I SA/Gd 259/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010 roku oddala skargę. W dniu 30 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez K. P. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wskazał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "A" spółka z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "A"). Organ uznał bowiem, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółkę "A" nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych dostaw towarów i usług, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż spółka "A" sama nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowym i sprzętowym pozwalającym na dokonywanie transakcji w zakresie i rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur, w tym na rzecz K. P. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do stwierdzenia, że towar i usługi będące przedmiotem fakturowania zostały nabyte przez spółkę "A" od wskazanych w ewidencji księgowej kontrahentów/podwykonawców, celem ich dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz K. P. Zdaniem organu odwoławczego, J. C. posługiwał się danymi spółki "A", świadomie uczestnicząc w obrocie fakturami, które nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka ta, w miesiącach, których dotyczy decyzja, nie wykonała usług we własnym zakresie oraz nie dokonała dostaw towarów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka "A" nie nabyła towarów i usług od "B", "C" spółki z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką "C"), "D" spółki z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "D") oraz od W. W. W konsekwencji nie nabywając towarów i usług od tych podmiotów spółka "A" nie mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży na rzecz K. P. Organ odwoławczy wskazał również, że strona nie przedstawiała żadnych dowodów świadczących wiarygodnie, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach faktycznie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany jako sprzedawca, lub które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego złożone w powyższym zakresie wyjaśnienia i przywołane okoliczności nie dowodzą zaistnienia wiarygodnych faktów potwierdzających realność transakcji, które dokumentować miały sporne faktury. Zdaniem organu także kontrahent podatnika nie wskazał wiarygodnych dowodów i okoliczności świadczących, że w rzeczywistości wykonał we własnym zakresie opisane w wystawionych fakturach czynności na rzecz K. P. oraz, że usługi nabył od wskazywanych podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że w okolicznościach niniejszej sprawy K. P. nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Zdaniem organu, gdyby podjął szereg działań mógł wiedzieć, iż nabywając towar i usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczy o tym całokształt obiektywnych okoliczności towarzyszących tymże transakcjom, uzasadniających ocenę, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości co do zgodności z prawem tych transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą VAT. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom podatkowym, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny. Skarżący wskazał, że brak było podstaw do dyskredytowania przez organy podatkowe ustnej formy zawarcia umowy ze spółką "A", skoro taka forma nie jest niezgodna z prawem. Jeśli chodzi z kolei o treść umów to strona podniosła, że zakres prac, czas ich wykonania oraz wartość były szczegółowo wskazane w protokołach wykonanych robót oraz w fakturach. Zdaniem podatnika, dla rozstrzygnięcia bez znaczenia jest okoliczność, iż spółka "A" nie dysponowała odpowiednim zapleczem sprzętowo osobowym do wykonania zafakturowanych prac, a także, że pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Umowy były bowiem podpisywane w siedzibie skarżącego, a faktury dowożone na budowę co stanowi powszechną praktykę w branży budowlanej. Wbrew temu co stwierdziły organy podatkowe spółka "A" świadczyła na rzecz skarżącego usługi budowlane oraz dokonała sprzedaży zafakturowanych towarów. Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu na okoliczność wykonywania przez spółkę "A" prac przy "przepływce dla ryb" co zdaniem skarżącego stanowiło dowód prowadzenia działalności przez ten podmiot. K. P. zwrócił również uwagę na to, że materiał dowodowy został w głównej mierze oparty na dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "A", w którym strona nie miała możliwości uczestniczenia i wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Podatnik wskazał też, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta stosując się do standardów jakie istnieją w branży budowlanej. Zdaniem K. P., zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2016 r. W sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem skarżący nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy K. P. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała spółka "A", a mających dokumentować sprzedaż usług oraz dostawę towarów na rzecz skarżącego. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanie sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za miesiące od maja do sierpnia 2010 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tj. 10 grudnia 2015 r., a zatem podnoszony przez stronę zarzut należy uznać za chybiony. