I SA/Gd 24/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2008 r. ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 419.727 zł. Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 559.636,87 zł ustalona została jako różnica pomiędzy poniesionymi w 2004 r. wydatkami oraz zgromadzonym mieniem w łącznej wysokości 3.047.245,47 zł a przychodami z ujawnionych źródeł w łącznej wysokości 2.487.608,60 zł. Od powyższej decyzji P. K. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie z powodu: 1. nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, 2. wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3. naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do rzetelności prowadzonego postępowania w sprawie, w tym: - art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu uniemożliwienia podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu dokonania przez organ innego rozstrzygnięcia w decyzji niż wynika to z ustaleń kontroli zawartych w protokole, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podatnikowi wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu skarżonej decyzji, a szczególnie w sytuacji rozbieżności pomiędzy ustaleniami kontroli a rozstrzygnięciem w decyzji, 4. naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich podnoszonych przez podatnika argumentów w sprawie, jak również poprzez niewyjaśnienie przyjętego w decyzji stanowiska organu w pełnym zakresie, 5. naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Zdaniem strony w decyzji tej bezzasadnie wyłączono ze źródeł finansowania wydatków w 2004 r. kwotę 153.085,48 zł pochodzącą ze sprzedaży jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Wg podatnika stanowisko organu pierwszej instancji, że zakup ww. walorów w 1997 r. dokonany był ze środków, co do których brak jest wiarygodnych źródeł pochodzenia, nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych. Ocena ta dokonana została bowiem z pominięciem następujących faktów: twierdzeń podatnika, że sprzedane jednostki uczestnictwa nabyte zostały w 1997 r. z posiadanych przez niego oszczędności, okoliczności pozostawania do dnia uzyskania rozwodu, tj. do 19 lutego 2003 r., w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólnoty majątkowej małżeńskiej, a zatem środki pieniężne na zakup jednostek mogły pochodzić ze wspólnego majątku podatnika i jego małżonki oraz braku ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia zgromadzonego majątku będących wynikiem kontroli za lata poprzedzające 1997 rok. Uzasadniając zarzut wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego P. K. wskazał na uwzględnienie po stronie wydatków kwoty 44.928,54 zł z tytułu kredytu kupieckiego udzielonego mu przez dostawców. W ocenie odwołującego kwota ta jest niezgodna z przedłożonymi przez niego w toku postępowania dokumentami. Właściwa kwota kredytu kupieckiego wynikająca ze wskazanych w odwołaniu faktur wystawionych w 2004 r., a opłaconych dopiero w 2005 r., wyniosła 121.944,93 zł. Podatnik wskazał, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dołączył kserokopie wskazanych w odwołaniu faktur wraz z dowodami wpłat, a pomimo tego organ pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego nie uwzględnił ich w przedmiotowym rozstrzygnięciu. Zdaniem podatnika przedmiotowe rozstrzygnięcie nie uwzględnia również wynikającej z materiału dowodowego okoliczności pozostawania do dnia uzyskania rozwodu w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólnoty majątkowej małżeńskiej. Ponadto P. K. wskazał na bezzasadne nieuwzględnienie po stronie przychodów kwoty 4.995 zł, uzyskanej w 2004 r. z tytułu windykacji wierzytelności związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego P. K. podniósł, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, gdyż ośmiokrotnie przesuwano termin zakończenia postępowania kontrolnego. Wskazał również na krótkie terminy (pokrywające się z dniami wolnymi od pracy) wyznaczane mu do sporządzenia, pozyskania i przedłożenia dowodów, co było działaniem organu zmierzającym do pozbawienia go możliwości dokładnego przygotowania się do sprawy. Ponadto w przekonaniu podatnika organ kontroli skarbowej przekroczył zakres posiadanych uprawnień w odniesieniu do ujawnienia przez banki informacji stanowiących tajemnicę bankową. Zdaniem odwołującego przepisy stanowiące podstawę działania organu kontroli skarbowej w tym zakresie nie uprawniają do żądania pełnej historii rachunków bankowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej P. K. wskazał, że w protokole kontroli w zakresie ustalenia źródeł finansowania wydatków dokonanych w 2004 r. organ kontroli skarbowej stwierdził nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 427.200,30 zł, natomiast w zaskarżonej decyzji ustalono nadwyżkę poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia nad przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości 559.636,87 zł. Ponadto niezrozumiała dla podatnika jest rozbieżność pomiędzy protokołem a wydaną decyzją w zakresie wysokości środków pieniężnych w gotówce na dzień 31 grudnia 2003 r. Powyższe w ocenie strony świadczy nie tylko o braku spójności w prowadzonych postępowaniach dotyczących lat 2003–2004, lecz również o dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem odwołującego ww. różnica w ustaleniach – nie znajdująca oparcia w żadnym dodatkowym postępowaniu organu kontroli skarbowej – uniemożliwiła mu odniesienie się do wszystkich poczynionych przez kontrolujących ustaleń w sprawie. W przypadku bowiem, gdy zawarte w decyzji ustalenia i oceny w zakresie nadwyżki poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia nad przychodami znalazłyby odzwierciedlenie w sporządzonym uprzednio protokole kontroli, mógłby się do tego faktu odnieść. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej P. K. podniósł, że udzielona przez organ kontroli skarbowej odpowiedź na zarzuty do protokołu kontroli podatkowej nie zawierała odniesienia do wszystkich podnoszonych argumentów, co narusza zasadę pełnego wyjaśnienia stronie stawianych przez organ zarzutów i stwierdzanych faktów. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej P. K. powiązał ze wskazaną powyżej zasadniczą różnicą między protokołem kontroli a decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. w zakresie ustaleń dotyczących nadwyżki poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia nad przychodami. Niezrozumiały dla odwołującego jest fakt dokonania w oparciu o ten sam materiał dowodowy odmiennych rozstrzygnięć. Zdaniem strony, wobec zasadniczej różnicy dokonanych ustaleń, organ kontroli skarbowej zobligowany był do wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia faktów i dowodów, na podstawie których dokonał określonego rozstrzygnięcia w decyzji, czego nie uczynił. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów P. K. wskazał na niekonsekwencję organu kontroli skarbowej w zakresie ustaleń dotyczących pożyczki od B. W. w kwocie 15.500 zł. Uzasadniając powyższe podatnik odniósł się do tożsamego podmiotowo i przedmiotowo postępowania kontrolnego za 2003 r., w wyniku którego organ kontroli skarbowej, na podstawie samych oświadczeń pisemnych strony, uwzględnił po stronie wydatków spłatę pożyczki od osoby trzeciej. Dowód w postaci oświadczenia strony – wobec braku dokumentów, nie stanowił w ocenie organu kontroli skarbowej wystarczającej podstawy do uwzględniania faktu otrzymania ww. pożyczki w tym samym roku. Natomiast w rozstrzygnięciu dotyczącym 2004 r. brak dokumentów nie stanowił przeszkody do uznania za prawdziwe zeznań podatnika, że pożyczki spłacone na jego konto, udzielone były w tym samym roku. Zdaniem odwołującego przyjmowanie przez organ kontroli skarbowej za wiarygodne oświadczeń strony tylko w sytuacji, gdy skutkiem tego jest zwiększanie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach, jest niezgodne z zasadą rzetelnego prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto strona wskazała na wadliwe rozstrzygniecie organu kontroli skarbowej w zakresie pożyczki udzielonej przez A. P. w kwocie 94.130 zł. Podatnik podał, że na etapie zarzutów do protokołu kontroli wskazał na kwotę 25.146,20 zł, spowodowany był upływem czasu od dnia udzielenia pożyczki i brakiem stosownej dokumentacji bankowej na tę okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 31 października 2011 r. organ odwoławczy uznał za zasadne działania organu kontroli skarbowej zmierzające do ustalenia, czy przychód ze zbycia w dniu 13 maja 2004 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnego spełniał przesłanki, które w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny charakteryzować mienie zgromadzone w latach poprzednich i stanowiące pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym 2004. Zdaniem Dyrektora organ kontroli skarbowej przeanalizował sytuację majątkową P. K. za lata 1995–2002, obejmujące zarówno czas pierwotnego nabycia przez odwołującego jednostek uczestnictwa w ww. funduszu (16 stycznia 2001 r.), ich umorzenie i nabycie w zamian za nie kolejnych jednostek uczestnictwa (28 listopada 2001 r.), których sprzedaż wskazana została jako źródło dochodów w 2004 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wypłacone w dniu 17 maja 2004 r. środki pieniężne pochodzące z odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w dniu 28 listopada 2001 r. nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż z dokonanej analizy sytuacji majątkowej podatnika za lata 1993–2001 nie wynikało, aby pochodziły one ze źródeł wolnych od podatku, bądź już opodatkowanych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienie dochodów małżonki, które jako osiągnięte w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej stanowiły pokrycie wydatków dokonywanych przez odwołującego w okresie poprzedzających rozwód, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wspólność majątkowa między B. i P. K. wygasła wskutek orzeczenia rozwodu wyrokiem z dnia 19 lutego 2003 r. W dniu 14 stycznia 2005 r. P. K. i B. K. zawarli umowę podziału wspólnego majątku, w której dokonali podziału całości praw majątkowych i składników majątkowych, stanowiących nieruchomości i ruchomości, będące majątkiem objętym wspólnością ustawową do czasu orzeczenia rozwodu, czyli do dnia 19 lutego 2003 r. A zatem inne składniki majątku B. K., które przywołał podatnik, nie mogły być uwzględnione jako mienie zgromadzone wspólnie w latach poprzednich i stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym 2004. Zdaniem Dyrektora stanowisko odwołującego prezentowane w tym zakresie w odwołaniu nie znajduje odzwierciedlenia w treści ww. umowy z dnia 14 stycznia 2005 r. W dokumencie tym brak jest wskazania roszczeń B. K. z tytułu posiadanych wspólnie papierów wartościowych lub ich ekwiwalentu pieniężnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że P. K. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających okoliczność podziału innych niż opisane w ww. umowie podziału majątku wspólnego składników zaliczanych do majątku małżonków K. Dyrektor podał, że B. K., przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 15 września 2009 r., zeznała, iż umowa o podziale majątku z dnia 14 stycznia 2005 r. obejmuje całość wzajemnych praw i zobowiązań majątkowych. W ocenie Dyrektora ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby składniki zaliczane do majątku wspólnego małżonków K. – opisanego w ww. umowie podziału majątku wspólnego z dnia 14 stycznia 2005 r., stanowiły źródło przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które winny być rozliczone wg powyższej zasady w 2004 r. Wobec braku innych zarzutów odnoszących się do oceny przez organ kontroli skarbowej sytuacji majątkowej strony w latach 1995–2002 Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu kontroli skarbowej za prawidłowe. Odnosząc się do twierdzenia P. K., że ustanie małżeństwa nie wyłączało prawa współwłasności nieruchomości oraz że była małżonka zobowiązana była do ponoszenia kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny, jak również kosztów utrzymania wspólnych nieruchomości, organ odwoławczy podał, iż w toku przesłuchania w dniu 19 grudnia 2007 r. na zadane pytanie: "czy wszystkie podane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2004 r. wartości tych wydatków stanowią wyłączny udział strony w tych wydatkach", P. K. odpowiedział: "tak, te wszystkie podane wartości są moimi wydatkami, bez udziału osób trzecich". Natomiast B. K. przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 15 września 2009 r. zeznała, że od świąt Bożego Narodzenia 2003 r. prowadziła odrębne gospodarstwo domowe. W okresie od rozwodu do podziału wspólnego majątku w 2005 r., poza alimentami na syna, nie dokonywała żadnych świadczeń na rzecz byłego małżonka. Mając powyższe na względzie zarzut odwołującego w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu różnicy między protokołem kontroli a decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. w zakresie ustaleń dotyczących nadwyżki poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia nad przychodem organ odwoławczy podał, że różnica ta jest wynikiem: 1) uwzględnienia na wniosek strony w ramach prowadzonego odrębnie postępowania kontrolnego źródeł pokrycia wydatków za 2003 r. powstałych, ale niezapłaconych w tym roku zobowiązań z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (kredyt kupiecki) w wysokości 48.252,20 zł; 2) uwzględnienia okoliczności udzielenia w 2003 r. odroczonych terminów płatności odbiorcy – "A" z D. K. w łącznej kwocie 5.821,63 zł; 3) nieuwzględnienia w decyzji zawartych w protokole z dnia 14 sierpnia 2008 r. ustaleń dotyczących stanu zasobów pieniężnych na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości 61.418,53 zł, wynikających z przyznanego w 2003 r. limitu kredytu odnawialnego na rachunku bankowym na kwotę 80.000 zł oraz stanu środków pieniężnych w wysokości 3.000 zł. W odniesieniu do ostatniej z ww. kwot organ odwoławczy wskazał, że aby można było zakwalifikować kredyt odnawialny jako wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, nastąpić musi jego faktyczne wykorzystanie. Sama potencjalna możliwość wykorzystania środków nie może zostać uznana za środki stanowiące pokrycie wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał ocenę dokonaną przez organ kontroli skarbowej za prawidłową. Następnie organ odwoławczy podniósł, że ustalenia organu kontroli skarbowej skoncentrowane zostały na ustaleniu wydatków obciążających stronę w 2004 r. na podstawie wyodrębnionych pod względem przedmiotowym operacji rozchodów zgromadzonych na posiadanych kontach bankowych środków. Dyrektor podał, że w toku przesłuchania w dniu 5 sierpnia 2008 r. P. K. zeznał, iż wpłata od B. W. dotyczyła krótkoterminowej pożyczki udzielonej jej w 2004 r. W odniesieniu do wpłat dokonanych przez A. P. P. K. zeznał, że jest ona jego konkubiną, która w grudniu 2004 r. podjęła starania o uzyskanie wizy do Stanów Zjednoczonych. W celu uwiarygodnienia jej możliwości finansowych podatnik dokonywał przelewów na jej konta, po czym środki te były następnie zwracane na konto podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że zeznając w charakterze strony w dniu 5 maja 2011 r. P. K. nie był w stanie wytłumaczyć charakteru i źródła wymienionych w treści protokołu zasileń konta dokonanych w 2004 r. z tytułu: "PrzWn", "Wpł3", "AwUzn", "Wpł3/wp", "PrzWn", "Irerfundacj", "Wpł/pakie", "Wpł/TREZO". Wobec braku przedłożenia przez stronę zapytań kierowanych do banku w przedmiocie ustalenia charakteru operacji oraz podmiotów zaangażowanych w ich przeprowadzenie, jak i uzyskanych w tym zakresie odpowiedzi, jedynie ogólnikowe oświadczenia strony w tym zakresie w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie dają podstawy do ustalenia źródeł zasileń ww. konta, jak i do stwierdzenia, że są to źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Dyrektor podał, że w odniesieniu do środków wpłacanych na powyższe konto