I SA/Gd 309/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2024 r., nr 2201-IEW.4251.55.2023.2.KP w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. nr 2201-IEW.4251.55.2023.2.KP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej, jako: "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P.G. (dalej, jako: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona"), reprezentowanego przez radcę prawnego, od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej, jako: "Naczelnik PUC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 24 lipca 2023 r. nr 328000-CKK2-8.4251.4.2023.2 wydanej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 oraz § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 24 lipca 2023 r. Naczelnik PUC-S, w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno – skarbowej prowadzonej wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., po przenalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot na jego majątku i na majątku wspólnym z [...] Organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne w kwocie [...] zł z tytułu pożyczki, odpowiadają przychodowi z tytułu dywidendy uzyskanej z zagranicy, od której na terytorium RP należny jest zryczałtowany podatek dochodowy oraz uwzględniając fakt, że potracony (zapłacony) na M. podatek u źródła od dywidend nie wystąpił, do ustalonego stanu faktycznego sprawy mają zastosowanie wskazane przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnika PUC-S istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów Podatnika, a kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolą celno-skarbową stanowi okoliczność, która wskazuje na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Nadto stwierdzony fakt wyzbywania się w trakcie kontroli majątku nieruchomego (darowizna działek z dnia [...] 10.2022 r., sprzedaż w dniu [...] 12.2022 r. lokalu mieszkalnego ), jak i oczywisty fakt, że istnieje konieczność utrzymania posiadłości posadowionej w miejscowości [...], wskazują że Skarb Państwa może nie uzyskać dobrowolnej kwoty podatku. Ustalony stan majątkowy strony nie gwarantuje, że po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez dokonania jego zabezpieczenia, składniki majątku nieruchomego nie obciążonego hipoteką istniałyby nadal we współwłasności małżeńskiej, mogąc stanowić źródło zaspokojenia należności. Wobec tego zdaniem organu pierwszej instancji zasadne było dokonanie na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia na majątku Podatnika i majątku wspólnym małżonków, należności podatkowej. 2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Stronę skarżącą od powyższej decyzji Naczelnika PUC-S, decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1 O.p. i wskazał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie. Decyzja zaś wydawana w tym zakresie przez organ podatkowy musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Zwrócono też uwagę, że wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. po zwrocie "w szczególności" – okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych lub zbywania majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję są jedynie przykładowe. Organ odwoławczy podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli celno – skarbowej dokonano następujących ustaleń: a) w dniu [...] października 2016 r. Skarżący założył na M. fundację pod nazwą "F.", zwaną dalej "Fundacją". Z analizy statutu wynika, że Strona zapewniła sobie (jako Fundatorowi) pełną nad nią kontrolę – jego zgoda jest wiążąca w podejmowaniu kluczowych dla Fundacji czynności; b) w dniu [...] listopada 2016 r. Skarżący zawarł dwie umowy darowizny, na podstawie których przeniósł na Fundację całość posiadanych udziałów w spółkach: P. Sp. z o.o. (KRS nr [...]) o wartości nominalnej [...] zł oraz R. Sp. z o.o. (KRS nr [...]) o wartości nominalnej [...] zł; c) Fundacja utworzyła na M. spółkę S., w której objęła udziały. Administrowanie i zarzadzanie nad nią powierzono Radzie Dyrektorów, którymi jako pierwsi był Skarżący oraz jego małżonka; d) [...] lutego 2017 r. doszło pomiędzy Fundacją a S. do wymiany udziałów P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., w wyniku której udziały w podwyższonym kapitale zakładowym S. objęła Fundacja; e) [...] lipca 2017 r. z P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wydzielono w drodze przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału ww. Spółki w [...] – na spółkę o nazwie T. Sp. z o.o.; f) w dniu [...] grudnia 2018 r., na podstawie umowy zawartej pomiędzy S. z siedzibą na M., jako sprzedającym a U. S.A. z siedzibą w [...] jako kupującym nastąpiła sprzedaż całości udziałów T. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł (kwoty bazowej) oraz [...] zł (kwoty przekazu). W nocie do sprawozdania finansowego za 2017 r. sprzedawcy zawarta została informacja o zawarciu umowy sprzedaży T. sp. z o.o. oraz wyemitowaniu dywidendy w kwocie [...] Euro na rzecz swojego udziałowca. W deklaracji dla podatku dochodowego za 2018 r. złożonej na M., Spółka zadeklarowała wypłaconą dywidendę w kwocie netto [...] Euro. Jako beneficjent dywidendy wskazany został udziałowiec – F.; g) w dniu [...] grudnia 2018 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa obywatelowi M. – L.Z. do zawarcia i wykonania w jego imieniu umowy pożyczki z Fundacją, na mocy której Fundacja udzieliła Skarżącemu pożyczki w wysokości [...] zł lub jej równowartości Z zawartej w podanej dacie umowy wynika, że pożyczka została udzielona Skarżącemu na okres 20 lat z terminem spłaty najpóźniej do 31 grudnia 2038 r., z zastrzeżeniem, że okres spłaty pożyczki może zostać przedłużony za wzajemną pisemną zgodą obu stron. Wypłata pożyczki miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2018 r. w jednej transzy, w złotych polskich, z rachunku bankowego pożyczkodawcy w [...] na rachunek bankowy Skarżącego prowadzony również w [...]