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego K. P., o którym to zajęciu podatnik został zawiadomiony. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało podatnikowi doręczone w trybie art. 44 § 4 kodeksu postępowania administracyjnego i uznane za doręczone w dniu 1 grudnia 2015 r., po uprzednim dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniu 17 i 25 listopada 2015 r. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu nie stanowi uchybienia przepisom postepowania działanie organów podatkowych polegające na włączeniu w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, dowodów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółki "A". W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, że brak uczestnictwa podatnika w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "A", naraziło go na brak możliwości odniesienia się do przeprowadzonych tam dowodów i składania do nich zastrzeżeń. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Sąd nie zgadza się także z zarzutem, niezasadnej zdaniem strony, odmowy zweryfikowania prac prowadzonych przez spółkę "A" w 2011 r. Po pierwsze, w powyższym zakresie podatnik nie złożył formalnie wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, a jedynie informacyjnie wskazał, że J. C. wykonuje prace budowlane o znacznej wartości. Co jednak istotniejsze, przedmiotowa sprawa nie dotyczyła możliwości wykonywania prac budowlanych przez J. C. w listopadzie 2011 r., lecz zasadności dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego za maj, czerwiec i sierpień 2010 r. Okoliczność, na którą wskazywała strona, nie miała zatem związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Nie można zapominać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu nie może być każda okoliczność, a jedynie ta, która przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Dowodzeniu podlegają zatem te fakty, które mają znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył usług lub towarów z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka "A", od której skarżący miał nabywać towary i usługi, w miesiącach od marca do czerwca 2010 r. nie wykonywała usług we własnym zakresie i nie dokonywała dostaw towarów, a jedynie wykazała ich zakup od kolejnych podwykonawców i kontrahentów, którymi byli W. J., spółka "C", spółka "D" i W. W. Ustalenia organów podatkowych prowadzą jednocześnie do wniosku, że wymienione podmioty nie dokonywały sprzedaży na rzecz spółki "A" a zatem spółka ta nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że W. J. nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych ewidencji oraz dokumentów. Był on podatnikiem zarejestrowanym do dnia 13 kwietnia 2004 r. i złożył deklaracje jedynie za marzec 2000 r. i listopad 2004 r. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że nie znał J. C. - prezesa spółki "A" oraz, że w okresie od 1 marca 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. nie dokonywał sprzedaży żadnych towarów na rzecz tego podmiotu. Jak wskazał w złożonym zeznaniu, nie wystawiał również faktur i innych dokumentów, ponieważ od 2006 r. przebywa w zakładzie karnym. W. J. nie potwierdził również autentyczności podpisów widniejących na okazanych mu fakturach, mających dokumentować dostawy towarów w marcu i kwietniu 2010 r. na rzecz spółki "A". Dostawcą zafakturowanych towarów nie mogła być również spółka "D". Ustalenia organów podatkowych wskazują bowiem na to, że była podmiotem fikcyjnym, czego dowodzi choćby fakt, iż pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie było również możliwości przeprowadzenia w tej spółce czynności kontrolnych, albowiem wszelka korespondencja kierowana na adres tej spółki wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie", a próby kontaktu telefonicznego ze spółką pod wskazanymi numerami w dokumentach rejestracyjnych były bezskuteczne. Podobnie żadnego kontaktu nie można było nawiązać z prezesem tej spółki - W. R. Także w odniesieniu do spółki "C" ustalono, że nie mogła ona być dostawcą zafakturowanych towarów. Podobnie jak w przypadku spółki "D", brak było możliwości przeprowadzenia kontroli, albowiem nie prowadziła ona działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Co istotne, z zeznań świadka A. S., mającego pełnić funkcję prezesa zarządu tej spółki wynika, że nie miał on żadnej wiedzy o transakcjach sprzedaży dokonanych w marcu i kwietniu 2010 r. na rzecz spółki "A". Zeznania tego świadka potwierdzają również fikcyjny charakter tego podmiotu. Wynika z nich bowiem, że A. S., za namową P. B. stawił się przed notariuszem i podpisał dokumenty spółki. W zamian za złożone podpisy miał otrzymywać co miesiąc kwotę 2.000 zł. Świadek ten nie potwierdził również tego, aby na okazanych mu fakturach zakupu widniał jego podpis. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika również, że W. W. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a z dniem 1 maja 2010 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia organów podatkowych dowodzą tego, że podmioty, od których spółka "A" miała nabywać towary lub usługi, nie wykonywali żadnych czynności na rzecz tego podmiotu. W przypadku W. J. oraz spółki "C", zeznające w sprawie osoby wprost wskazały, że nie wystawiały żadnych faktur oraz nie wykonały zafakturowanych usług na rzecz spółki "A". Z kolei spółkę "D" słusznie uznano za podmiot fikcyjny, nie funkcjonujący w obrocie gospodarczym, a zatem nie mogący zrealizować dostaw i usług wykazanych w wystawionych fakturach VAT. