I SA/Gd 243/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 10 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 6 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa zarządu "A" S.A. D. D. solidarnie ze "A" S.A., wiceprezesem zarządu tej spółki M. G. oraz prezesem zarządu P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie 2.859.503,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 690.397,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 211.039,15 zł. D. D. wniósł odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, zarzucając: 1. błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na: błędnym ustaleniu, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy brak jest ku temu podstaw, a w szczególności stan majątkowy spółki oraz brak zobowiązań "A" S.A. nie uzasadniały złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nieustaleniu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" S.A. nastąpiło bez winy strony; 2. naruszenie art. 207, art. 210, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 § 2, § 3, art. 116 §1, § 2 oraz art. 53 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", polegające na bezzasadnym przypisaniu stronie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" S.A. w G. oraz błędnym przypisaniu winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość; 3. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), poprzez pominięcie okoliczności, iż brak było przesłanek do wszczęcia postępowania upadłościowego, w szczególności że nie jest możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, gdyż postępowanie to dotyczy wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami, przy czym w opinii strony chodzi o wierzycieli w rozumieniu prawa cywilnego (zobowiązania publicznoprawne są wyłączone spod upadłości); 4. naruszenie art. 10, art. 11 ust. 1 i 1a P.u.n. poprzez wyrażenie poglądu, iż zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość "A" S.A.; 5. naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 6. naruszenie art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie wszystkim stronom niniejszego postępowania czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności nie zapewniono czynnego udziału M. G. oraz P. S., 7.naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, a w szczególności, przesłuchania stron, przesłuchania świadków, opinii biegłych, podczas gdy ich przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż celem ich przeprowadzenia było wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz że strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" S.A., 8. naruszenie art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną znajdującą swój wyraz w nieustaleniu, że D.D. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" S.A. w G., gdyż z jednej strony brak było ku temu przesłanek, a z drugiej strony brak jest możliwości przypisania mu jakiejkolwiek winy. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zaskarżono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa zarządu "A" S.A. D. D. solidarnie ze "A" S.A., wiceprezesem zarządu tej spółki M. G. oraz prezesem zarządu P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte w dniu 12 lutego 2020 r. , natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2018 r., określająca podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. została doręczona w dniu 16 listopada 2018 r., a zatem przed wszczęciem w dniu 12 lutego 2020 r. ww. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w trybie art. 116 O.p. Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Z akt sprawy wynika, że poza D. D. w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań, funkcję członka zarządu "A" S.A. pełnili również M. G. oraz P. S. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa zarządu "A" S.A. D. D. solidarnie ze "A" S.A., wiceprezesem zarządu tej spółki M. G. oraz prezesem zarządu P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie organ II instancji odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" S.A. Zatem w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa zarządu "A" S.A. D. D. solidarnie ze "A" S.A., wiceprezesem zarządu tej spółki M. G. oraz prezesem zarządu P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki. W toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki konieczne jest również zbadanie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści wyżej powołanego art. 116 § 1 O.p. Organ podkreślił, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej przepisami art. 116 O.p. W ocenie organu, spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 października 2015 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ww. ustawą, tj. najpóźniej licząc od dnia 27 października 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G. VI Wydział Gospodarczy z dnia 7 czerwca 2019 r. w stosunku do stosunku do "A" S.A. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zatem w odniesieniu do "A" S.A. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku tej spółki zaistniały ww. okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, z uwagi na niewykazanie przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, to w tym przypadku nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., pozwalająca na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki. Zatem za niezasadne uznano zarzuty, sprowadzające się do kwestionowania wystąpienia w przypadku "A" S.A. przesłanek uzasadniających konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nie jest możliwe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli istnieje jeden wierzyciel, organ odwoławczy wskazał, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty została wydana dopiero w listopadzie 2018 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a podatnik - ww. spółka (reprezentowana w okresie powstania zaległości m.in. przez D. D.) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez "A" S.A. ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji. Organ podkreślił, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 116 O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie bez względu, na to kiedy decyzje określające wysokość ww. zobowiązań zostały wydane. Organ odwoławczy wskazał również, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który aktualnie pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, iż D. D. takiego mienia nie wskazywał, zarówno podczas postępowania przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Ustosunkowując do zarzutów, dotyczących postanowienia organu I instancji z dnia 9 lipca 2020 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów z: opinii biegłego z zakresu prawa upadłościowego na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; zeznań świadków, tj. pozostałych członków zarządu spółki oraz zeznań strony na okoliczność pełnienia roli w spółce, w celu ustalenia, czy strona ponosi winę za niezłożenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Organ odwoławczy podniósł, że bezsprzecznie dowiedziono wystąpienia przesłanki zobowiązującej zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto ustalenie, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. Nadto podział ról w zarządzanym podmiocie nie jest okolicznością istotną dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie wszystkim stronom czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności niezapewnienia czynnego udziału M. G. oraz P. S., Dyrektor wskazał, że organ nie mógł naruszyć tego przepisu, gdyż ww. osoby nie są stronami przedmiotowego postępowania. Postanowieniami z dnia 29 stycznia 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. G. oraz P. S. odrębne postępowania, które zakończyły się wydaniem odrębnych decyzji. Jednocześnie organ podkreślił, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych do każdego z członków zarządu spółki, pod warunkiem, że postępowania te obejmą pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa zarządu "A" S.A. D. D. solidarnie ze "A" S.A., wiceprezesem zarządu tej spółki M. G. oraz prezesem zarządu P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego było zasadne. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, D. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie: 1.art. 207, art. 210, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 116 § 1, § 2 oraz art. 53 § 3 O.p., polegające na bezzasadnym przypisaniu stronie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" S.A. w G. oraz błędnym przypisaniu mu winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, 2.art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n., poprzez pominięcie okoliczności, iż brak było przesłanek do wszczęcia postępowania upadłościowego, w szczególności, że nie jest możliwe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, gdyż postępowanie to dotyczy wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami, przy czym chodzi tu wyłącznie o wierzycieli w rozumieniu prawa cywilnego, 3.art. 10 i art. 11 ust. 1 i 1a P.u.n., poprzez wyrażenie poglądu, iż zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość "A" S.A., gdy w rzeczywistości one nie istniały, 4.art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie wszystkim stronom niniejszego postępowania czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w niniejszym postępowaniu nie zapewniono czynnego udziału P. S. oraz M. G., 5.art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę z zeznań stron, świadków, opinii biegłych oraz niezasięgnięcie informacji w "B" Sp. z o.o. Sp. k. na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia przez "A" S.A. wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wykazałoby, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz że D. D. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" S.A., 6.art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną znajdującą swój wyraz w nieustaleniu, że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" S.A., gdy z jednej strony brak było ku temu przesłanek, a z drugiej strony brak jest możliwości przypisania jej jakiejkolwiek winy, 7. art.199a § 3 O.p., poprzez niezwrócenie (niewniesienie pozwu) do sądu powszechnego o ustalenie, czy "A" S.A. w G. oraz "B" Sp. z o.o. Sp. k. łączył stosunek najmu na podstawie umowy z dnia 20 maja 2015 r., na okoliczność, czy "B" Sp. z o.o. Sp. k. była uprawniona do wystawiania faktur z tytułu najmu oraz czy "A" S.A. była dłużnikiem "B" Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu najmu oraz czy istniały wymagalne zobowiązania "A" S.A. względem "B" Sp. z o.o. Sp. k., a w konsekwencji, czy w spornym okresie były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" S.A. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz stwierdzenie, że nie podlegają one wykonaniu w całości, uchylenie zaskarżonych postanowień dowodowych organu I i II instancji; zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zaskarżonej decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p). Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie zmierzające do ustalenia osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe stanowią dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w odrębnych postępowaniach. W każdym z tych postępowań przysługują odrębne środki zaskarżenia. W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa zarządu "A" S.A. D. D. solidarnie ze "A" S.A., wiceprezesem zarządu tej spółki M. G. oraz prezesem zarządu P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte w dniu 12 lutego 2020 r. (postanowieniem z dnia 29 stycznia 2020 r.), natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2018 r. określająca podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. została doręczona w dniu 16 listopada 2018 r., a zatem przed wszczęciem w dniu 12 lutego 2020 r. ww. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w trybie art. 116 O.p. Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu "A" S.A. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymaga podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. O.p. nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635). Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Zaznaczyć trzeba, że z orzecznictwa wynika, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec "A" S.A. bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Wyjaśnić trzeba, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17, publ. j.w.). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, należy odnotować, że w trakcie prowadzonego wobec zobowiązanej spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. W toku tego postępowania ustalono, że "A" S.A.: nie posiada środków pieniężnych na rachunkach w "C" S.A. oraz "D" S.A; nie posiada innych rachunków bankowych; nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości; nie figuruje jako właściciel pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Spółka nie posiadała żadnego majątku pod dawnym adresem siedziby "A" S.A., tj. G. [...], a adres ten wykorzystywany był jedynie jako wirtualne biuro, które prowadziła "B" Sp. z o.o. Sp. k. Umowa najmu ww. biura została wypowiedziana spółce z dniem 31 marca 2017 r. z uwagi na zaległości w opłacaniu faktur (raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 21 grudnia 2018 r. oraz kopia pisma "B" Sp. z o.o. Sp. k. z dnia 24 marca 2017 r.). Spółka nie posiada dokładnego adresu swojej siedziby (z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że adres siedziby "A" S.A. G. [...] wpisem nr 6 z dnia 9 lipca 2019 r. został wykreślony z ww. rejestru, a w jego miejsce jako siedziba spółki wpisano jedynie miasto G.); nie prowadzi działalności pod adresem Oddziału spółki, tj. E. ul. P. [...], a znajdujący się tam budynek nie jest użytkowany (raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 5 sierpnia 2019 r.). Z uwagi zatem na niemożność ustalenia żadnego majątku spółki, z którego można by uzyskać kwoty na pokrycie zaległości oraz wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w tej sprawie nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" S.A. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Organ egzekucyjny podejmował czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "A" S.A., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Podsumowując, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Dodać należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, publ. j.w.). Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. j.w.). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. I tak, zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. j.w.). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. j.w.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego "A" S.A. za 2015 r., wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Nadto z akt sprawy wynika, że "A" S.A. nie uregulowała należności wobec: Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie 2.859.503,00 zł; "B" Sp. o.o. Sp. k. z tytułu najmu wynikających z faktur z terminami płatności w okresie od 18 stycznia 2016 r. do 21 lutego 2017 r. w łącznej kwocie 3.037,74 zł. Organ odwoławczy wskazał, że pierwsze i następne zaległości spółki powstały w wyniku nieuregulowania podatku od towarów i usług sierpień 2015 r. (termin płatności 25 września 2015 r.), zaś druga taka zaległość spółki dotyczy nieuregulowania podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. (termin płatności 26 października 2015 r.). Zatem drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, której termin płatności upłynął w dniu 26 października 2015 r. A więc spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 października 2015 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ww. ustawą, tj. najpóźniej licząc od dnia 27 października 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 7 czerwca 2019 r. w stosunku do stosunku do "A" S.A. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Stwierdzić zatem należy, że odniesieniu do "A" S.A. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku tej spółki zaistniały ww. okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na niewykazanie przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, w tym przypadku nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., pozwalająca na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki. Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty skarżącego sprowadzające się do kwestionowania wystąpienia w przypadku "A" S.A. przesłanek uzasadniających konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącego, zgodnie z którym nie jest możliwe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli istnieje jeden wierzyciel. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazywał, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2011/18, publ. j.w.) ugruntowany jest pogląd, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Sąd nie podziela również twierdzenia skarżącego, zgodnie z którym należności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2018 r. nie mogą stanowić podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" S.A., gdyż organ nie domagał się zapłaty należności przed dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty została wydana dopiero w listopadzie 2018 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a ww. spółka (reprezentowana w okresie powstania zaległości m.in. przez skarżącego) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez "A" S.A. ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, zaakcentować należy, że w niniejszej sprawie wystąpiła niewypłacalność "A" S.A. zobowiązująca zarząd spółki, w tym skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest wymagane wykazanie czynnego udziału członka zarządu w wykonywaniu funkcji, czy przypisanie członkowi zarządu w ramach podziału ról w zarządzie kwestii związanych ze sferą finansową działalności spółki. Wbrew zarzutom skargi, niezasadne było w niniejszej sprawie występowanie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego najmu pomiędzy "A" S.A. i "B" Sp. z o.o. Sp. k. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/08, CBOSA). Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 199a § 3 O.p. służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, CBOSA). W niniejszej sprawie kluczowe jest to, że "A" S.A. przed upływem terminu pierwszych płatności wobec "B" Sp. z o.o. Sp. k. nie uregulowała zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W tej sytuacji przypisywanie organom naruszenia art. 199a § 3 O.p. nie zasługuje na aprobatę. Podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezspornie istniały, natomiast skarżący nie powziął kroków do dokonania tej czynności. Co istotne, w toku postępowania przed organami skarżący nie wskazał na okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżący zwolnił się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodać należy, że organy podatkowe, ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Zaznaczyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Zaznaczyć również należy, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie "wykonywanie" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania lub skutecznie złożonej rezygnacji. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Zdaniem Sądu, bierna postawa skarżącego - wiceprezesa zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniał przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ. j.w.). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako były wiceprezes zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaakcentować również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. W związku z powyższym organy orzekające, prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu, nie narusza prawa stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Podnoszone przez skarżącego okoliczności, co do których mieliby być przesłuchiwani świadkowie nie miały waloru istotności w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki kapitałowej. Zdaniem Sądu, również odmowa uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego była zasadna z tego względu, że wniosek ten prowadził w istocie do przerzucenia na biegłego ocenę wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową skarżącego, a związanej z niewypłacalnością spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Wbrew twierdzeniom skargi, ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać właśnie organy podatkowe. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Skoro w danej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i z obowiązku tego wywiązały się należycie, nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowo na tę okoliczność dowodu z opinii biegłych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2069/18, publ. j.w.) Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie wszystkim stronom niniejszego postępowania czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności niezapewnienia czynnego udziału M. G. oraz P. S. Wskazane osoby nie są stronami postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją w niniejszej sprawie. Postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., wobec M. G. oraz P. S. zostały wszczęte odrębne postępowania, które zakończyły się wydaniem odrębnych decyzji. Jednocześnie wskazać należy, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych do każdego z członków zarządu spółki, pod warunkiem, że postępowania te obejmą pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, publ. j.w.) Końcowo, zaakcentować trzeba, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ. j.w.). Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.