tytułem "zasilenie konta" P. K. zeznał, iż ww. wpłat w większości przypadków dokonywał osobiście, a ich źródłem był utarg prowadzonej pod nazwą PPH "B" działalności gospodarczej. Celem wpłat była realizacja bieżących płatności dla dostawców. P. K. nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące należności z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, które wpłynęły na konto w 2004 r., a dotyczyły innych lat podatkowych oraz przychodów zaewidencjonowanych w księgach podatkowych za 2004 r., a uzyskanych faktycznie w terminie późniejszym. Strona nie potrafiła uzupełnić tej informacji w terminie późniejszym. P. K. wskazał na jedną operację zasilenia konta na kwotę 15.000 zł dokonaną w dniu 15 czerwca 2004 r. tytułem "PrzWn" jako przelew z funduszu socjalnego tytułem refundacji poniesionych wydatków. Organ kontroli skarbowej uznał wewnętrzny charakter tej operacji. Następnie organ odwoławczy podał, że strona wskazując dziewięć kolejnych zasileń konta (z dnia 17 lutego 2004 r., 24 lutego 2004 r., 9 kwietnia 2004 r., 19 kwietnia 2004 r., 5 maja 2004 r., 18 maja 2004 r., 5 lipca 2004 r. i 2 sierpnia 2004 r.) stwierdziła, iż jest to prawdopodobnie przelew od odbiorcy za przeterminowane faktury z lat 2001–2002. P. K. oświadczył ponadto, że wg jego ustaleń w latach 2003 i 2004 uzyskał tytułem należności za faktury wystawione przez rokiem 2003 kwotę około 200.000 zł. Spośród zaewidencjonowanych w latach 2003–2004 przychodów w terminie późniejszym, czyli po 31 grudnia 2004 r., uzyskał kwotę około 30.000 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe oświadczenie obejmujące sumarycznie dwa kolejne lata i nie poparte żadnymi dowodami nie może stanowić podstawy do podważania ustaleń organu kontroli skarbowej w tym zakresie. W odniesieniu do podnoszonej przez odwołującego rozbieżności między przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej zaewidencjonowanych w księgach podatkowych dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych (1.871.624,08 zł) a wpływami pieniężnymi osiągniętymi realnie z tego tytułu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w oparciu o posiadaną dokumentację źródłową z 2003 r. wynika, iż PPH "B" udzieliło odroczonych terminów płatności dwóm odbiorcom" "A" z D. K. oraz Delikatesom "C" E. K. ze S. w łącznej kwocie 2.402,498 zł. Organ odwoławczy podał, że w 2004 r. P. K. posiadał status czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPH "B". W 2004 r. przychody ze sprzedaży tego przedsiębiorstwa obciążone były podatkiem od towarów i usług w łącznej wysokości 131.612 zł. W związku z tym łączne wpływy uzyskane przez odwołującego w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 2.000.833,59 zł. Z powyższego Dyrektor wywiódł, że łączna wysokość zewnętrznych zasileń rachunków bankowych odwołującego (bez uwzględnienia transakcji wewnętrznych, przelewów tych samych środków między rachunkami oraz przelewów maklerskich) wyniosła 2.443.407,62 zł, a więc była o 442.574,03 zł wyższa od wpływów zrealizowanych ze sprzedaży towarów i usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również za wiarygodną podnoszoną przez odwołującego okoliczność uzyskania w latach 2003–2004 kwoty około 200.000 zł tytułem należności za faktury wystawione przed rokiem 2003. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazywał na zmienność stanowiska prezentowanego przez odwołującego w tej kwestii. P. K. przesłuchiwany w dniu 7 października 2008 r. na pytanie, czy dokumentacja przedłożona na tym etapie sprawy obejmuje wszystkie wierzytelności uzyskane w latach 2003–2005 odpowiedział, że nie sprawdzał, ale że powinno być wszystko. Natomiast w piśmie, które wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 20 czerwca 2011 r., odwołujący podał m.in., że wg jego ustaleń w latach 2003 i 2004 uzyskał tytułem należności za faktury wystawione przed rokiem 2003 kwotę około 200.000 zł. Zdaniem Dyrektora podniesiony po raz pierwszy na etapie odwołania powyższy argument charakteryzuje duży stopień ogólnikowości. Strona nie wskazała kwoty kredytów kupieckich, ich beneficjentów oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych na tę okoliczność. Kwota udzielonego kredytu kupieckiego została wskazana szacunkowo i obejmowała dwa kolejne lata podatkowe. Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego oświadczenie strony nie może stanowić podstawy do uznania okoliczności udzielenia kontrahentom kredytu kupieckiego w 2002 r. za udokumentowaną lub uprawdopodobnioną. Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał wyjaśnienia odwołującego dotyczące wpłat na jego konto dokonywanych w 2004 r. przez A. P., ze względu na niespójność wyjaśnień zarówno świadka, jak i odwołującego dotyczących powyższych okoliczności. W dniu 5 sierpnia 2008 r. P. K. zeznał, że wpłaty dokonywane na jego konto przez A. P. stanowią zwrot przekazanych jej środków w celu uwiarygodnienia jej możliwości finansowych przed konsulem amerykańskim. W złożonych trzy dni później wyjaśnieniach pisemnych podatnik wskazał, że przelewy miały na celu wskazanie wiarygodności finansowej A. P. przed jej bankiem. Podatnik wskazał, że kwota stanowiąca różnicę między przelewami stanowi udzieloną mu bezzwrotną pożyczkę w wysokości 25.146,20 zł. Natomiast poproszony w związku z tym w toku przesłuchania w dniu 7 