I SA/Gd 1791/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego u pana J. U., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A J. U. w zakresie prawidłowości odliczenia VAT z tytułu nabycia i eksploatacji bankowozu za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatek od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odliczenia przez stronę całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodu specjalnego Audi A8 (bankowozu) i nabycie paliwa do niego. Przywołując treść przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) a także art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – określanej dalej jako "ustawa nowelizująca" - oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) a także treść rozporządzania Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) Dyrektor wskazał, że bankowóz jako pojazd specjalny ma służyć konkretnym czynnościom specjalnym, co oznacza, że przeznaczeniem takiego pojazdu jest wykonywanie funkcji specjalnej jako funkcji podstawowej – w tym przypadku: transport wartości pieniężnych. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem przedmiotowego pojazdu specjalnego i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć w całości takiej działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystanie tego typu pojazdu było konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Działalnością taką mogło być świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA z 7 września 2010 r. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że przeważającym rodzajem działalności pana J. U. była działalność deweloperska i świadczenie usług ogólnobudowlanych, a nie ochrona i transport wartości pieniężnych. W szczególności ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i obiektów inżynierii lądowej, usług remontowo-budowlanych, działalność deweloperską i wynajem maszyn i urządzeń budowlanych. W rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2012 r. podatnik ujął podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących opłaty z tytułu leasingu pojazdu specjalnego Audi A8 – bankowozu (6 faktur) oraz nabycie paliwa do tego pojazdu (11 faktur). Przedmiotowy pojazd podatnik użytkował na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej w dniu 14 czerwca 2012 r. z B S.A. Wynikająca z umowy wartość przedmiotu leasingu: 303.739,84 zł, wstępna opłata leasingowa: 91.121,95 zł netto, okresowe opłaty leasingowe: 5.347.77 zł netto, wartość końcowa: 63.177.89 zł netto, stawka referencyjna: 4.9200% p.a. Liczba okresowych opłat leasingowych: 35. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący. W trakcie kontroli podatkowej strona przedłożyła kserokopie dokumentów dotyczących przedmiotowego pojazdu specjalnego, w tym m. in.: dowodu rejestracyjnego seria nr [...], protokołu z badań certyfikacyjnych nr [...] Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z siedzibą w W. z dnia 4 czerwca 2012 r., wskazującego, że przedmiotowy pojazd spełnia wymagania Warunków Technicznych nr WT/107/PIMOT/2010 opracowanych na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przedmiotowy bankowóz, jako pojazd specjalny, posiadał specjalne wyposażenie. Pojazd ten, zgodnie z wyjaśnieniami strony, wykorzystywany był przez podatnika pomocniczo i w ograniczonym zakresie do przewozu środków pieniężnych i poufnych dokumentów na potrzeby własnej działalności (np. w związku z dostarczaniem wynagrodzeń pracownikom przy budowie budynków mieszkalnych w B., gotówkowe rozrachunki z pracownikami i kontrahentami, pobieranie gotówki z banku), a także do okazjonalnego świadczenia usług wynajmu. Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewozu wartości pieniężnych. Ustalono, że w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. strona otrzymała od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zaliczki na zakup lokali mieszkalnych. Z analizy dowodów wypłat gotówki w banku C Oddział w C. prowadzącego rachunek bankowy strony wynika, że w okresie od 10 sierpnia 2012 r. do 27 grudnia 2013 r. wynikało, że we wskazanym okresie dokonano 50 operacji (wypłaty), przy czym najwyższą wypłacaną kwotą była kwota 77.439,00 zł. Podatnik korzystał z usług banku znajdującego się w tej samej miejscowości, gdzie mieściła się siedziba jego firmy. Z dowodów dotyczących wynajmu wynika, że w 2013 r. przedmiotowy bankowóz oddano do odpłatnego używania na podstawie umów innym podmiotom łącznie 5 razy, natomiast w 2014 r. - 2 razy. Zgodnie z dokonanym wyliczeniem liczby kilometrów przejechanych tym samochodem w udokumentowanych okresach jego wynajmu i w pozostałych okresach jego używania, wykorzystanie bankowozu do usług najmu w celach przewozu gotówki i poufnych dokumentów stanowiło marginalny procent (1,98%) w stosunku do pozostałej działalności strony. W roku 2012 strona nie świadczyła usług polegających na wynajmie przedmiotowego pojazdu. W ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie spełniona została przesłanka o wykorzystywaniu przedmiotowego pojazdu specjalnego zgodnie z zakładanym dla takiego pojazdu przeznaczeniem. Strona używała bankowozu pomocniczo w związku ze świadczonymi usługami budowlanymi i działalnością deweloperską oraz okazjonalnie wynajmowała pojazd innym podmiotom. Profil działalności gospodarczej