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że również W. W. nie mógł być dostawcą towarów dla spółki "A", albowiem w miesiącach, z których pochodzą rzekomo wystawione przez niego faktury, nie prowadził już działalności gospodarczej. Zauważenia wymaga, że zeznania J. C. nie były w stanie podważyć powyższych ustaleń organów podatkowych. Odznaczały się one dużym stopniem ogólnikowości, sprowadzając się w zasadzie do stwierdzenia, że podmioty, które miały współpracować ze spółką "A", zrealizowały swoje dostawy. Niemniej jednak wiarygodność twierdzeń tego świadka budzi wątpliwość już choćby z tej przyczyny, co trafnie dostrzegły organy podatkowe, że zeznaniom tym przeczą wprost zeznania W. J. i A. S. Dodatkowo, jak trafnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, J. C. w sposób ogólny przedstawił okoliczności podjęcia współpracy ze swoimi podwykonawcami oraz relacje pomiędzy kontrahentami, nie potrafił podać danych przedstawicieli firm, z którymi się kontaktował w celu nawiązania współpracy, nie wiedział, kto reprezentował poszczególnych podwykonawców, nie dysponował wiedzą w zakresie usług świadczonych przez podwykonawców, wykorzystywanego przez nich sprzętu czy zatrudnianych pracowników. W konsekwencji tych ustaleń organów podatkowych przyjąć należy, że spółka "A" nie nabywając towarów i usług od powyższych dostawców, nie mogła w dalszej kolejności odsprzedać ich K. P. W związku z tym, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę "A", albowiem nie dokumentowały one rzeczywiście wykonanych dostaw. Sąd podziela przy tym pogląd organów podatkowych, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka "A" nie miała technicznych i osobowych możliwości do wykonania zakwestionowanych usług we własnym zakresie, w rozmiarach, miejscach i terminach wynikających z wystawionych faktur VAT. Jak wynika bowiem z informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, spółka "A" od lutego 2010 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Za niewiarygodne należało także uznać twierdzenia J. C. o korzystaniu w prowadzonej działalności spółki ze środków transportowych W. J. Po pierwsze fakt ten nie znajduje żadnego potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki "A", a co istotniejsze na niewiarygodność twierdzeń w tym zakresie wskazuje to, że W. J. we wskazanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, przebywając w zakładzie karnym. Jak trafnie dostrzegły to organy podatkowe, o niewykonaniu zafakturowanych dostaw przez spółkę "A" mogą świadczyć również rozbieżności pomiędzy zapisami umów zawartych przez podatnika, a faktem podzlecania prac podwykonawcy. Otóż z umów zawartych z Agencją Nieruchomości Rolnych Gospodarstwo Nadzoru i Administrowania Zasobem WRSP w [...] (dalej w skrócie zwana Agencją) wynika, że K. P. zobowiązał się do wykonania umówionych prac samodzielnie, siłami swojego przedsiębiorstwa, a do zawarcia umowy pomiędzy K. P. (Wykonawcą) z podwykonawcami wymagana była zgoda Zamawiającego. Tymczasem, jak ustaliły to organy podatkowe, zgoda taka nie została udzielona przez Agencję. Co więcej Agencja nie posiadała żadnej wiedzy o tym, aby prace określone umową podatnik wykonywał posiłkując się podwykonawcą. Jakkolwiek powyższe niezgodności nie stanowią samoistnego dowodu wskazującego w sposób niebudzący wątpliwości na niewykonanie zakwestionowanych prac przez spółkę "A", to jednak okoliczność ta, rozpatrywana w powiązaniu z innymi ustaleniami poczynionymi w sprawie stanowi dodatkowy argument przemawiający za stwierdzeniem, że faktury, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Słusznie zdaniem Sądu, organy podatkowe zwróciły także uwagę na to, że działalność samej spółki "A", jej funkcjonowanie w obrocie gospodarczym w kontrolowanym okresie budzi uzasadnione wątpliwości. Po pierwsze wskazywany w KRS adres siedziby spółki "A" nie był adresem prawidłowym. Jak ustalono na nieruchomości w L. pod numerem [...] znajdował się budynek mieszkalny, a pod numerem [...], gdzie miała znajdować się właściwa siedziba spółki, w znajdującym się tam lokalu nie stwierdzono żadnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "A". Wniosek taki został wysnuty przez organy po przeprowadzeniu oględzin miejsca jak również po uzyskaniu potwierdzenia od osób mieszkających w L. obok lokalu znajdującego się pod numerem [...]