października 2008 r. o ustosunkowanie się do faktu, że faktyczna różnica między przelewami dokonanymi w 2004 r. na jego rzecz przez A. P. wynosiła 74.881 zł, nie potrafił tego wyjaśnić. Natomiast w odwołaniu podatnik wskazał, że pożyczka udzielona mu przez konkubinę wynosiła 94.130 zł. A. P. zapytana o wzajemne zobowiązania finansowe zeznała, że udzieliła odwołującemu pożyczki w kwocie 25.000 zł. W związku z ubieganiem się o wizę amerykańską odwołujący dokonał przelewu na jej konto w celu wykazania wiarygodności finansowej. Po uzyskaniu wizy środki te zostały zwrócone. A. P. wskazała, że przyczyną wpłat w latach 2004 i 2005 na prywatny rachunek P. K. były zwroty środków, jakie odwołujący przekazywał na jej konto celem uregulowania przez nią zobowiązań firmy PPH "B". A. P. nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego faktyczna różnica między przelewami dokonanymi w 2004 r. przez nią na rzecz odwołującego a przelewami dokonywanymi przez odwołującego na jej rzecz wynosiła 74.881 zł. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia zarówno strony jak i świadka były wielokrotnie zmieniane, a ich treść była dostosowywana do aktualnej sytuacji procesowej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania, że zgromadzone mienie w postaci wpłat na konto P. K. dokonanych przez A. P. stanowi mienie zgromadzone z bezsprzecznie ustalonych źródeł oraz do oceny, czy źródła te były wolne od opodatkowania. W odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie okoliczności zaciągnięcia i spłaty w 2004 roku pożyczki przez B. W., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował wiarygodności ustnego oświadczenia odwołującego dotyczącego faktu uzyskania pożyczki w 2004 r. Spornym pozostawała jedynie data dokonania tej czynności. Organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie bezgotówkowych transakcji płatniczych z użyciem środków w kwocie 2.078.279,04 zł uznanych uprzednio za "majątek zgromadzony" jako "wydatków", powodowałoby podwójne uwzględnienie tych samych środków jako elementu konstruującego zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego uznał za udowodnione: zgromadzone mienie i wydatki poniesione przez P. K. w 2004 r. w łącznej kwocie 3.264.437,72 zł oraz przychody osiągnięte w 2004 r. i mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w 2004 w łącznej kwocie 2.666.651.53 zł. Z powyższego Dyrektor wywiódł, ze przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu wynosi 597.786,19 zł, zaś zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2004 powinno wynieść 448.340 zł. Organ odwoławczy podał, że w kwestionowanej odwołaniem decyzji organ kontroli skarbowej ustalił wysokość zobowiązania z ww. tytułu w kwocie 419.727 zł, a więc niższej o 28.613 zł od wyliczonej przez organ odwoławczy. Z uwagi jednak na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej brak było możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. K., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, 2. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, 3. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy, mimo że wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 4. art. 121 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zajmowanie niejasnych i często wzajemnie sprzecznych stanowisk w sprawie i ponad wszelką miarę przewlekłe prowadzenie postępowania, w szczególności postępowania odwoławczego – co uderza w zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości, obie stojące na straży podstawowych praw podatnika, w tym prawa do przejrzystości własnej sytuacji w toku postępowania, 5. art. 123 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieinformowanie skarżącego o istotnych dla sprawy ustaleniach oraz niewyjaśnieniu mu przesłanek, którymi się kierowały przy rozstrzygnięciu – co narusza zasadę wyjaśniania i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, 7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez z jednej strony brak odniesienia się do zarzutów skarżącego, z drugiej w najwyższym stopniu niejasne uzasadnienie decyzji – co uniemożliwia skarżącemu precyzyjne odniesienie się przesłanek, jakie legły u podstaw skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem strony postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, co obligowało organ kontrolny do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie strony skarżącej przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy miało ten skutek, że pozbawiło ten organ dystansu, a co za tym idzie – obiektywizmu postępowania odwoławczego. Strona skarżąca zarzuciła wadliwą kwalifikację środków określanych jako "zewnętrzne zasilenia rachunków bankowych", które w istocie stanowiły wpłaty utargu lub należności od odbiorców osiąganych z tytułu działalności gospodarczej. Wskazano, że skarżący regularnie wpłacał i wypłacał kwoty, które nie zawsze były przychodami lub wydatkami, czasami była to wpłata kwoty pobranej z konta, ale nie wydatkowanej w całości. W ocenie strony jest to normalna praktyka w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie strony skarżącej, sam fakt, że łączna wysokość zewnętrznych zasileń rachunków bankowych skarżącego była wyższa od przychodów osiągniętych przez niego jest neutralny i sam w sobie niczego nie przesądza. Natomiast wywodzenie z niego wniosku o