. Oprocentowanie pożyczki nastąpiło wg zmiennej stopy WIBOR 3M plus marża wynosząca 2% rocznie. Zabezpieczeniem spłaty (w tym odsetek i innych kosztów wynikających z umowy pożyczki) jest ustanowiona hipoteka umowna do kwoty [...] zł na nieruchomości będącej własnością Skarżącego i jego małżonki – [...], położonej w miejscowości [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...]. Jak podał organ, z ustaleń kontrolnych wynika, że S. z siedzibą na M. w złożonym zeznaniu dla podatku dochodowego za 2018 r. wykazała całkowity dochód zwolniony w kwocie [...] Euro, z czego dochód w kwocie [...] Euro z zysków kapitałowych ze zbycia udziału kapitałowego. Ponadto wykazała wypłaconą dywidendę w kwocie [...] Euro, co oznacza, że wypłata dywidendy ze spółki holdingowej (S.) na rzecz udziałowca (Fundacji) nie została opodatkowana na M. Z kolei, Fundacja wykazała całkowity dochód zwolniony w kwocie [...] Euro (z tytułu otrzymanej dywidendy) oraz nie wykazała żadnych wypłat w 2018 r. dywidend do beneficjentów Fundacji. Powyższe oznacza, że dochód z dywidendy został zwolniony z opodatkowania na M. Organ wskazał, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej wskazują na utworzenie z inicjatywy Skarżącego dwóch podmiotów na M., tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.) oraz osoby prawnej (F.), przy czym spółka mająca bezpośrednią relację właścicielską nad P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (a później także T. sp. z o.o.) jest formalnie kontrolowana przez Fundację, a faktycznie (na co wskazuje statut Fundacji) przez Skarżącego i beneficjentów Fundacji. Ustalone okoliczności faktyczne oraz schemat działania ww. podmiotów wskazują na redystrybucję dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez S. z siedzibą na M. udziałów w polskiej spółce T. sp. z o.o. - poprzez przekazaną Fundacji dywidendę - do Skarżącego jako jej Fundatora w formie pożyczki. Zarówno zysk S. ze sprzedaży udziałów polskiej spółki, jak też wypłacona Fundacji dywidenda nie zostały na M. opodatkowane. Co istotne według wyjaśnień Skarżącego, jedynym beneficjentem Fundacji od początku jej funkcjonowania jest małżonka - [...], a dopiero po jej śmierci za beneficjentów uważać się będzie synów Skarżącego. Fundacja tymczasem nie przekazała uzyskanej od S. dywidendy beneficjentowi (małżonce), lecz środki pieniężne w kwocie [...] zł przekazała Skarżącemu jako pożyczkę z 20 - letnim terminem zwrotu. Dyrektor IAS wskazał, iż zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że fundamentem struktury unikania opodatkowania w Polsce była utworzona na M. prywatna fundacja - F., do której - w celu wyjścia spod polskiej jurysdykcji podatkowej – Skarżący dokonał darowizny udziałów spółek P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Co istotne, na co również zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, umowy darowizn udziałów w spółkach: P. sp. o.o. i R. sp. z o.o. zawierały klauzulę, że "żadna strona nie może dokonać przeniesienia praw lub obowiązków wynikających z umowy bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony". Oznacza to, że Fundacja na M. nabyła w drodze darowizny udziały w ww. spółkach jedynie formalnie, a Skarżący zachował jako dotychczasowy właściciel kontrolę nad ich udziałami. W konsekwencji, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że środki otrzymane przez Skarżącego z tytułu "umowy pożyczki" odpowiadają przychodowi z tytułu dywidendy uzyskanej z zagranicy. Mając na względzie, że podatek u źródła (na M.) nie wystąpił, podlega on opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co przy zastosowaniu stawki 19% daje kwotę [...] zł. Zwrócono uwagę, iż w sprawie, w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym małżonków PIT-36 za 2018 r. wykazany został jedynie przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Nie wykazano natomiast zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów z uzyskanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidendy. Mając na uwadze ustalenia kontrolne, organ pierwszej instancji (na str. 37-39) dokonał rozliczenia deklaracji PIT-36 za 2018 r, uwzględniając wykazane w pierwotnej deklaracji dane odnoszące się do przychodu ze stosunku pracy, emerytury małżonki Skarżącego oraz m.in. odliczenia od dochodu i od podatku tytułem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczek na podatek pobranych przez płatnika, a także określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...] zł. Na str. 57 uzasadnienia decyzji zaś wskazał kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu. W ocenie Dyrektora IAS, mając na uwadze dotychczasowe ustalenia w toku kontroli celno – skarbowej, organ podatkowy miał podstawy do zakwestionowania rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutów w kwestii kontroli celno – skarbowej, organ odpowiedział, że nie mogą być one przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Co istotne, w sprawie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej: 1) postanowieniem z 3 października 2023 r. nr [...] przejął w całości do dalszego prowadzenia kontrolę celno-skarbową nr 328000-CKK2-8.5001.17.2023 (328000-CKK-6.500.28.1.2022) - w toku której wydana została decyzja; 2) postanowieniami wydanymi z