. Co również istotne, prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "A", w lokalu znajdującym się pod numerem [...] nie potwierdził L. M., który z J. C. zawarł umowę najmu. Świadek ten zeznał, że pomieszczenie długo nie było używane, nie widział tam żadnych klientów ani samochodów, a także przejawów prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych, że podjęcie czynności formalnych w postaci rejestracji spółki "A" w KRS, zarejestrowanie jej jako czynnego podatnika VAT oraz składanie deklaracji podatkowych i wystawianie faktur, miało na celu stworzenie pozorów legalności działania w obrocie gospodarczym. Faktycznie spółka ta nie funkcjonowała jednak pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała tam żadnego mienia, sprzętu niezbędnego do realizacji zafakturowanych usług, nie znajdowały się tam również jej księgi oraz nie zatrudniała pracowników. W związku z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami nie sposób przyjąć, że podmiot ten miał możliwość zrealizowania na rzecz podatnika dostaw towarów i usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Mając zatem na uwadze, że spornych dostaw towarów i usług nie mogła wykonać spółka "A", w dalszej kolejności podmiot ten nie mógł odsprzedać towarów lub usług na rzecz podatnika. W związku z powyższym faktury wystawione przez spółkę "A", mające dokumentować nabycie towarów i usług, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi i dostawy towarów nie mogły zostać wykonane na rzecz podatnika przez inne podmioty lub za pomocą jej własnego potencjału osobowego i sprzętowego. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa lub dostawa towaru została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia usługi lub dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył usług i towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje spółka "A", brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wątpliwości budzą wyjaśnienia podatnika wskazującego, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką "A" dokonał on weryfikacji jej dokumentów rejestrowych. Jak trafnie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, gdyby sytuacja taka miała rzeczywiście miejsce, to K. P. miałby świadomość tego, że wpis do rejestru KRS spółki "A", aktualny na dzień podpisywania pierwszych umów z tym podmiotem, nie wskazywał na umocowanie J. C. do działania w jej imieniu. Zgodnie z treścią zapisów zawartych w KRS Prezesem spółki "A" był J. S. Okoliczność ta, gdyby rzeczywiście została zweryfikowana przez podatnika, powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do dysponowania przez J. C. umocowaniem do reprezentowania podmiotu, z którym skarżący zamierzał nawiązać współpracę. O tym, że K. P. nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać również fakt, że nie sprawdził swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, a zatem czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zweryfikowanie spółki "A" w tym trybie pozwoliłoby podatnikowi zorientować się, że w datach wskazanych w pierwszych umowach, zawartych w dniu 1 marca i 13 listopada 2009 r., nie była ona czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Formalna rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług została dokonana dopiero z dniem 5 marca 2010 r. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby K. P. weryfikował, czy spółka "A" dysponuje sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych prac. Konieczność sprawdzenia takich informacji wydaje się o tyle zasadna, że przedmiotem zafakturowanych usług były m. in. prace polegające na wykonaniu elewacji, remoncie, renowacji elewacji, wzmocnieniu stropu i krokwi, a zatem wymagające posiadania przez osoby wykonujące te prace określonych kwalifikacji i doświadczenia zawodowego. K. P. nie sprawdzał także, czy podmiot, z którym miał współpracować rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym jako siedziba przedsiębiorcy. Zasadność podjęcia powyższych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta była w ocenie Sądu o tyle zasadna, że jak wskazał na to Dyrektor Izby Skarbowej, wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy podatnikiem a spółką "A" opiewała na sumę blisko 590.000 zł. Racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując tak duże środki pieniężne, weryfikuje swojego kontrahenta, któremu obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi czy dostarczone towary. W ocenie Sądu, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy. W cenie Sądu, wątpliwości co do legalności transakcji, winny jawić się także z uwagi na nienaturalność handlową (gospodarczą) podejmowanych przez podatnika przedsięwzięć. Nie było bowiem żadnego ekonomicznego uzasadnienia, aby w wykonanie usług budowlanych angażować podmiot, który nie posiadając możliwości przeprowadzenia takich prac musiałyby korzystać z kolejnych podwykonawców, co w efekcie miałoby niewątpliwy wpływ na ostateczną cenę usługi. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Konieczność przeprowadzenia odpowiedniego sprawdzenia kontrahenta wydawała się zasadna także z tej przyczyny, że skarżący miał dokonywać zapłaty za nabywane towary i usługi w formie gotówkowej (pomimo deklarowanej formy przelewu, jako sposobu zapłaty). W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, które jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą zapłaty jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Wskazać jednocześnie należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) – dalej w skrócie u.s.g., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Podsumowując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że K. P. nie nabył zakwestionowanych towarów i usług od spółki "A", a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tym podmiotem. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące wskazane w treści decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. ----------------------- 21