istnieniu nielegalnego źródła przychodu jest nadużyciem ze strony organu. W uzasadnieniu skargi zarzucono również organowi odwoławczemu dowolny sposób wyliczenia "kwot zewnętrznych zasileń rachunków bankowych". Wskazano, że na s. 20 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyliczył, iż łączna wysokość zasileń bankowych strony wynosiła 2.443.407,62 zł, natomiast na s. 26 "zewnętrzne zasilenia rachunków bankowych" organ ten określił na 2.359.519,57 zł, czyli o 83.888,05 zł mniej. W ocenie strony obie te kwoty zostały wyliczone w sposób zupełnie dowolny z obrazą przepisów prawa, doświadczenia życiowego i logiki oraz na dwa różne sposoby, przy czym w decyzji nie można doszukać się żadnych przesłanek, z powodu których obie te kwoty się różnią. Strona skarżąca podniosła, że zarzucanie podatnikowi ogólnikowych wyjaśnień, stanowiące przyczynę nieuwzględnienia składanych przez niego oświadczeń i twierdzeń, wynika z przewlekłości postępowania oraz ze znacznego dystansu czasowego między zdarzeniami podatkowo istotnymi w roku 2004 a momentem przeprowadzenia postępowania w sprawie. Zdarzenia te dzieli dystans od trzech do siedmiu lat. Wskazano, że nie sposób żądać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, aby nieprzerwanie przez trzy lata, bo tyle trwało postępowanie organu odwoławczego, poświęcała się udziałowi w postępowaniu. Zdaniem strony wadliwy był sposób ustalenia przychodu z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa poprzez przyjęcie, że nie mogły one wchodzić w skład majątku wspólnego małżonków K. Wskazano, że przedmiotowe jednostki uczestnictwa zostały zbyte 17 maja 2004 r. i w tym roku podzielone zostały środki ze zbycia (przypadły one skarżącemu). Dlatego w przekonaniu strony oczywistym jest, że nie mogły one być przedmiotem podziału w umowie z dnia 14 stycznia 2005 r. Niezależnie od tego strona skarżąca zwróciła uwagę na nie dość wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego dochodów skarżącego za rok 1997 i lata wcześniejsze. W opinii strony organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącego w postaci zestawienia faktur z odroczonymi terminami płatności (kredyt kupiecki). Zestawienie to zawierało nazwę kontrahenta, nr faktury, datę jej wystawienia, kwotę transakcji, datę zapłaty. Z przedstawionego zestawienia wynikało, że łączna kwota kredytu kupieckiego – przez co należy rozumieć odroczone terminy płatności faktur wystawionych przez kontrahentów i zaksięgowanych przez skarżącego w 2004 r., a zapłaconych przez niego w 2005 r. – wynosiła 121.944,93 zł. Zdaniem strony Dyrektor w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do argumentów skarżącego, nie wskazał powodów uznania, że wysokość kredytu kupieckiego wynosi 44.928,54 zł, co stanowi poważne naruszenie obowiązku organu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczyły bowiem licznych uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Za całkowicie bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącemu po 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2008 r. ustalająca zobowiązanie z ww. tytułu została skutecznie doręczona podatnikowi w tym samym dniu (k. 495 akt podatkowych), a zatem o żadnym przedawnieniu nie mogło być mowy. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy, zamiast zlecać organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów (art. 229 Ordynacji podatkowej), winien był uchylić decyzję tego organu na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego ostatniego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Strona skarżąca starała się wykazać, że obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony skarżącej w tym zakresie jest błędne. Już sama redakcja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozpoczynająca się od słów: "organ odwoławczy może" wskazuje na brak ww. obowiązku. Nadto typ decyzji kasacyjnej, o którym stanowią ww. przepisy, może być wydany jedynie wtedy, gdy – zdaniem organu odwoławczego – organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 tej ustawy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1356/08, LEX nr 558895). Odnosząc poczynione uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, wskazując w uzasadnieniu – w sposób bardzo precyzyjny – zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, tj. konkretne czynności, które organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić (przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B. W. i A. P. na okoliczność zawartej z podatnikiem umowy pożyczki oraz wystąpienie do banku, w którym podatnik prowadził rachunek, celem potwierdzenie okoliczności wskazanych przez stronę w złożonym w toku postępowania piśmie). A zatem, czynności prowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie były nowym dowodami w sprawie, które miałyby być uzupełnione po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; okoliczności wynikające z tych dowodów znane były już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wymagały jedynie uzupełnienia, doprecyzowania. Tym samym zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowanie uzupełniającego nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest w gestii organów podatkowych, nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Uprawdopodobnienie jako uproszczony środek w postępowaniu