tej samej daty: tj. nr [...] zawiesił z urzędu kontrolę celno-skarbową nr 328000-CKK2-8.5001.17.2023 (328000-CKK-6.500.28.1.2022), nr [...] wszczął wobec Skarżącego oraz jego małżonki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Argumentacja zmierzająca zatem do podważenia ustaleń kontroli celno-skarbowej w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. może być podnoszona w postępowaniu prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Z tego też powodu, jak wskazał organ, postanowieniem z dnia 8 lutego 2024 r. nr 2201-IEW.4251.55.2023.l.KP odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, gdyż przedmiotem postępowania jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zobowiązaniem Strony do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z decyzji. W zakresie przesłanek zabezpieczenia, uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, Dyrektor IAS wypowiedział się, iż zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że na dzień wydania decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanej poza granicami RP dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że powołanie Fundacji [...] na M. (w której Skarżący, jako Fundator zachował pełną kontrolę), przeniesienie do niej (w formie darowizny), a następnie do spółki prawa handlowego (S.) udziałów w spółkach krajowych (P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.), sprzedaż udziałów T. sp. z o.o. (wydzielonej z P. sp. z o.o.), wypłata dywidendy przez S. Fundacji (nad którą Skarżący sprawuje pełną kontrolę), a następnie wypłata przez Fundację Skarżącemu kwoty [...] zł pochodzącej z ww. dywidendy pod tytułem "pożyczki", miało na celu uniknięcie opodatkowania uzyskanej za granicą dywidendy. Co istotne, zarówno dochód ze sprzedaży udziałów w T. sp. z o.o. przez S., jak też dochód uzyskany przez Fundację z wypłaconej przez ten Holding dywidendy nie zostały na M. opodatkowane. Zaś korelacja czasowa zdarzeń, tj. zbycia udziałów w spółce z o.o., wypłaty dywidendy Fundacji oraz "zaciągnięcia pożyczki" w kwocie [...] zł, które nastąpiły w tym samym dniu, tj. [...] grudnia 2018 r. może wskazywać, że Skarżący był rzeczywistym beneficjentem zysku ze sprzedaży udziałów w T. sp. z o.o. (dywidendy). Organ wskazał, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego – prócz ustalonych w toku prowadzonej kontroli celno – skarbowej nieprawidłowości świadczy także zaistnienie innych okoliczności. W składanych zeznaniach podatkowych za lata 2020-2022 Skarżący wykazał: - za 2020 r. dochód w kwocie [...] zł (PIT-36 wspólny z małżonką, która wykazała dochód w kwocie [...] zł); - za 2021 r. dochód w kwocie [...] zł (PIT-37 wspólny z małżonką, która wykazała dochód w kwocie [...] zł); - za 2022 r. dochód w kwocie [...] zł (PIT-36 wspólny z małżonką, która wykazała dochód w kwocie [...] zł). Dodatkowo Skarżący wykazał, że z małżonką uzyskuje wspólne przychody (rozliczane w zeznaniach PIT-28) z tytułu najmu majątku wchodzącego w skład wspólności majątkowej. Za 2022 r. przychody te wyniosły [...] zł (w latach 2020 - 2021 wynosiły [...] zł rocznie). Z powyższego wynika zatem, że Skarżący nie dysponuje i nie będzie dysponował środkami, z których mógłby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Kontynuując, organ ocenił również, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący jest współwłaścicielem na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej: a) nieruchomości w [...], położonej przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW [...], stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2, z czego część o pow. [...] m2 jest wynajmowana na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w [...], przy ul. [...] (gdzie wg KRS pod tym adresem znajduje się [...]); b) nieruchomości w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] ([..]) i nr [...] (tereny mieszkaniowe) o łącznej pow. [...] ha. Z przedłożonego wraz z odwołaniem - jako wniosku dowodowego - operatu szacunkowego z [...] sierpnia 2023 r. wynika, że wartość ww. nieruchomości wynosi [...] zł. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę [...] zł na rzecz Fundacji z siedzibą na M. W tym miejscu Dyrektor IAS, że jakkolwiek wartość nieruchomości w [...] jest duża w stosunku do kwoty należności objętej zabezpieczeniem, to jednak istotne znaczenie, w przypadku ewentualnego zbycia nieruchomości w celu uregulowania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, ma jej charakter. Z przedłożonego wyciągu z ww. operatu szacunkowego wynika, że w skład nieruchomości (działka nr [...]) wchodzi m.in.: budynek mieszkalny o pow. użytkowej [...] m2, budynek [...] o pow. [...] m2 z mieszkaniem, [...] i [...], budynek magazynowy o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2 z domkiem rekreacyjnym o pow. [...] m2, [...] m3, [...],[...],[...], drogi wewnętrzne, studnie, [...], [...] i infrastruktura towarzysząca, a także grunty orne i las iglasty. Z kolei działka nr [...] obejmuje [...] [...]