I SA/Gd 272/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s w W. (poprzednia nazwa "B" z/s w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 152.497 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2008 r.: przychody w wysokości 1.959.982,32 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.942.521,36 zł, dochód w wysokości 17.460,96 zł, odliczenia od dochodu w wysokości 17.460,96 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł, podatek w wysokości 0,00 zł, wpłacone zaliczki w wysokości 14.877,00 zł, nadpłatę w wysokości 14.877,00 zł. 2.2. Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wydał w dniu 14 sierpnia 2014 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 152.497 zł. Powodem dokonania odmiennego rozliczenia, niż to wynika z zeznania Spółki CIT-8 za 2008 r. było stwierdzenie: zaniżenia przychodów o kwotę 330.730,50 zł z tytułu sprzedaży wierzytelności, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 330.730,50 zł (w tym: 330.730,50 zł - koszty zbycia wierzytelności, 35.000,00 zł - koszty sprzedaży udziałów), zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 837.615,45 zł (w tym: 34.581,03 zł - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, 567.179,81 zł - odsetki zapłaconych w 2008 r. od kredytu zaciągniętego przez Spółkę, 207.051,61 zł - prowizja przygotowawcza związana i warunkująca zaciągnięcie kredytu, 13.803,00 zł - podatek od czynności cywilnoprawnych, 15.000,00 zł- wydatki związane z wyceną nieruchomości warunkującą zaciągnięcie kredytu). W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. Spółka - reprezentowana przez Prezesa Zarządu S. J. - zawarła z "C" S.A. umowę kredytową nr [...] (na okres od dnia podpisania umowy do dnia 15 kwietnia 2028 r.). Przedmiotem tej umowy był kredyt w wysokości 4.000.000,00 EUR. Jako cel kredytu wskazano m.in. udzielenie pożyczki Udziałowcowi w wysokości 3.791.154,50 EUR przeznaczonej w całości na zapłatę zobowiązania tego Udziałowca w stosunku do G. J. W umowie kredytu ustalono okres karencji w spłacie kapitału do dnia 15 kwietnia 2009 r. W okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty odsetek od wykorzystanego kapitału kredytu. Zgodnie z umową odsetki płatne są miesięcznie do 15 dnia każdego miesiąca. Po okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty udzielonego kredytu, począwszy od 15 maja 2009 r. zgodnie z harmonogramem. Bank dokonał wypłaty ww. kredytu w dniu 14 maja 2008 r. W dniu 6 maja 2008 r. Spółka - realizując ww. umowę kredytową - zawarła umowę pożyczki ze swoim jedynym udziałowcem, S. J. (Pożyczkobiorca). Umowa została zawarta w formie zwykłej pisemnej. Przedmiotem umowy była pożyczka w wysokości 3.800.000,00 EUR przeznaczona na spłatę zobowiązań S. J. wobec G. J. z tytułu umowy sprzedaży udziałów. W dniu 3 czerwca 2009 r. sporządzony został akt notarialny Rep A nr [...] "Umowa pożyczki", w którym S. J. oświadczył, że dnia 6 maja 2008 r. została zawarta pomiędzy Spółką a nim umowa pożyczki o tej samej treści w formie pisemnej bez zachowania wymogu, o którym mowa w art. 210 § 2 K.s.h. Zawartą j. w. umowę pożyczki zmieniono w dniu 2 lipca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. W związku z udzielonym Spółce w dniu 29 kwietnia 2008 r. kredytem w wysokości 4.000.000,00 EUR, Spółka w badanym 2008 r. naliczyła i zapłaciła Bankowi odsetki w łącznej wysokości 567.179,81 zł. Poniesione z tego tytułu wydatki z tego tytułu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego 2008 r. Ponadto do kosztów podatkowych 2008 r. Spółka zaliczyła: wartość kosztów prowizji bankowej od udzielonego przez Bank kredytu, wartość wyceny nieruchomości oraz wartość zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowionej hipoteki na nieruchomości. W 2008 r. S. J. nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części udzielonej mu przez Spółkę w dniu 6 maja 2008 r. pożyczki oraz nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części odsetek od tej pożyczki. W toku postępowania przed organem I instancji Spółka przedłożyła interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2013 r., z której w jej ocenie wynika, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu odsetek związanych ze spłatą rat kredytu zaciągniętego w banku. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik US nie uznał Spółce za koszty uzyskania przychodów 2008 r. ww. wydatków w łącznej wysokości 803.034,42 zł (567.179,81 zł + 207.051,61 zł + 15.000,00 zł + 13.803,00 zł), poniesionych w związku z zaciągnięciem ww. kredytu w wys. 4.000.000,00 EUR. Organ stwierdził, że wydatki te są kosztami bezpośrednimi, które są wprost powiązane z konkretnymi przychodami - należnymi Spółce odsetkami z tytułu umowy pożyczki, zawartej przez Spółkę z jej udziałowcem. Zdaniem organu dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego w postaci odsetek, będzie można rozliczyć koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Organ I instancji uznał ponadto, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym ustalonym przez ten organ w trakcie prowadzonego postępowania. Skutkiem powyższego organ ten rozstrzygając przedmiotową sprawę nie uwzględnił tej interpretacji. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka nie zgodziła się z nieuznaniem za koszty podatkowe następujących wydatków: 567.179,81 zł - odsetek zapłaconych w 2008 r. od kredytu zaciągniętego przez Spółkę, 207.051,61 zł - prowizja przygotowawcza związana i warunkująca zaciągnięcie kredytu, 13.803 zł - podatek od czynności cywilnoprawnych, 15.000 zł - wydatki związane z wyceną nieruchomości warunkującą zaciągnięcie kredytu. 3. Decyzją z dnia 4 lutego 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przywołując treść przepisów art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."), Dyrektor IS wskazał, że niewątpliwie sporne wydatki Spółka poniosła w związku z obsługą kredytu bankowego, udzielonego jej na mocy umowy kredytowej zawartej w dniu 29 kwietnia 2008 r. Jak powszechnie wiadomo, kredyt różni się od pożyczki tym, że jest wyłącznie udzielany przez bank (pożyczka może być udzielona przez dowolny podmiot) oraz że cel finansowania kredytu jest ściśle określony (w przypadku pożyczki nie ma wymogu wskazywania, na jaki cel jest przeznaczona). Tak było i w tym przypadku. Jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Spółce został udzielony kredyt w wysokości 4 mln EUR w celu dalszego pożyczenia przez nią tych środków "nowemu" udziałowcowi (p. S. J.), po to, aby spłacił on swoje zobowiązania wobec byłego udziałowca Spółki (powstałe w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce). Bezspornym jest, że ww. kredyt został przez Spółkę wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w umowie kredytowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 6 maja 2008 r. zawarła ona ze swoim "nowym" udziałowcem umowę pożyczki, przedmiotem której było udzielenie temu udziałowcowi pożyczki w wysokości 3.800.000,00 EUR (kwota kredytu udzielonego Spółce pomniejszona o wymagane przez bank zabezpieczenia oraz pobrane prowizje). Ze wskazanych okoliczności wynika więc, że sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić udziałowcowi nabycie swoich udziałów. Jak Spółka wskazuje w odwołaniu, S. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR. W konsekwencji to Spółka, a nie jej "nowy" udziałowiec - zaciągnęła w banku kredyt, obciążając hipoteką swoją nieruchomość. Zastosowany – i przede wszystkim zaakceptowany przez bank - mechanizm umożliwił udziałowcowi spłatę zobowiązań z tytułu nabytych udziałów, za których nabycie - jak wynika z akt sprawy (zwłaszcza z wyjaśnień Spółki) - płatność była odroczona. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego sporne wydatki Spółki związane z obsługą przez nią kredytu bankowego należy wiązać wyłącznie z faktem dalszego udzielenia przez tę Spółkę - ze środków pozyskanych z tego kredytu - pożyczki nowemu udziałowcowi (na spłatę jego zobowiązań). W omawianym kontekście brak jest więc podstaw do uznania, że sporne wydatki mają jakikolwiek związek z prowadzonym w Spółce (przez "nowego" udziałowca) planem naprawczym (restrukturyzacją). Wnioski Spółki w tym zakresie uznać należy za zbyt daleko idące. Zdaniem organu związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami a pozytywnymi zmianami w działalności Spółki po objęciu udziałów przez "nowego" udziałowca, jeśli nawet istnieje, to jest zbyt odległy, by go uznać za podstawę do zaliczenia spornych wydatków, jako kosztów pośrednich, do kosztów podatkowych badanego 2008 r. W sprawie istotny i kluczowy dla oceny charakteru spornych wydatków jest pierwotny cel kredytu, z którym wiązały się sporne wydatki (a którym było pozyskanie środków pieniężnych w celu ich dalszego pożyczenia udziałowcowi). W związku z powyższym w ocenie Dyrektora IS sporne wydatki w łącznej wysokości 803.034,42 zł winny być - jako wydatki mające bezpośredni charakter i dotyczące przyszłych przychodów Spółki - ujęte i proporcjonalnie rozliczone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (z tytułu odsetek od udzielonej "nowemu" udziałowcowi pożyczki). Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia treści wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektor IS stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny w sposób istotny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Nawet gdyby bowiem uznać, że we wniosku Spółki o interpretację zastosowano "skrót myślowy" wskazując, że wyniki finansowe uzasadniały wydanie przez biegłego rewidenta opinii, że Spółka kwalifikowała się do likwidacji - gdy tymczasem biegły rewident w swojej opinii jedynie stwierdził, że zachodzą okoliczności wymienione w art. 233 § 1 K. s. h. - to zauważyć należy, że z wniosku Spółki o interpretację wynika, że bank jako jeden z warunków wypłaty kredytu wskazał objęcie udziałów i przejęcie bezpośredniego zarządzania Spółką przez "nowego" udziałowca - tymczasem żaden z warunków udzielania tego kredytu zawartych w umowie kredytu nie wskazuje na konieczność objęcia udziałów i przejęcia bezpośredniego zarządzania Spółka przez Pana S. J. W treści § 10 ust 1 pkt 6 lit "a" umowy kredytu wskazano jedynie