strony nie przesądzał o konieczności wykorzystywania w niej pojazdu specjalnego typu bankowóz. Transport wartości pieniężnych nieprzekraczających np. w III kwartale 2012 r. kwoty 83.924,00 zł (0,2 jednostki obliczeniowej) nie wymagał żadnego zabezpieczenia technicznego, a wymóg przewozu wartości pieniężnych bankowozem zachodził dopiero przy transporcie kwot powyżej 419.618,40 zł (1 jednostka obliczeniowa), co wynikało z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. (§ 1 pkt 5, § 5 i § 6 pkt 1). W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że bankowóz objęty umową leasingu zawartą przez pana J. U. nie był przez niego używany zgodnie z przeznaczeniem - do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Wykorzystywanie pojazdu do przewożenia wartości pieniężnych w kwotach niezbędnych do codziennego prowadzenia działalności ze względu na jej rozmiar nie mogło stanowić uzasadnienia dla dokonania pełnego odliczenia podatku VAT z opisanych powyżej faktur. Przy czym wykorzystanie bankowozu w zakresie świadczenia usług najmu było marginalne w odniesieniu do wykorzystania pojazdu w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Przeważający przedmiot działalności gospodarczej strony stanowiły usługi ogólnobudowlane i deweloperskie. Bankowóz służył w tej działalności głównie do dowozu gotówki do pracowników i kontrahentów, do korzystania z usług banku oraz od 2013 r. był wykorzystywany do incydentalnego świadczenia usług wynajmu. Tym samym leasing pojazdu specjalnego (bankowozu) przez stronę, która nie wykonywała czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie dawał prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego. W tak ustalonych okolicznościach sprawy zdaniem organów, stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, stronie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w ograniczonej kwocie - nie wyższej niż 6.000 zł. W okresie, którego spór dotyczy, przy zakupie (leasingu) towarów takich jak samochody osobowe oraz inne pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającęj 3,5 tony zasadą było prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Odstępstwa od tej zasady winny być interpretowane ściśle. Zgodnie z obowiązującymi w kontrolowanym okresie przepisami podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów. Samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych odpowiadających specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu. W ocenie Dyrektora organ I instancji zasadnie zakwestionował także dokonane przez stronę w okresie od lipca do grudnia 2012 r. odliczenia z tytułu nabycia paliwa. Zgodnie z treścią art. 4 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Stosownie do obowiązujących przepisów w okresach, których spór dotyczy, organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanej fakturze dokumentującej wstępną opłatę leasingową w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. Organy nie kwestionują, że stanowiący przedmiot umowy leasingu pojazd spełnia warunki bankowozu, jednak w ich ocenie okoliczność ta nie uprawniała podatnika do odliczenia w całości podatku naliczonego. Tym samym organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony z uwagi na brak związku nabycia (leasingu) pojazdu specjalnego z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu oraz że nie był on przeznaczony ściśle do wykonywania funkcji bankowozu w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Reasumując Dyrektor wskazał, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie mieścił się w dyspozycji art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej. Z zebranych materiałów dowodowych wynikało, że w 2012 r. strona nie świadczyła usług polegających na wynajmie przedmiotowego pojazdu. Ponadto zawarta przez podatnika umowa leasingu samochodu specjalnego Audi A8 przewidywała m.in. że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący. W latach 2013-2014 na podstawie umów najmu samochód ten strona incydentalnie oddała do odpłatnego używania innym podmiotom. Nie doszło do nabycia przedmiotu leasingu przez stronę. W wyniku umowy leasingu samochodu specjalnego strona nie stała się jego nabywcą, lecz jedynie usługobiorcą usługi tzw. leasingu operacyjnego (art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym, zdaniem organu, do strony jako leasingobiorcy samochodu specjalnego z umowy leasingu operacyjnego, oddającego ten pojazd w najem innym podmiotom winien mieć zastosowanie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej dotyczący m.in. leasingowanych samochodów osobowych i przewidujący ograniczenie w kwocie podatku naliczonego do odliczenia. Użyty w tym przepisie zwrot "usługobiorców użytkujących samochody" należy rozumieć jako korzystanie z pojazdów samemu, ale także pobieranie z niego pożytków. Przez sam fakt oddania przez użytkownika rzeczy innej osobie w najem, użytkownik nie przestaje z rzeczy korzystać - korzysta z niej bowiem poprzez pobieranie z niej pożytków w postaci czynszu najmu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan J. U. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Skarżący wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż będący przedmiotem postępowania bankowóz jest pojazdem specjalnym, wymienionym w załączniku do ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług i z tego powodu nie ma do niego zastosowanie ograniczenie w odliczaniu podatku VAT. Jednocześnie skarżący nie podzielił organu podatkowego, że wykorzystywanie przedmiotowego bankowozu nie jest niezbędne w działalności prowadzonej przez niego, a co najwyżej może być przydatne w tej działalności, ale to za mało do pełnego odliczenia VAT. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że wyjątek dotyczący ograniczenia prawa do odliczenia VAT dotyczy konkretnych pojazdów - w tym wypadku bankowozu - a nie podatnika i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem strony nie ma znaczenia rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika, w której wykorzystuje on bankowóz. Skarżący zwrócił również uwagę, że przepisy podatkowe powinny być wykładane co do zasady literalnie. Powoływanie się na wykładnię celowościową (co uczynił organ podatkowy), zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia taka ma w istotny sposób ograniczyć uprawnienia podatnika, jest sprzeczne z art 2 Konstytucji. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, a wszelkie ograniczenia powinny być interpretowane ściśle. Jeżeli pojazd spełnia cechy pozwalające uznać go za pojazd specjalny, co w niniejszej sprawie jest bezsporne, i jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to podatnik ma prawo odliczyć VAT w całości, a nie tylko w 60 proc. z ograniczeniem do kwoty 6.000 zł. W ocenie skarżącego udowodnił on, że przedmiotowy pojazd był wyłącznie wykorzystywany do celów do jakich służy bankowóz, a dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego sprowadzającą się do stanowiska odmiennego cechuje dowolność, która nie ma nic wspólnego ze swobodną oceną dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddaleni podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, w przypadku gdy bankowóz wykorzystywany jest do transportu pieniędzy, związanych z przewozem środków pieniężnych i poufnych dokumentów (gotówkowych rozrachunków z pracownikami i kontrahentami, pobieranie gotówki z banku). Skarżący stoi na stanowisku, że spełnia warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia VAT, bo sporny bankowóz wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne i racjonalnie uzasadnione. Wykorzystywanie bankowozu w działalności gospodarczej podatnika (deweloperskiej i usługach ogólnobudowlanych) nie jest niezbędne, choć może okazać się przydatne, na co wskazywała sama strona, a to za mało do pełnego odliczenia VAT – zatem podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku od towarów i usług w ograniczonym zakresie. Wskazać należy, że powyższy problem był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które składają się na linię orzeczniczą podzielaną przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę i wskazanych w poniższej części uzasadnienia. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10b pkt 1 wskazanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zagadnienia dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów regulowały przepisy art. 3 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie ze wspomnianym art. 3 ust. 1 ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.t.u.), stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ustępie 2 w pkt 5 ww. ustawy postanowiono, że przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. W pozycji 2 wskazanego załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawodawca wymienił bankowóz. W objaśnieniu do załącznika wskazał, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. objaśnieniach są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, która w art. 2 pkt 36 stanowi, że przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zgodnie zaś z § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Użyte zaś w rozporządzeniu określenie wartości pieniężne oznaczają (§1 pkt 2): a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, ze zm.). W § 6 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Transport wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej może być wykonywany bez użycia bankowozu, jeżeli brak jest możliwości dojazdu bankowozem do miejsca, z którego wartości pieniężne są pobierane lub do którego są dostarczane. Jednostka obliczeniowa stanowi 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224 i Nr 134, poz. 903) - § 1 pkt 5 rozporządzenia. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w komunikacie z dnia 9 sierpnia 2012 r. (Monitor Polski, poz. 585), podał, że przeciętne wynagrodzenie w drugim kwartale 2012 r. wynosiło 3.496,82 zł. Natomiast w załączniku nr 5 do rozporządzenia przedstawiono ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C, który powinien być wyposażony w: 1) pojemniki specjalistyczne co najmniej klasy "D" w stojakach umożliwiających mocowanie i wyjmowanie pojemników przez osoby uprawnione albo urządzenia do przechowywania wartości pieniężnych klasy co najmniej 1; 2) immobiliser spełniający wymagania dyrektywy Rady nr 74/61/EWG z dnia 17 grudnia 1973 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie urządzeń zabezpieczających pojazdy silnikowe przed bezprawnym użyciem (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 