. Mając na uwadze oszacowaną wartość nieruchomości, jej powierzchnię [...] ha, a także rodzaj składowych tej nieruchomości, grunty rolne, [...], las oraz budynki: mieszkalny, rekreacyjny magazynowy, [...] oraz związane z rekreacją, m.in.: [...] z domkiem rekreacyjnym – zdaniem organu wątpliwe jest, aby możliwa byłaby szybka sprzedaż tej nieruchomości (także w ramach egzekucji administracyjnej) w całości. Poza tym, trudnością byłoby znalezienie w krótkim czasie kupca, który nabyłby ww. nieruchomość za oszacowaną w operacie cenę, szczególnie mając na uwadze obciążenie hipoteczne na kwotę [...] zł. Organ dodał także, że i sam charakter nieruchomości wymaga ponoszenia wysokich kosztów jej utrzymania, w tym opłat za media, utrzymania terenów zielonych, kosztów [...] itp., co przy wykazywanych dochodach wzmacnia argumentację organu pierwszej instancji, co do zasadności dokonanego zabezpieczenia. W tym miejscu organ zauważył także, że po wszczęciu kontroli celno - skarbowej (4 maja 2022 r.) Skarżący dokonał czynności zbycia części swego majątku, na co zwrócił uwagę także organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] października 2022 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] r. Skarżący darował wraz z małżonką na rzecz syna – [...] nieruchomość gruntową (będącą wspólną własnością małżonków) położoną w [...], przy ul. [...], stanowiącą niezabudowane działki gruntu nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW [...]. Zatem w niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji mógł powziąć uzasadnioną obawę, że na skutek wyzbywania się składników majątku - co zgodnie z art. 33 § 1 O.p. stanowić może przesłankę zabezpieczenia - istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Organ przyznał natomiast Stronie Skarżącej rację co do daty zbycia lokalu mieszkalnego mieszczącego się w [...] przy ul. [...] (KW nr [...]), co miało miejsce [...] października 2016 r., a nie w toku kontroli celno – skarbowej. Ponadto, Dyrektor IAS podał, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący posiada także składniki mienia ruchomego w postaci: samochodu osobowego [...] z [...] r. o szacunkowej wartości [...] zł; samochodu ciężarowego [...] z [...] r. o szacunkowej wartości [...] zł; samochodu osobowego [...] z [...] r. o szacunkowej wartości [...] zł; ciągnika rolniczego [...] z [...] r. o szacunkowej wartości [...] zł oraz 2-ch przyczep [...] z [...] r, i [...] r. oraz 2 przyczep [...] z [...] r. i [...] r., których szacunkowych wartości trudno ustalić z uwagi na brak ofert w dostępnych serwisach aukcyjnych. Łączna szacunkowa wartość ww. ruchomości wynosi zatem [...] zł (bez uwzględnienia wartości przyczep i samochodu [...]) i jest wielokrotnie niższa od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, określonej zaskarżoną decyzją, podlegającej zabezpieczeniu. Zdaniem organu, Skarżący nie dysponuje składnikami majątku, które z uwagi na wartość i łatwość spieniężenia mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 24 lipca 2023 r. w łącznej kwocie [...] zł. Dodatkowo, jak podał organ, Skarżący na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej był wzywany m.in. do przekazania informacji o posiadanych i współposiadanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. rachunkach bankowych w krajowych i zagranicznych bankach, a dodatkowo w przypadku posiadania rachunków w tych ostatnich - do przekazania informacji o obrotach i stanach tych rachunków z rozróżnieniem wpływów, obciążeń i ich tytułów, dat operacji i ich księgowania, opisów transakcji oraz kwot operacji. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący poinformował o posiadanych [...] rachunkach bankowych, w tym [...] rachunkach w bankach [...], jednak nie przedstawił żadnych dodatkowych wymaganych informacji dotyczących tych rachunków zagranicznych. Niezależnie od powyższego organ ustalił, iż z wyciągów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. ze [...] rachunków bankowych w [...] oraz Bank [...] suma obciążeń na tych rachunkach w 2018 r. wynosiła [...] zł oraz [...] Euro, natomiast suma uznań wynosiła [...] zł oraz [...] Euro. Jak wynika, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, po wpływie środków w kwocie [...] zł na (posiadany przez obojga małżonków) rachunek prowadzony w [...] w dniu [...] grudnia 2018 r. Skarżący dokonał czynności tj. a) [...] grudnia 2018 r. przelewu kwoty [...] zł ze [...] rachunku na rachunek S. tytułem "zwrotu pożyczki". Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że umowa pożyczki kwoty [...] zł została zawarta [...] października 2018 r. Zgodnie z jej postanowieniami termin zwrotu pożyczki przypadał na 31 grudnia 2020 r.; b) [...] stycznia 2019 r. na podstawie aktów notarialnych nr Rep. A [...] i [...] wspólnie z małżonką dokonał na rzecz synów: [...] i [...] dwóch darowizn środków pieniężnych w kwocie po [...] zł; c) [...] czerwca 2019 r. nabył samochód osobowy [...], a [...] lipca 2019 r. ciągnik rolniczy [...] - o szacunkowej wartości na dzień wydania decyzji zabezpieczającej odpowiednio [...] zł i [...] zł. Organ wyjaśnił, iż mając na uwadze ustalony w toku kontroli celno-skarbowej przebieg zdarzeń w zakresie podejmowanych przez Skarżącego działań, tj. przeniesienia w formie darowizny udziałów w krajowych spółkach z .o.o. na Fundację założoną na M., nad którą sprawuje jako Fundator całkowitą kontrolę, powołania na M. spółki holdingowej, która formalnie weszła w posiadanie tych udziałów, zbycia przez tę spółkę udziałów wydzielonej krajowej spółki z o.o. przez spółkę holdingową, brak opodatkowania dochodów z tej transakcji na M., jak też brak opodatkowania wypłaconej fundacji przez spółkę holdingową dywidendy, a następnie uzyskanie pod nazwą "pożyczki" – środków (na rachunek w banku [...]) w kwocie [...] zł pochodzących z fundacji, jak również działania, które nastąpiły po uzyskaniu tejże pożyczki (spłata wcześniej udzielonej pożyczki, darowizny w kwocie [...] zł oraz zakup drogich pojazdów) - okoliczności te wskazywały na uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę). Jak podał, zaplanowane i wdrożone przez Skarżącego działania związane z powołaniem