na konieczność uzyskania zgody banku na zbycie udziałów Spółki przez Udziałowca oraz zmiany na pozycji Zarządu w okresie trwania umowy kredytu, z kolei w aktach sprawy brak jest dowodów, że - jak twierdzi w odwołaniu Spółka - uwarunkowania przebiegu transakcji wskazane we wniosku o interpretację odwołują się do konsultacji i uzgodnień z bankiem, a nie do treści umowy kredytowej. Dyrektor IS wskazał, że z wniosku Spółki o interpretację wynika, że pożyczka udzielona Udziałowcowi na spłatę zadłużenia z tytułu nabycia udziałów będzie zawarta na ten sam okres co umowa kredytowa i będzie wyżej oprocentowana niż Kredyt otrzymany przez Spółkę od banku Udziałowiec zamierza spłacić całkowite zadłużenie wobec Spółki po zakończeniu okresu kredytowania - co do zasady w okresie kredytowania Udziałowiec nie będzie spłacał kwoty pożyczki oraz odsetek od niej. Tymczasem: z treści umowy pożyczki zawartej w dniu 6 maja 2008 r. wynika, że odsetki będą płatne rocznie; z treści umowy pożyczki - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 6 marca 2009 r. ustalono, że odsetki zapłacone zostaną jednorazowo wraz ze zwrotem kwoty pożyczki; z treści aktu notarialnego z dnia 2 lipca 2009 r. (Rep. A nr [...]) wynika, że zmieniono ww. umowę pożyczki w zakresie naliczania odsetek; okres rozliczeniowy trwa 1 rok - od dnia 1 czerwca do dnia 31 maja każdego roku kalendarzowego, odsetki za kolejne okresy roczne płatne będą "z dołu" - po zakończeniu okresu rozliczeniowego w terminie do dnia 31 lipca każdego roku, przy czym biorący pożyczkę jest uprawniony do przedterminowej spłaty całości kwoty pożyczki lub odsetek. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać - jak domaga się tego Spółka - że stwierdzone różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mają marginalny charakter, to i tak nie było podstaw do zastosowania przez organ I instancji przedmiotowej interpretacji przy rozstrzygnięciu sprawy. Wydana na rzecz Spółki interpretacja nie dotyczyła bowiem zdarzeń przyszłych, które nastąpiły już po jej wydaniu. Przeciwnie, Spółka najpierw podjęła określone działania - tj. zawarła opisaną powyżej umowę kredytową oraz umowę pożyczki z "nowym" udziałowcem i następnie zaliczyła sporne wydatki do kosztów podatkowych - a dopiero później, już po zakończeniu postępowania kontrolnego, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji. Skoro więc przedmiotowa interpretacja nie mogła wpłynąć na działania Spółki - bo one miały miejsce już wcześniej - to opisana powyżej zasada nieszkodzenia nie może mieć wobec Spółki zastosowania we wskazanych przez nią w odwołaniu rozmiarach, tj. nie może skutkować koniecznością uwzględnienia treści tej interpretacji w dokonanym w sprawie rozstrzygnięciu. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż nieuwzględnienie przez organ I instancji treści tej interpretacji było niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji (co do których Spółka nie podniosła zarzutów), Dyrektor IS - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez za nienaruszające przepisów prawa. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 oraz ust. 4-4d u.p.d.o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji Skarżącej, polegające na przypisaniu charakteru poniesionych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, w okolicznościach wskazujących na ich pośredni charakter; - art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r. w okolicznościach i po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za ten okres; - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją i w warunkach bezprzedmiotowości tego postępowania wymagającej uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie bez uzasadnienia wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez Skarżącą, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej przez organ podatkowy tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 602/15 oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnika został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art.70§6 pkt 1 O.p. istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Zauważył, że w rozpoznawanej sprawie w ocenie organów podatkowych bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 13 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem natomiast Spółki zawieszenie nie było skuteczne, gdyż do dnia 31 grudnia 2014 r. nie otrzymała zawiadomienia o tym zawieszeniu bowiem pismo Naczelnika US z dnia 26 listopada 2014 r., informujące o zawieszeniu biegu ww. terminu z dniem 13 listopada 2014 r., nie zostało jej doręczone. Sąd I instancji wskazał, że istotnym w zakresie powzięcia wiadomości o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest fakt, że w dniu 15 grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki w siedzibie Izby Skarbowej zapoznał się z materiałem dowodowym rozpatrywanej sprawy. Ze sporządzonego na tą okoliczność protokołu wynika, że pełnomocnikowi okazano akta sprawy przekazane przez organ I instancji oraz dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego a więc również m. in. ww. pismo