2, str. 49), zwanej dalej "dyrektywą 74/61/EWG", lub Regulaminu nr 116 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych - Jednolite wymagania techniczne dotyczące ochrony pojazdów silnikowych przed bezprawnym użyciem, zwanego dalej "regulaminem nr 116 EKG ONZ"; 3) modułowy samochodowy system alarmowy spełniający wymagania dyrektywy 74/61/EWG lub regulaminu nr 116 EKG ONZ, posiadający co najmniej następujące właściwości: a) funkcję "panika" włączaną i wyłączaną jednym przyciskiem pilota radiowego i dodatkowym wyłącznikiem wewnątrz przedziału osobowego, b) rezerwowe zasilanie, c) dodatkową syrenę alarmową, d) czujniki ochrony wnętrza, e) blokadę pracy silnika, f) tryb serwisowy, g) sygnalizację alarmową wszystkimi światłami kierunkowskazów; 4) monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, 5) system transmisji alarmu przekazujący co najmniej informacje o: a) położeniu i prędkości pojazdu, b) otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, c) stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego, d) włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu, 6) oświetlenie przedziału z pojemnikami. Odnosząc się do wyżej przytoczonej regulacji prawnej, wskazać należy, że w cytowanym na wstępie przepisie ustawodawca wprowadził prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest ono fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Podatnik chcąc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, może – co do zasady – odliczyć kwotę podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ograniczenie to nie dotyczy jedynie samochodów będących pojazdami specjalnymi, m.in. bankowozów. Przy czym ustawodawca zastrzegł, że pojazd specjalny to taki pojazd, który jest przeznaczony do spełniania specjalnej funkcji, z którą wiąże się konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W rozumieniu przytoczonych przepisów bankowozy są to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (w załączniku nr 5 do rozporządzenia przedstawiono ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C oraz urządzenia, w które powinien być wyposażony). Przez wartości pieniężne należy rozumieć – ogólnie rzecz ujmując – krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców. Wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Zatem transport wartości pieniężnych poniżej 1 jednostki obliczeniowej nie wymaga użycia bankowozu. Jednocześnie Sąd zauważa, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 1095/14, który to podgląd Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity i utrwalony pogląd, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym m.in. wyroków z dnia: 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1095/14, 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14. W powyżej wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13). Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1095/14, którego tezy w pełni podzielił Sąd w składzie rozpoznający przedmiotową sprawę, powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyroki NSA z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1095/14, z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 806/14, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 758/14, . sygn. akt I FSK 762/14). Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z przywołanych wyroków podniósł, że na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1095/14). Zauważyć w tym miejscu należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1095/14, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym; 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie skutkuje jednak skorzystaniem z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 855/14). Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich i ogólnobudowlanych. W tym zakresie skarżący dokonywał przewozu poufnych dokumentów oraz wartości pieniężnych, o wartości poniżej wskazanej powyżej jednostki obliczeniowej, celem rozliczeń z kontrahentami i pracownikami, jak i w celu pobierania gotówki z banku. Ponadto okazyjnie wynajmował przedmiotowy pojazd innym podmiotom. Skarżący jednakże nie wykazał, że prowadzona przez niego działalność obejmuje również zakres chociażby częściowo zawierający się w zbiorze usług specjalistycznych, dla których przeznaczony został przedmiotowy pojazd, jak i że usługi takie de facto wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Sąd przyznaje, że okoliczności wskazywane przez skarżącego, tj. przewożenie wartości pieniężnych do banku i w celu rozliczeń z kontrahentami bądź pracownikami mogą uzasadniać użycie bankowozu jednakże nie uprawniają do uznania, że pojazd był wykorzystywany przez podatnika wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności podatnika. Natomiast w prowadzonej przez pana J. U. działalności (deweloperskiej i ogólnobudowlanej) pojazd będący przedmiotem umowy leasingu wykorzystywany jest okazjonalnie do ewentualnego przewozu gotówki z banku, środków finansowych w celu rozliczeń z pracownikami i kontrahentami bądź do najmu. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wskazanych faktur VAT wystawionych skarżącemu przez przedsiębiorstwo leasingowe oznaczałoby akceptację dla specjalnego stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.