fundacji na M. oraz prowadzące do zbycia udziałów w spółkach krajowych (P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.) stwarzały prawdopodobieństwo, że bez dokonania zabezpieczenia, własność pozostających w jego i małżonki władaniu składników majątku, mogłaby zostać przeniesiona do majątku ww. Fundacji, co nie gwarantowałoby, że ewentualna egzekucja przymusowa zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) po wydaniu decyzji wymiarowej byłaby skuteczna. Jak stwierdził organ odwoławczy, okoliczności ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj.: - niewspółmiernie niskie dochody w stosunku do kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę; - zbycie po wszczęciu kontroli celno-skarbowej składnika majątku (darowizna); - sposób rozdysponowania środków pieniężnych uzyskanych od fundacji pod nazwą "pożyczki" (m.in. darowizny w kwocie [...] zł), - brak składników majątku ruchomego, które ze względu na wartość mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę; - posiadanie składników majątku nieruchomego, które z uwagi na obciążenie hipoteczne na kwotę [...] zł, charakter i wielkość, a także obciążenie w postaci umowy najmu na rzecz spółki z o.o. (siedziba P. sp. z o.o. wskazana w KRS) nie gwarantują, że ich ewentualne zbycie umożliwi uregulowanie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W zestawieniu powyższego z ustalonymi w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościami, tj. zaplanowaniem i wdrożeniem działań mających na celu zbycie udziałów krajowej spółki przez spółkę holdingową zarejestrowaną na M., w efekcie czego Skarżący stał się beneficjentem dochodu ze zbycia tych udziałów, zdaniem Dyrektora IAS potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i zachodzi konieczność zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. W konsekwencji, za bezzasadny organ uznał zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2, art. 33 § 4a w zw. z art. 191, 121 § 1, 122 O.p. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uprawdopodobnił istnienie przewidywanego zobowiązania podatkowego, jak również wykazał na podstawie zebranego materiału dowodowego istnienie uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oraz przesłanki wskazujące na zasadność dokonania zabezpieczenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerną część wskazującą jakimi przesłankami kierował się organ pierwszej instancji uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nie stwierdził także, że i przepisy art. 120, 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. zostały w przedmiotowej sprawie naruszone. W ocenie Dyrektora IAS biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, Naczelnik Pomorskiego PUC-S dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył opisaną powyżej decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. A) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2, art. 33 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 119a § 1 - 5 i art. 119c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie została spełniona ustawowa przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika oraz na majątku wspólnym Podatnika i jego małżonki w postaci uzasadnionej - w ocenie organów podatkowych - obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok i w konsekwencji bezzasadnym wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika, w sytuacji gdy: a) organ nie uprawdopodobnił istnienia przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, a w szczególności w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn, dla których dokonał zmiany kwalifikacji środków otrzymanych przez Stronę w wysokości [...] zł z pożyczki na dywidendę, jak również nie wskazał podstawy prawnej zmiany kwalifikacji ww. kwoty do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, przez co nie obalił domniemania prawidłowości zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. złożonego przez Podatnika. W szczególności, jak podał Skarżący, organ zdaje się wskazywać, że podstawą do określenia zobowiązania miałoby być spełnienie przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek uprawniających do jej zastosowania; b) Dyrektor błędnie przyjął, że zaszła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na: 1) rzekome dokonanie przez Podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, co ma, w ocenie Dyrektora IAS, znajdować wyraz w dokonanej przez Podatnika w dniu [...] października 2022 r. darowiźnie na rzecz syna działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha oraz nr [...] o pow. [...] ha położonej w [...] przy ul. [...], KW nr [...] (dalej: "Nieruchomość 1) o wartości [...] zł, podczas gdy: - twierdzenia organu, że zbycie Nieruchomości 1 miało na celu uniemożliwienie egzekucji z majątku Podatnika są bezpodstawne, jako że zbycie tego składnika majątku nastąpiło 5 miesięcy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, a ponadto, Podatnik wykazał, że zamiar dokonania zbycia powstał dużo wcześniej przed wszczęciem obecnie trwającego postępowania; - wartość tej nieruchomości jest nieznaczna w porównaniu do kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego i w porównaniu do innych składników majątku Podatnika, zatem zbycie nieruchomości obiektywnie nie uzasadniało obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami; 2) niewspółmiernie niskie dochody Podatnika w stosunku do kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy Podatnik dysponuje składnikami majątku, tj. nieruchomością będącej własnością Podatnika i jego małżonki położoną w [...], stanowiącą działki nr [...] oraz nr [...] obszaru [...] ha, KW nr [...] (dalej: "Nieruchomość 2"), której wartość szacowana jest na kwotę [...] zł (zgodnie z przedłożonym w toku postępowania przez Podatnika operatem szacunkowym), a tym samym składniki majątku Podatnika pozwalają na zapłatę ewentualnej należności, i tym samym ta okoliczność także nie może uzasadniać obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami; 3) sposób rozdysponowania środków pieniężnych otrzymanych przez Podatnika od założonej na M. fundacji prywatnej F. w postaci: - zwrotu dnia [...] grudnia 2018 r. pożyczki w kwocie [...] zł na rachunek S.; - przekazania dnia [...] stycznia 2019 r. na podstawie aktów notarialnych nr Rep A [...] i [...] na rzecz synów: [...] i [...] dwóch darowizn środków pieniężnych w kwocie po [...] zł; -zakupu dnia [...] czerwca 2019 r. samochodu osobowego [...] oraz dnia [...] lipca 2019 r. ciągnika rolniczego [...]- o szacunkowej wartości na dzień wydania decyzji zabezpieczającej odpowiednio [...] zł i [...] zł, które to czynności zostały dokonane na długo przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec Podatnika, co nastąpiło na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia z [...] kwietnia 2022 roku, nr 328000-CKK-6.500.28.1.2022.1 (data doręczenia 4 maja 2022 roku), a tym samym ich dokonanie przez Podatnika nie może być oceniane jako intencjonalna próba uniemożliwienia wykonania zobowiązania podatkowego. Zachowanie Podatnika w tym względzie nie ma żadnego znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek zabezpieczenia i nie powinno być brane pod uwagę przez organ przy ich ocenie; 4) posiadanie składników majątku nieruchomego, tj. Nieruchomości 2, która z uwagi na obciążenie hipoteczne na kwotę [...] zł, charakter i wielkość, nie gwarantują, że ich ewentualne zbycie umożliwi uregulowanie kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podczas gdy: - wartość Nieruchomości 2 szacowana jest na kwotę [...] zł (zgodnie z przedłożonym w toku postępowania przez Podatnika operatem szacunkowym), co ponad 8-krotnie przewyższa kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości [...] zł; - Nieruchomość 2 stanowi atrakcyjną dla potencjalnych nabywców inwestycję zarówno w całości, jak i w części; - ewentualna sprzedaż Nieruchomości 2 w ramach postępowania egzekucyjnego za pewne umożliwiłaby spłatę rzekomego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji; c) organ błędnie uznaje, że w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającego sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia, oznacza obawę braku dobrowolnego wykonania zobowiązania przez Podatnika, a nie wykonania go w wyniku egzekucji, podczas gdy jak wynika z orzecznictwa NSA ( wyroku z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 401/22 oraz wyroku z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 843/23), przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się zarówno do obawy braku dobrowolnego wykonania zobowiązania przez Podatnika jak i jego przymusowego wykonania i w konsekwencji przepis ten nie może znaleźć zastosowania, jeśli wykonanie zobowiązania jest możliwe w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; d) organ błędnie uznaje, że, w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednostkowe zbycie małowartościowego składnika majątku po wszczęciu kontroli celno-skarbowej stanowi podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy: i) przepis ten wyraźnie wskazuje na "dokonanie czynności", tj. posługuje się pojęciem czynności w liczbie mnogiej; ii) przepis ten wprost wskazuje także, że podstawą do zabezpieczenia jest wyłącznie dokonywanie takich czynności zbycia, które prowadzą do co najmniej utrudnienia przeprowadzania ewentualnej egzekucji; iii) przyjęcie stanowiska Organu prowadziłoby do oczywiście błędnego wniosku, że podatnik wobec którego toczy się jakakolwiek kontrola celno-skarbowa, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe nie może w żaden sposób rozporządzać swoim majątkiem do czasu ich zakończenia, pomimo wieloletniego czasu trwania tego rodzaju postępowań, a zatem w przypadku Podatnika, Organ bezpodstawnie uznaje, że zbycie Nieruchomości 1 przez Podatnika stanowiło podstawę do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej; e) organ błędnie uznaje, że w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, czynności dokonane przez Podatnika jeszcze przed wszczęciem wobec niego kontroli celno-skarbowej, w postaci: — zwrotu dnia [...] grudnia 2018 r. pożyczki w kwocie [...] zł na rachunek S.; —przekazania dnia [...] stycznia 2019 r. na podstawie aktów notarialnych nr Rep A [...] i [...] rzecz synów: [...] i [...] dwóch darowizn środków pieniężnych w kwocie po [...] zł każda; — zakupu dnia [...] czerwca 2019 r. samochodu osobowego [...] oraz dnia [...] lipca 2019 r. ciągnika rolniczego [...] o szacunkowej wartości na dzień wydania decyzji zabezpieczającej odpowiednio [...] zł i [...] zł, stanowią okoliczności jakie należy brać pod uwagę przy ocenie konieczności zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, podczas gdy działania te są irrelewantne dla oceny zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia; f) organ błędnie uznaje, że, z uwagi na powierzchnię Nieruchomości 2, tj. [...] ha, a także rodzaj składowych tej nieruchomości, grunty rolne, [...], las oraz budynki: mieszkalny, rekreacyjny magazynowy, [...] oraz związane z rekreacją, m.in.: [...] z domkiem rekreacyjnym - wątpliwe jest, aby możliwa byłaby szybka sprzedaż tej nieruchomości, także