Naczelnika US z dnia 26 listopada 2014 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze wskazane okoliczności, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia 2014 r.) Skarżąca powzięła informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Kwestia czy to zawiadomienie zostało doręczone Spółce za pośrednictwem poczty, jest zdaniem WSA z punktu widzenia istoty rozważań Trybunału drugorzędne i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. Chociaż również w zakresie doręczenia tego zawiadomienia w niniejszej sprawie w trybie zastępczym, Sąd zaakceptował argumenty organu o skutecznym doręczeniu ww. pisma. Stwierdził zatem należy, że organ miał podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w O.p., a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Uznał, że rację mają organy podatkowe a poniesione wydatki są kosztami bezpośrednimi i nie stanowią kosztów podatkowych 2008 r. Podkreślił, że niewątpliwie sporne wydatki Spółka poniosła w związku z obsługą kredytu bankowego, udzielonego jej na mocy umowy kredytowej zawartej w dniu 29 kwietnia 2008 r. Jak powszechnie wiadomo, kredyt różni się od pożyczki tym, że jest wyłącznie udzielany przez bank (pożyczka może być udzielona przez dowolny podmiot) oraz, że cel finansowania kredytu jest ściśle określony (w przypadku pożyczki nie ma wymogu wskazywania, na jaki cel jest przeznaczona). Tak było i w tym przypadku. Jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Spółce został udzielony kredyt w wysokości 4 mln EUR w celu dalszego pożyczenia przez nią tych środków "nowemu" udziałowcowi, po to, aby spłacił on swoje zobowiązania wobec byłego udziałowca Spółki (powstałe w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce). Ze wskazanych powyżej okoliczności wynika więc, że sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić nabycie udziałów. Powyższe potwierdziła sama Spółka, wskazując w skardze, że S. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR. W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji sporne wydatki Spółki związane z obsługą przez nią kredytu bankowego należy wiązać wyłącznie z faktem dalszego udzielenia przez tę Spółkę - ze środków pozyskanych z tego kredytu - pożyczki nowemu udziałowcowi (na spłatę jego zobowiązań). W omawianym powyżej kontekście brak jest więc podstaw do uznania, że sporne wydatki mają jakikolwiek związek z prowadzonym w Spółce (przez "nowego" udziałowca) planem naprawczym (restrukturyzacją). Wnioski Spółki w tym zakresie uznać należy za zbyt daleko idące. 7. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów: I. prawa materialnego : - art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i utrzymaniu w mocy decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r. w okolicznościach i po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, - art. 15 ust. 1 oraz ust 4-4d u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Skarżącej polegające na określeniu charakteru poniesionych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, w okolicznościach wskazujących na ich pośredni charakter; II. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 144,art. 145 § 1, art. 150 § 1 i 2, art. 151 oraz w związku z art. 70c O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sytuacji Spółki doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wbrew powołanym przepisom o doręczeniach z O.p. i okolicznościom faktycznym sprawy, a w konsekwencji oddalanie skargi pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i akceptację naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego prowadzącego do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją i w warunkach bezprzedmiotowości tego postępowania wymagającej uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie; - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. w powiązaniu do art. 70 § 1 pkt 6 oraz z art. 70c O.p.; - art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej w zakresie błędnego uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji decyzja IS nie zasługiwała na uchylenie; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i pominięcie bez uzasadnienia wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez Skarżącą, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej przez organ podatkowy tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy; - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji Dyrektora IS, stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością w zakresie odtworzenia okoliczności, celów i założeń zaciągniecie Kredytu przez Spółkę, utożsamiając cel tego Kredytu wyłącznie z dalszą pożyczką Spółki do udziałowca i pomijając szerszy kontekst zaciągnięcia tego Kredytu, jako instrumentu w celu naprawy sytuacji finansowej Spółki (co zostało osiągnięte); - art. 3 § 2 ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; alternatywnie, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2018 r. Skarżąca uzupełniając argumentację w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących niedoręczenia jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dodatkowo podniosła, że zawiadomienie o którym mowa w art.70c O.p. winno być przesłane do pełnomocnika Spółki, a nie na adres Jej siedziby. 8. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, przedstawiając obszernie swoje stanowisko donośnie doręczenia w trybie art.150 O.p. zawiadomienia, o którym mowa w art.70c O.p. 9. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 74/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W punkcie wyjścia Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów tzn. naruszenia art.141§4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art.70c O.p. w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W ocenie NSA ww. konstatacja Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę z kilku powodów. Pierwszy i najistotniejszy to ten, że dnia 15 października 2013 r. wszedł w życie art. 70c dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 poz.1149). Jego celem było dostosowanie przepisów O.p. do wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Treść art. 70c O.p. wskazuje, że zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w tym ostatnim dniu owo zawiadomienie powinno być podatnikowi doręczone w jeden ze sposobów doręczeń przewidzianych w O.p. (art. 144–150, 152–152a, 153, 154a–154c). W przypadku, o którym mowa w art. 150 § 1 i 2 O.p., termin 14-dniowy powinien upłynąć najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądowym istnieje zgodność co do tego, że poinformowanie, o którym mowa w art. 70c O.p., może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia z jednej strony – konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywołuje tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Do ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej formie dla tego postępowania. Przepis art. 70c mieści się w dziale III O.p., regulującym wszelkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (rozdział 8), i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji nie odniósł się do wprowadzonego do O.p. art.70c i oparł się na poglądach zawartych w wyrokach NSA dotyczących postępowań prowadzonych przed wejściem w życie ww. nowelizacji. Organ podatkowy miał świadomość znaczenia zawiadomienia w trybie art.70c O.p. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia skupiając swoją argumentację na fakcie doręczenia zastępczego tego zawiadomienia w trybie art.150 O.p. Dla Sądu I instancji natomiast ta okoliczność nie była jednak istotna i dlatego jedynie na marginesie stwierdził, że akceptuje argumenty organu o skutecznym doręczeniu pisma. WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odnosząc się do art. 70c O.p. oraz do obszernych zarzutów Skarżącej dotyczących błędnego uznania doręczenia zastępczego za prawidłowe. WSA nie przytoczył żadnych argumentów, które pozwoliłby NSA na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził Sąd I instancji do wniosku o prawidłowości doręczenia zastępczego. Po drugie, Sąd I instancji wyciągając swój wniosek o zapoznaniu się pełnomocnika z zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2014 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia podczas przeglądania akt sprawy, nie odniósł się do twierdzeń Spółki, że tamtym momencie w aktach nie znajdowało się ww. zawiadomienie Naczelnika US. Spółka powołuje się w tym zakresie na protokół z zapoznania się z aktami sprawy, z którego Jej zdaniem nie wynika, aby w aktach sprawy było wówczas takie zawiadomienie. Ponadto także nie wziął pod uwagę przy swojej ocenie, że akta sprawy przeglądała osoba, która przedłożyła jedynie ograniczone pełnomocnictwo do dokonania tej konkretnej czynności. NSA uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne i wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie do wnikliwego odniesienia się do podniesionych przez Spółkę zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 150 O.p. 10. Pismem procesowym z dnia 12 kwietnia 2018 r. Skarżąca uzupełniła i podsumowała swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia, wskazując na okoliczność upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r. przed wydaniem decyzji Dyrektora IS i braku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia przez organy podatkowe przed wydaniem tej decyzji. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że podtrzymuje swoją argumentację odnoszącą się do oceny merytorycznej rozstrzygnięcia Dyrektora IS w zakresie zaliczenia do kosztów określonych wydatków ponoszonych przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 11.1. Skarga jest zasadna. 11.2. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. 11.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 74/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami, co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 74/16. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. 11.