowalnymi miał rzeczywiście miejsce, co pośrednio może potwierdzać stanowisko skarżącej o istnieniu miejsc, w których kontrahenci Spółki składowali pojazdy. Kluczowe znaczenie dla zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ma bowiem nie to, że faktury VAT będące podstawą rozliczenia nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale że skarżąca dokonywała nabyć od podmiotów, które nie funkcjonowały w obrocie po to, aby prowadzić typową działalność handlową, nakierowaną na uzyskiwanie zyskowności z realizowanych transakcji sprzedaży, ale działały jedynie w celu uzyskania korzystnych rezultatów finansowych z uwagi na wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Stwierdzenie zatem, że organ poczynił w tym zakresie niewłaściwe ustalenia faktyczne oraz na ich podstawie wyciągnął nieprawidłowe wnioski nie może wpływać na ocenę legalności zaskarżonego aktu. W zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na nietypową w obrocie gospodarczym sytuację, w której skarżąca Spółka jeszcze przed zakupem pojazdów stawała się ich posiadaczem lub wchodziła w posiadanie dokumentacji umożliwiającej ich rejestrację i zbycie. Świadczyć o tym miał fakt, iż zlecano tłumaczenie zagranicznej dokumentacji pojazdu jeszcze przed datą jego nabycia przez Spółkę (szczegółowe zestawienie zawarte jest na str. 78 decyzji organu pierwszej instancji) czy też przeprowadzano badania techniczne pojazdów w stacji diagnostycznej, zanim dochodziło do zakupu samochodów przez skarżącą. W przekonaniu Sądu takie postępowanie może wskazywać, że starano się w ten sposób "usprawnić" proces obrotu pojazdami tak, aby w stosunkowo jak najkrótszym czasie, jak największa liczba pojazdów mogła być przedmiotem obrotu. Dawało to bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego przez jak największą liczbę podmiotów gospodarczych, w relatywnie krótkich odstępach czasu. Oczywiście możliwe byłoby postawienie i takiej tezy, że tego rodzaju działania podejmowane były tylko i wyłącznie po to, aby sprawny obrót towarem zapewnił przewagę nad konkurencyjnymi firmami handlującymi samochodami. Takie założenie byłoby możliwe gdyby okoliczność tę rozpatrywać jednostkowo, a nie w powiązaniu z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami. Jeżeli jednak na całość materiału dowodowego spojrzy się w sposób kompleksowy, to słuszny będzie wniosek wskazujący, że tego rodzaju działania podejmowane były nie w celu osiągnięcia przewagi w handlu używanymi pojazdami, ale w celu stworzenia dogodnych warunków do możliwie szybkiego i jak największego uzyskania zwrotu podatku VAT. Biorąc bowiem pod uwagę inne ustalenia organów wskazujące na istnienie powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostaw, wielość spółek uczestniczących w obrocie tym samym pojazdem, krótkie odstępy czasu pomiędzy jego sprzedażą i kupnem, znajomość potencjalnego kręgu nabywców to należy dojść do wniosku, że takie działania wpisują się w schemat funkcjonowania podmiotów, które wykorzystują dostawy towarów do popełniania oszustw podatkowych. W końcu Sąd zwraca także uwagę, że w obrocie pojazdami i maszynami budowlanymi, jako pierwsi nabywcy na terytorium Polski występowały podmioty określane mianem "znikających podatników" (spółki T.1, C.2, Q., M., A.2, P.1, B.1), z którymi brak było kontaktu, nie odpowiadały na kierowane do nich wezwania, nie rozliczały podatku od towarów i usług z budżetem państwa lub rozliczały go nierzetelnie. Zadaniem tych "pierwszych" w łańcuchu transakcji krajowych podmiotów było wprowadzenie do obiegu prawnego faktur, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów i maszyn budowlanych pochodzących z krajów państw członkowskich Unii Europejskiej, zadeklarowanie podatku należnego i naliczonego od tych transakcji, a następnie udokumentowanie (zafakturowanie) ich dostawy do określonych odbiorców krajowych, co umożliwiało kolejnym podmiotom skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o zawarte w tych fakturach kwoty podatku naliczonego. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżąca Spółka wraz z innymi podmiotami dokonującymi obrotu pojazdami używanymi i maszynami budowlanymi, świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu uchylenie się od obowiązku podatkowego VAT, poprzez niezapłacenie podatku od towarów i usług należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Podkreślić należy, że schemat transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka gwarantował jej wymierne korzyści finansowe wynikające z tego, że nabywając pojazdy od podmiotów krajowych nie musiała deklarować wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów i tym samym płacić podatku. Obowiązek ten został bowiem przerzucony na inne stworzone w tym celu podmioty, które w swoich rozliczeniach tak równoważyły podatek należny z podatkiem naliczonym, by w ostatecznym rozrachunku nie deklarować podatku do zapłaty. Natomiast Spółka korzystając z możliwości odliczenia podatku naliczonego od krajowych nabyć pojazdów, a następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy (w tym do podmiotów powiązanych) - zyskiwała na zwrotach wynikających z odliczonego w całości podatku naliczonego. W ten sposób Spółka, w okresie od stycznia do listopada 2014 r., uzyskała nienależną kwotę zwrotu w wysokości [...] zł natomiast w rozliczeniu za grudzień 2014 r. wykazała niezasadnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia oraz wnioski wyciągnięte przez organy na podstawie analizy zebranych dowodów, Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w obrocie samochodami ciężarowymi i maszynami budowlanymi mając przy tym świadomość, że dokonywanie dostaw miało służyć wykorzystaniu mechanizmu rozliczenia podatku VAT, jedynie w celu uzyskania korzystnego efektu finansowego. W odniesieniu do dobrej wiary podatnika należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (tak: wyrok TS z 6 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie zaznacza się jednak, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami takich transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej". Należy wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu towarowego, który realizowany był pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuchy dostaw jedynie w celu nadużycia prawa w zakresie rozliczania podatku VAT, celem uzyskania jego nienależnego zwrotu. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę na nietypowe, sztuczne, niemające ekonomicznego uzasadnienia wydłużanie łańcuchów dostaw poprzez wprowadzania do obrotu tym samym towarem kilku podmiotów, podwyższających jego cenę na poszczególnych etapach sprzedaży. Takie działanie pozostawało w sprzeczności z logiką typowego obrotu gospodarczego, w którym dąży się do minimalizowania łańcucha dostawców, w zamiarze uzyskania najkorzystniejszych warunków cenowych. Świadomość Spółki co do istnienia takich zależności nie powinna budzić wątpliwości, albowiem nabywała ona towar od spółek T., L. i R., które w łańcuchach dostawców występowały jako jej bezpośredni kontrahenci, ale także uczestniczyły w transakcjach pośrednio, jako dostawcy spółki P., powiązanej ze skarżącą osobą P.C.. Na wiedzę Spółki o istnieniu wydłużonego łańcucha dostawców oraz tego, jakie podmioty brały udział w transakcjach sprzedaży wskazuje także fakt dysponowania dokumentacją w postaci np. wcześniejszych faktur zakupu, którą skarżąca składała do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Wejherowie wraz z wnioskiem o rejestrację pojazdu. Kolejnym dowodem wskazującym na świadomość Spółki o istnieniu wieloetapowego obrotu pojazdami jest również okoliczność udziału w łańcuchu dostaw duńskich podmiotów A.2 Aps i A.1 Aps. Należy bowiem mieć na uwadze, że podmioty te były zarządzane przez osoby powiązane z P.C.; dyrektorem spółki A1. w 2014 roku był teść P.C. – M.S., natomiast w spółce A.2ApS funkcję dyrektora pełnił P.M., który był także zatrudniony przez P.C. w stanowiącej jego własność spółce A.3. W świetle takich okoliczności faktycznych nie sposób przyjąć, że reprezentujący Spółkę P.C. nie dysponował wiedzą o istnieniu struktury podmiotów, która dokonywała zakupów i sprzedaży pojazdów w wydłużonym łańcuchu dostaw. Dalej zwrócić należy uwagę, że obrót pojazdami pomiędzy poszczególnymi zbywcami i nabywcami odbywał się pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo, a do tego nierzadko w bardzo krótkich odstępach czasu (czasami jedno, dwudniowych). Trudno założyć, że w normalnym obrocie, bez istnienia takich relacji możliwe byłoby szybkie znalezienie nabywcy na wyspecjalizowane pojazdy, nierzadko drogie, jakimi są samochody ciężarowe i maszyny budowlane. Tego rodzaju pojazdy nie są bowiem użytkowane przez szeroki krąg podmiotów, a tym samym zbyt na nie, ma charakter ograniczony i niewątpliwie nie odbywa się tak szybko, jak w przypadku samochodów osobowych. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że skarżąca Spółka musiała mieć wiedzę o istnieniu takich relacji, co najmniej w przypadku kilku podmiotów. Jak bowiem wynika z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Spółki, nawiązując współpracę ze spółką R., uczynił to z polecenia P.L., który przedstawił mu swojego szwagra M.B., pełniącego w spółce R. funkcję Prezesa Zarządu. Spółka posiadała również wiedzę o osobie A.S., który w spółce T. był odpowiedzialny za kontakty w sprawach transakcji sprzedaży, a w spółce R. dokonywał dostaw pojazdów do Spółki. Nie sposób także przyjąć, że Spółka nie miała świadomości istnienia powiązań osobowych ze spółką P., skoro członkiem zarządu tej spółki był P.C., a następnie jego syn. Niewątpliwie jako nietypową należy także postrzegać sytuację, w której Spółka dysponowała pojazdami zanim dokonała ich zakupu, czego dowodem jest fakt przeprowadzania badań technicznych pojazdów przed datami ich nabycia oraz posiadania przetłumaczonej dokumentacji. We wniesionym środku zaskarżenia podnoszono, że przed nawiązywaniem współpracy Spółka weryfikowała swoich kontrahentów pozyskując m.in. decyzje w sprawie nadania numeru NIP, odpisy z KRS, oświadczenia członków zarządu o niezaleganiu w zapłacie składek ZUS, zaświadczenia potwierdzające rejestrację spółek, jako czynnych podatników VAT. Niewątpliwie starano się podejmować takie działania, które w świetle orzeczeń sądów administracyjnych i ETS uznawane są za konieczne do stwierdzenia należytej staranności podatnika przy wyborze kontrahenta, z którym przedsiębiorca nawiązuje współpracę handlową. Zgodzić należy się jednak z organem odwoławczym, że tego rodzaju zapobiegliwość Spółki miała jedynie charakter pozorny, mający na celu stworzenie przeświadczenia, że podjęte zostały wszelkie starania zmierzające do weryfikacji rzetelności dostawców. Wniosek o pozornym charakterze tego rodzaju działań wywieść należy z faktu uczestniczenia przez Spółkę w transakcjach gospodarczych o cechach atypowych dla normalnego handlu, czego skarżąca miała świadomość i co zostało wykazane przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że nawet i te działania, które były podejmowane przez stronę, nie miały do końca charakteru starannego, a dokładna analiza dokumentacji mogła prowadzić do wzbudzenia wątpliwości, co do rzetelności kontrahentów. Przykładowo wątpliwości takie mogły powstać choćby z tej przyczyny, że z analizy wpisów w rejestrze przedsiębiorców KRS wynikało, iż spółka R. na dzień 19 listopada 2013 r. nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego, pomimo tego, że została zarejestrowana 18 lutego 2011 r. Przeciwko temu czy skarżąca rzeczywiście starannie badała swoich dostawców może także świadczyć fakt, iż oświadczenia o byciu czynnym podatnikiem VAT, w przypadku spółek R. i T. zostały wystawione z datą 10 lutego 2014 r. a zatem już po dacie zawarcia umów o współpracy, które zostały zawarte odpowiednio 25 października i 26 kwietnia 2013 r. Staranność działania podatnika wymaga zweryfikowania statusu kontrahenta przed podjęciem współpracy, ewentualnie w krótkim odstępie czasu od nawiązania stosunków handlowych, a nie dopiero po upływie kilku miesięcy. Podsumowując Sąd stwierdza, że gromadzenie przez Spółkę dokumentacji dotyczącej jej kontrahentów, nie mogło mieć wpływu na ocenę dochowania przez podatnika należytej staranności Spółki skoro, jak zostało to wykazane, skarżąca miała świadomość funkcjonowania w obrocie towarowym, którego celem było niezgodne z prawem wykorzystywanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Tym samym wykazanie przez Spółkę, że gromadziła odpowiednią dokumentację dotyczącą jej dostawców, nie mogło zmienić zapatrywania na trafność stanowiska organów co do zakwestionowania transakcji dostaw pojazdów od spółek T., R., L., C. i P.. Sąd rozpoznający sprawę akceptuje w pełni stanowisko organu odwoławczego co do tego, że transakcje nabycia przez Spółkę samochodów ciężarowych i maszyn budowlanych zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Dokonanie tych transakcji nie znajdowało bowiem gospodarczego uzasadnienia, a ich przeprowadzenie na warunkach w jakich doszło do nabycia pojazdów, było konsekwencją istniejących powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji zakupu. Za uprawnione należy zatem uznać stwierdzenie organu, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawne, lecz pozbawione celu gospodarczego dostawy, uzyskać korzyści podatkowe. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Słusznie organ odwoławczy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że zawarte umowy zakupu pojazdów miały wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak zostały ona zawarte po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe mogą bowiem ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanych dostaw, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawach i zbadały ich funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie spornych faktur nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji zakupu służyło wyłącznie osiągnięciu przez Spółkę określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT. Dokonano również oceny tego, czy możliwym było przypisanie Spółce świadomego uczestnictwa w obrocie pojazdami, ukierunkowanym wyłącznie na osiąganie korzyści finansowych związanych z niezgodnym z prawem wykorzystaniem mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe. Sąd nie znajduje uchybienia w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r. I FSK 955/19). Celowość przeprowadzania dowodu jest bowiem wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Wskazane przez stronę okoliczności, które miały podlegać ustaleniu w oparciu o wnioskowane dowody z zeznań świadków, nie miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i istoty spornych zagadnień. Trzeba mieć na uwadze, że organy podatkowe nie kwestionowały realnego charakteru obrotu pojazdami i maszynami budowlanymi. W kontekście powyższego niecelowe byłoby dowodzenie okoliczności rzeczywistego zakupu, przebiegu transakcji, sposobu realizacji dostaw czy weryfikacji pojazdów. Przeprowadzenie tych dowodów mogłoby służyć jedynie ustaleniu tych okoliczności, których organ nie uznawał za sporne a w związku z tym wnioskowane dowody należało uznać za niemające znaczenia dla wyjaśnienie sprawy. Wnioskowane dowody z zeznań świadków nie przyczyniłyby się również do wyjaśnienia stanu wiedzy Spółki (a w zasadzie osób ją reprezentujących) o uczestnictwie w procederze wyłudzania podatku VAT. Ocena świadomości podmiotu co do tego, czy bierze czynny udział w oszustwie podatkowym, musi być dokonywana w oparciu o obiektywne okoliczności, które towarzyszą zawieranym transakcjom, a nie na podstawie subiektywnego przeświadczenia świadka będącego kontrahentem podatnika. Stąd podniesione przez stronę zarzuty naruszenia treści art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za niezasadne. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie wniosków wyciągniętych na podstawie analizy materiału dowodowego. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazały, że Spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w którym w obrót towarem na wcześniejszych etapach zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego wyciągnięto prawidłowe wnioski co do tego, że transakcje zakupu oraz sprzedaży pojazdów odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, realizowane były pomiędzy podmiotami powiązanymi, które na różnych etapach obrotu występowały bądź jako bezpośredni dostawcy Spółki bądź pośrednio uczestniczyły w obrocie. Organy zasadnie uznały, że warunki i okoliczności w jakich Spółka nabywała pojazdy odbiegały od typowych relacji handlowych łączących działających na rynku przedsiębiorców a przy tym dowiodły, posługując się trafną argumentacją, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku VAT. Dodać należy, że wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie zostały oparte na analizie poszczególnych, dowolnie wybranych dowodów, ale po rozpatrzeniu zebranych dowodów we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej Spółki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organu odwoławczego w tej mierze potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.