w ramach egzekucji administracyjnej, w całości, szczególnie mając na uwadze obciążenie hipoteczne na kwotę [...], co w konsekwencji uzasadnia w ocenie organu pominięcie tego składnika majątku przy ocenie możliwości uiszczenia ewentualnej należności z tytułu przewidywanego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, podczas gdy: — powszechną praktyką na rynku nieruchomości jest sprzedaż nieruchomości obciążonych hipoteką, a w przypadku hipoteki umownej, możliwe jest dokonanie sprzedaży w sposób, który pozwala na uwolnienie nieruchomości od obciążeń, przed przeniesieniem własności na kupującego; — obszar, który zajmuje Nieruchomość 2 oraz jej charakter wskazują na to, że możliwe byłoby zbycie tylko części Nieruchomości 2 pozwalające na pełne zaspokojenie wierzyciela publicznoprawnego, co ma istotny wpływ na możliwość zaspokojenia się Organu z pozostałego majątku Podatnika; — w ramach postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 111e i in. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.; dalej: "UPEA"), cena wywoławcza w przypadku licytacji nieruchomości jest niższa niż cena rynkowa, co powoduje, że sprzedaż nieruchomości jest w ramach tej licytacji łatwiejsza, gdyż kupujący uzyskuje znacznie korzystniejsze warunki, niż w przypadku nabycia na wolnym rynku; g) organ nie dokonał rzetelnej oceny sytuacji majątkowej Podatnika zarówno w odniesieniu do nieruchomości jak i ruchomości oraz dochodów Podatnika i jego małżonki, uznając, że stan majątkowy Strony nie gwarantuje możliwości zaspokojenia kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, podczas gdy Podatnik dysponuje znacznym majątkiem, w szczególności Nieruchomością 3, której wartość istotnie przewyższa kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego za 2018 rok; h) organ nie wykazał, jakoby konieczność ponoszenia przez Podatnika kosztów utrzymania Nieruchomości 3, w tym opłat za media, utrzymanie terenów zielonych, [...] itp., przy uwzględnieniu dochodów Podatnika – uzasadniały obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok nie zostanie wykonane, zwłaszcza mając na uwadze posiadanie przez Podatnika Nieruchomości 2, której wartość znacznie przewyższa kwotę przewidywanej należności; i) podstawą do dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika miało być także zbycie lokalu mieszkalnego w [...], na które wskazano w uzasadnieniu decyzji Naczelnika, podczas gdy organ, na skutek wniesienia odwołania, ustalił, że lokal ten został zbyty na długi czas przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej , a zatem sama ta okoliczność powinna prowadzić, że nie doszło do zbywania przez Podatnika majątku w sposób, który miałby utrudnić lub udaremnić egzekucję; j) Dyrektor, analogicznie jak Naczelnik, posłużył się nieznaną Ordynacji podatkowej przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika wskazując, że dokonanie przez Podatnika darowizny udziałów w spółkach "P. Sp. z o.o." i "R. " Sp. z o.o. na rzecz założonej na M. fundacji prywatnej F. stanowiło okoliczność, która uzasadnia obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok nie zostanie wykonane, podczas gdy organ nie wykazał związku między dokonaniem tych czynności, a zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej; k) Dyrektor błędnie uznaje, że samo prowadzenie postępowania wymiarowego wobec Podatnika ma stanowić podstawę do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że ma to, w ocenie organu, świadczyć o nieregulowaniu zobowiązań podatkowych przez Podatnika, podczas gdy przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do oczywiście błędnego wniosku, że wydanie decyzji zabezpieczającej byłoby zasadne w związku z każdą prowadzoną kontrolą celno-skarbową lub podatkową czy postępowaniem podatkowym, bez konieczności wykazywania przesłanek z ww. przepisu. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Naczelnika wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji majątkowej Podatnika sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie została spełniona ustawowa przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika i jego małżonki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy Podatnik posiada majątek, którego wartość istotnie przewyższa wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, a tym samym w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej; 2) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia decyzji Naczelnika pomimo wskazania przez Naczelnika podstawy prawnej istnienia przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w piśmie stanowiącym stanowisko Naczelnika w sprawie odwołania z dnia 4 września 2023 r., nr 328000-CKK2-8.4251.4.2023.17, UNP: 328000-23-155497 (dalej: "Stanowisko w sprawie odwołania"), a nie w decyzji Naczelnika, bowiem, wbrew twierdzeniom organu, dopiero z lektury stanowiska w sprawie odwołania, Podatnik poznał okoliczności, które w ocenie Naczelnika świadczą o uprawdopodobnieniu istnienia rzekomego zobowiązania podatkowego, które to okoliczności nie zostały zawarte na str. 35-38 decyzji Naczelnika jak twierdzi organ w decyzji, co uniemożliwiło Podatnikowi odniesienie się do argumentów Naczelnika odnośnie materialnoprawnej podstawy istnienia przewidywanego zobowiązania podatkowego na etapie złożenia odwołania oraz ograniczyło postępowanie w tym zakresie wyłącznie do jednej instancji; 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę postanowieniem Dyrektora z dnia 8 lutego 2024 roku, znak sprawy: 2201-IEW.4251.55.2023.1.KP, dalej: "postanowienie") dopuszczenia i przeprowadzenia