wyjaśniającym, dla którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych odnoszących się do postępowania dowodowego, może być wykorzystane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa przewiduje powstanie określonych skutków prawnych mimo braku pewności co do zaistnienia określonych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 99/10, LEX nr 852736 i z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1055/09, LEX nr 745450). Tymczasem strona skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, sugerując możliwy (i bardzo prawdopodobny) przebieg określonych zdarzeń nie przedłożyła dokumentów, które mogłyby stawiane przez nią hipotezy potwierdzić. Zdaniem tutejszego Sądu przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej sprowadza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów, poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym działały w zgodzie z treścią nakazów wyrażonych w art. 123 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia decyzji. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, iż nie ma wątpliwości, które z przychodów wskazywanych przez stronę uznał za nie mogące stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej jako "u.p.d.o.f.", do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymieniono m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określono sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zaznaczyć, że powołany wyżej przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP (wyrok z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK–A 2011/3/21). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący P. K. nie wykazał, iż wpłaty dokonywane na jego rachunek bankowy pochodziły ze źródeł legalnych. Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar (czy raczej obowiązek) dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest jednak ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Jak już zasygnalizowano we wcześniejszej części rozważań zasadniczo obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Przy czym w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże, skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki, musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności – pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez skarżącego stanowisko w zakresie źródeł dokonywanych na jego rachunek wpłat, zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, że pochodziły ze źródeł wyjaśnionych, mających charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena organów podatkowych nastąpiła przy wykorzystaniu zasady swobodnej oceny dowodów i to bez przekroczenia reguł jej stosowania. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnienie skargi w zakresie ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego w postaci wpłat na rachunki bankowe skarżącego różni się od stanowiska prezentowanego przez stronę na etapie postępowania podatkowego. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji P. K. składał precyzyjne i jednoznaczne wyjaśnienia w zakresie podstawy wszystkich podnoszonych przez organ kontroli skarbowej zasileń rachunków bankowych. Z uwagi na to, że ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie posługiwały się kategoriami zbiorczymi lub nie dotyczyły wszystkich posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych, organ odwoławczy podjął czynności zmierzające do kompleksowego wyjaśnienia sprawy w tym zakresie. P. K. przesłuchiwany w dniu 5 maja 2011 r. przez organ odwoławczy wskazał podstawę dokonanych zasileń większości posiadanych rachunków bankowych, stwierdzając jednoznacznie, że są to utargi prowadzonego przez niego pod firmą P.P.H. "B" przedsiębiorstwa. Natomiast w odniesieniu do jednego z rachunków oświadczył, że nie jest w stanie wytłumaczyć charakteru i źródła wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji zasileń konta. W związku z tym zobowiązał się do pisemnego wyjaśnienia tej kwestii w terminie późniejszym, czego jednak nie uczynił, powołując się na brak dokumentów oraz trudności z ich pozyskaniem z banku prowadzącego wskazany rachunek. Powyższe było podstawą uznania przez organ odwoławczy ww. zasileń rachunków bankowych jako pochodzących ze źródeł nieustalonych w sposób wiarygodny i bezsporny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że suma wskazanych przez skarżącego utargów w znacznym stopniu przekracza deklarowaną przez niego kwotę przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu z urzędu przemawiających na korzyść skarżącego okoliczności, tj. kredytów kupieckich i należnego podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe przychodu ze zbycia w dniu 13 maja 2004 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym wskazać należy, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż spośród dwóch wskazanych przez stronę skarżąca przesłanek rozstrzygnięcia w tym zakresie, organ odwoławczy podkreślił zasadność działań organu kontroli skarbowej zmierzających do ustalenia, czy ww. przychód spełnia przesłanki, które – w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – powinny charakteryzować mienie zgromadzone w latach poprzednich i stanowiące pokrycie wydatków dokonanych w 2004 r. W wyniku podjętych działań organ pierwszej instancji ustalił, że P. K. samodzielnie, w latach 