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie zobowiązał Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wnikliwego odniesienia się do podniesionych przez Spółkę zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 150 O.p. Mając powyższe na uwadze przede wszystkim w pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. to upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania ( w przypadku braku okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia) nastąpiłby z końcem 2014 r. Przed upływem terminu przedawnienia została wydana i doręczona jedynie decyzja Naczelnika US z dnia 14 sierpnia 2014 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 4 lutego 2015 r. Jednakże w ocenie Dyrektora IS bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 13 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Natomiast zdaniem strony skarżącej zawieszenie nie było skuteczne, gdyż wysłane na adres spółki zawiadomienie nie było skutecznie doręczone do dnia 31 grudnia 2014 r. jak również nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi zawiadomienia o tym zawieszeniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy zaznaczyć, że treść tego przepisu została zmieniona przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. W uzasadnieniu projektu tej ustawy zaznaczono, że celem projektu jest dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11 – pełny tekst wraz z uzasadnieniem OTK ZU Nr 7A, poz. 81). U podstaw nowelizacji legło przekonanie, że wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego, wykroczeniowoskarbowego) "w sprawie" będzie powodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub celnego, jeżeli podatnik (dłużnik) zostanie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. Jak podkreślono, ze wspomnianego wyroku TK wynika, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego też przewidziano, że od dnia wejścia w życie ustawy organy podatkowe (i celne) obowiązane będą do zawiadamiania podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu, a ponadto, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze karne (wykroczeniowe) obowiązane będą informować organy podatkowe (celne) o prowadzonym przez siebie postępowaniu. Tą samą ustawą dodano do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie wykładni powyższego pojęcia zawartego w art. 70c Ordynacji podatkowej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, również w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie z dnia 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 74/16), w którym stwierdził, że zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2017. sygn. akt I FSK 1801/15, CBOSA). NSA stwierdził, że treść art. 70c O.p. wskazuje, że zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w tym ostatnim dniu owo zawiadomienie powinno być podatnikowi doręczone w jeden ze sposobów doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej (art. 144–150, 152–152a, 153, 154a–154c). W przypadku, o którym mowa w art. 150 § 1 i 2 O.p., termin 14-dniowy powinien upłynąć najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że w orzecznictwie sądowym istnieje zgodność co do tego, że poinformowanie, o którym mowa w art. 70c O.p., może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia z jednej strony – konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywołuje tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyroki NSA: z 11.03.2014 r., I FSK 1880/13, CBOSA; z 19.01.2017 r., I FSK 1017/15, LEX nr 2252739). Do ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (wyrok NSA z 1.10.2015 r., II FSK 995/15). NSA stwierdził, że w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej formie dla tego postępowania. Przepis art. 70c mieści się w dziale III Ordynacji podatkowej, regulującym wszelkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (rozdział 8), i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 14.06.2016 r., II GSK 207/15, CBOSA). Mając przedstawioną powyżej wykładnię powołanego przepisu w ocenie Sądu nie można uznać, że w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z powodu niedochowania wymogu skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi jest skuteczne, nawet, gdy w postępowaniu podatkowym strona działa przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14, WSA w Krakowie z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 104/16, WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3482/14, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Druga grupa poglądów przyjmuje, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 481/17, 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15, oraz WSA w Krakowie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 14/17, z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16, WSA w Szczecinie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 144/17 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 NSA wyraził pogląd, że "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Jeżeli zatem w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia art. 138a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn. gdy charakter danej czynności wykluczał możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż doręczenie takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym, co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że w sprawie niespornym jest, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok Skarżąca była reprezentowana przez ustanowionych pełnomocników. Jak wynika z akt sprawy wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone w dniu 22 września 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pełnomocnictwo z dnia 6 lutego 2014 r. dla ustanowionych pełnomocników – doradców podatkowych . Natomiast przesyłka zawierająca pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2014 r. informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. została skierowana na adres spółki z pominięciem ustanowionych pełnomocników. W ocenie Sądu wymogu zawiadomienia nie będzie wypełniać powzięcie wiedzy przez pełnomocnika strony o toczącym się postępowaniu karnym - skarbowym w toku zapoznania się z aktami sprawy, które miało miejsce w niniejszej sprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Bowiem w trakcie zapoznania się z aktami sprawy i zebranym materiałem dowodowym przez pełnomocnika ( ustanowionego jedynie, dla tej konkretnej czynności) nie doszło do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a więc nie spełniono wymogu pisemności czynności organu zgodnie z treścią art. 70c O.p. Jednocześnie wbrew twierdzeniu organu podatkowego w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia z dnia 26 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 150 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149 O.p. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę - lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Doręczenie przewidziane w art. 150 O. p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 10 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70). Jak wynika z akt sprawy pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2014 r. informujące stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem 13 listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało skierowane do spółki na jej adres. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że organ podatkowy nie otrzymał od doręczyciela Poczty Polskiej oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej wskazane zawiadomienie jak i doręczyciel nie zwrócił przesyłki zawierającej zawiadomienie. W związku z postępowaniem reklamacyjnym przeprowadzonym na żądanie organu podatkowego zostało przesłane sporządzone odręcznie pismo z pieczęcią Poczty Polskiej, podpisane przez osobę bez wskazania stanowiska lub uprawnienia do działania w imieniu Poczty Polskiej, z którego wynika że przesyłka była dwukrotnie awizowana i ,,wysłano do klienta oświadczenie celem uzyskania podpisu’’ . Ponadto przesłano duplikat potwierdzenia odbioru z dnia 12 lutego 2015 r. z wypełnioną przez sporządzającego rubryką potwierdzenia odbioru przesyłki listowej, przy jednoczesnym braku informacji o jej awizowaniu i zwrocie przesyłki. Na przesłanym duplikacie brak jest podpisu czy pieczęci osoby sporządzającej duplikat, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru przesyłki przez spółkę. W związku z powyższym pomiędzy informacją wynikającą z odręcznej notatki z pieczęcią Poczty Polskiej jak i wydruku elektronicznego śledzenia przesyłki o dwukrotnym jej awizowaniu, a wystawionym ,,duplikatem’’ wynikają rozbieżności co do trybu doręczenia przesyłki. W ocenie Sądu z zawartych w aktach dokumentów brak jest dowodu w postaci dokumentu urzędowego potwierdzającego dwukrotne awizowanie przesyłki zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanego art. 150 O.p. Bowiem trudno przyjąć jako mającego wagę dokumentu urzędowego opisaną powyżej sporządzoną odręcznie notatkę, czy elektroniczny wydruk śledzenia przesyłek. Mając powyższe na uwadze w szczególności; brak zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki jak i brak zwrotu samej przesyłki zawierającej zawiadomienie, przy jednoczesnym braku dokumentu urzędowego wystawionego przez Pocztę Polską potwierdzającego spełnienie wymogu prawidłowego awizowania przesyłki oraz wskazanych sprzecznościach w zebranej dokumentacji, brak jest podstaw do przyjęcia, że przesyłka zawierająca zawiadomienie została skutecznie doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p. W związku z brakiem doręczenia zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2014 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej informującego stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem 13 listopada 2014 r. nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 150 O.p. Opisane wyżej naruszenie przepisów postępowania skutkowało brakiem zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, w związku z czym organ odwoławczy powinien był ten fakt uwzględnić i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie umorzyć. 11.5. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w pkt 2 wyroku umorzył postępowanie podatkowe. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 5617 zł, w tym; kwotę 2000 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł. tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).