1995–2001, nie posiadał wystarczających dochodów, aby sfinansować w 1997 r. zakup jednostek uczestnictwa w kwocie 120.000 zł. Natomiast w złożonej do tutejszego Sądu skardze pełnomocnik skarżącego skoncentrował się na kwestii przynależności ww. jednostek uczestnictwa do majątku odrębnego skarżącego i sfinansowania ich zakupu z majątku wspólnego skarżącego i jego ówczesnej małżonki B. K. W ślad za organem odwoławczym należy zauważyć, że w § 3 pkt 2 umowy z dnia 14 stycznia 2005 r. o podziale majątku wspólnego (akt notarialny Rep. A nr [...]) P. K. i B. K. oświadczyli, że umową tą dokonują podziału wszystkich praw majątkowych i składników majątkowych, stanowiących nieruchomości i ruchomości, będące majątkiem objętym wspólnością ustawową do czasu orzeczenia rozwodu, tj. do dnia 19 lutego 2003 r., czyli w dacie, w które ww. jednostki uczestnictwa były w posiadaniu skarżącego. W złożonej do tutejszego Sądu skardze nie wskazano, kiedy, w jakiej formie i w jakim zakresie zawarto umowę o podziale innych składników majątku niż wskazane w treści aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W ocenie Sądu podnoszone po raz pierwszy na etapie skargi ogólnikowe sugestie o możliwym umownym podziale składników majątku wspólnego dokonanych przed 14 stycznia 2005 r., nie mogą stanowić podstawy kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie dowodów w postaci aktu notarialnego i zeznań świadka złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej. Powyższe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w załączniku do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego (tom I, k. 123 akt podatkowych). Wynika z niego, że B. K. opodatkowywała się w latach 1996–1998 wspólnie z małżonkiem (akta podatkowe roku 1995 zostały już zniszczone), nie mogła więc finansować rzekomych zakupów jednostek uczestnictwa w funduszu agresywnego inwestowania PIONEER w 1997 r. z dochodów własnych, jako nakładu na majątek wspólny. Strona skarżąca nie wykazała też w żaden sposób (nawet gołosłowny), z jakich i skąd pochodzących składników majątku odrębnego B. K. mogłaby finansować ww. zakupy. Odnosząc się do zarzutu wadliwego uznania, że z tytułu uzyskanego kredytu kupieckiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie poniósł w 2004 r. wydatków w kwocie 44.928,54 zł, lecz wyższej, należy wskazać, że organ pierwszej instancji dokonał w tym zakresie szczegółowego wyliczenia (tom III, k. 477–489), na podstawie przedłożonej przez skarżącego dokumentacji źródłowej. Ustalona w ten sposób kwota kredytu kupieckiego stanowiła saldo na dzień 31 grudnia 2004 r., obejmujące całościowe rozliczenia z tytułu dostaw dokonanych na rzecz P. K. w 2004 r. i w latach wcześniejszych, a zapłaconych w przedmiotowym roku podatkowym. Powyższa kwota została skorygowana w wyniku przedłożenia na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli dodatkowych dowodów źródłowych, w zakresie, w jakim nie pokrywały się z dotychczas przedłożonymi dowodami. Twierdzenia skarżącego o uzyskaniu w 2004 r. wpłat od kontrahentów za należności z lat poprzednich nie zostały nawet w najmniejszym stopniu uprawdopodobnione. Skarżący nie podał jakichkolwiek okoliczności pozwalających na próbę weryfikacji jego ogólnej sugestii. Odnosząc się do kwestii mającej mieć miejsce w 2004 r. pożyczki należy zwrócić uwagę, że zarówno twierdzenia skarżącego, jak i przesłuchanej w charakterze świadka A. P., były wielokrotnie zmienianie, niespójne, a często wzajemnie sprzeczne, co prowadzi do wniosku, że ich treść była dostosowywana do aktualnej sytuacji procesowej. Strona skarżąca nie zaoferowała też dowodów na piśmie, dotyczących udzielenia takich pożyczek czy darowizn, opodatkowania takich czynności, a przede wszystkim źródła finansowania ewentualnych pożyczek czy darowizn (z ujawnionych lub nieujawnionych źródeł). Tym samym orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do uznania, iż zgromadzone mienie w postaci wpłat na konto skarżącego dokonanych w 2004 r. przez A. P. stanowi mienie zgromadzone z bezsprzecznie ustalonych źródeł oraz do oceny, czy źródła te były opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia źródeł pokrycia wpłat B. W. na rachunek bankowy skarżącego z tytułu "spłata długu" w kwocie 13.500 zł należy zauważyć, że mająca mieć miejsce w 2004 r. pożyczka miała w istocie neutralny charakter (udzielenie pożyczki i jej spłata miały nastąpić w tym samym roku podatkowym). Ponadto skarżący nie ujawnił źródła finansowania tej pożyczki, zaś prowadzona w 2004 r. działalność gospodarcza przyniosła stratę. W świetle powyższych rozważań organ podatkowy trafnie ustalił, że P. K. w 2004 r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że skarżący w 2004 r. uzyskał łączny przychód w wysokości 2.666.651,53 zł, ponosząc jednocześnie wydatki na sumę 3.264.437,72 zł. Źródłem finansowania wydatków z 2004 r. nie mogły być dochody uzyskane w latach 1995–2003, bowiem bilans dochodów i strat przyniósł wartość ujemną. Równocześnie w latach tych skarżący dokonywał zakupów nieruchomości i samochodów. Prowadzi to do wniosku, że P. K. dysponował dochodami z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 597.786,19 zł, które stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku dochodowego w wysokości 75%. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. [pic]