zgłoszonych pismami z dnia 18 września 2023 r. oraz z dnia 27 i 31 października 2023 r. dowodów, tj.: - wydruku z systemu sprawozdawczego Narodowego Banku Polskiego (dalej: "NBP") zawierającego wykaz przekazywanych przez Podatnika formularzy informacyjnych do NBP za IV kwartał 2018 r., formularza AZ-DEP oraz formularza PZ-KRE złożonych przez Podatnika za IV kwartał 2018 r., Excel z ustaleniem progów sprawozdawczych dla Podatnika na koniec IV kwartału 2018 r. wraz z korespondencją z NBP O/O [...] w sprawie realizacji obowiązków sprawozdawczych w zakresie ustalenia progu sprawozdawczego, a także pisma NBP z dnia 18 stycznia 2018 r. wskazującego opiekuna Podatnika w zakresie statystyki bilansu płatniczego, - "[...] z dnia [...] grudnia 2020 r. (potwierdzenie salda pożyczki), - [...] ([...]) z dnia [...] lipca 2019 r., którym Bank [...] w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych przekazał polskiej administracji podatkowej informację o stanie rachunku bankowego Podatnika na dzień 31 grudnia 2018 r., - przesłuchania świadka M.W. jako osoby merytorycznie zaangażowanej w proces zabezpieczenia majątku [...] Podatnika, posiadającego szczegółową wiedzę m.in. w zakresie przyczyn i okoliczności związanych z założeniem fundacji na M., - artykułów i informacji prasowych dotyczących kwestii zabezpieczenia interesów osób i organizacji na okoliczność wykazania zasadności i pozytywnego wpływu na dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa w sytuacji zabezpieczenia sukcesyjnego, - opinii zabezpieczających wydanych przez Szefa KAS na okoliczność, że sukcesja i zabezpieczenie majątku firmy [...] stanowią istotne, poza podatkowe motywy działań reorganizacyjnych, - opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie prawa obcego (prawa [...]) dla porównania dostępnych narzędzi sukcesyjnych pomiędzy istniejącymi w okresie 2016-2018 instytucjami prawa cywilnego w Polsce i na M., - wydruku dotyczącego przebiegu procesu legislacyjnego rządowego projektu ustawy o fundacji [...] w zakresie uregulowania organizacji i funkcjonowania fundacji [...], w tym obowiązków fundatora i beneficjenta, - raportu [...] pt. "[...] " na okoliczność zasadności skorzystania przez Podatnika z instytucji fundacji [...] na M. w kontekście średniego czasu trwania postępowań spadkowych w Polsce oraz otoczenia prawnego funkcjonującego w 2016 r., których uwzględnienie miało istotne znaczenie dla ustalenia kluczowej dla niniejszej sprawy okoliczności, czyli istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym brak przeprowadzenia przez Organ postępowania wyjaśniającego w sprawie, które organ był zobowiązany przeprowadzić zgodnie z przepisami kształtującymi zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 33 Ordynacji podatkowej; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 § 1, art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej decyzji w zakresie uprawdopodobnienia zaistnienia ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także bezrefleksyjnym powieleniu twierdzeń Naczelnika zawartych w treści decyzji, w sytuacji gdy Dyrektor nie dokonał rzetelnej oceny sytuacji majątkowej Podatnika bezrefleksyjnie akceptując w tym zakresie ocenę dokonaną przez Naczelnika, jak również nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Podatnika w odwołaniu, tj. zarzutu naruszenia art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, które to naruszenia w przypadku decyzji ostatecznej stanowiłoby przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji uniemożliwia Podatnikowi zrozumienie motywów, którymi kierował się Organ wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwia odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę jej wydania, 5) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez istotną zmianę podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo istotnej zmiany podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dodatkowo Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W piśmie z dnia 20 czerwca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji przedstawionej w skardze na decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 lutego 2024 r., a także stanowiącym replikę na odpowiedź Naczelnika na skargę z dnia 10 kwietnia 2024 r., Skarżący wskazał, iż w całości podtrzymuje zarzuty, twierdzenia i wnioski podniesione w skardze. Następnie, celem podsumowania swojego stanowiska wskazał, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji powinny zostać uchylone w szczególności z uwagi na opisane w piśmie błędy popełnione przez organy w sprawie. Mając na uwadze brak uprawdopodobnienia istnienia zaległości podatkowej, Skarżący działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a złożył wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r., sygn. [...] na okoliczność braku podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu z art. 119a Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym wobec Skarżącego, a tym samym o braku podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika z uwagi na brak istnienia przewidywanego zobowiązania podatkowego, które zostałoby określone w postępowaniu wymiarowym i mogłoby podlegać wykonaniu; Skarżący wskazał także, że w sprawie niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, które miały istotne znaczenie dla uprawdopodobnienia zaległości podatkowej oraz które wykazują, że organy błędnie powołują się na sposób działania Podatnika w związku z powołaniem fundacji na M. jako na okoliczność uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia, co doprowadziło do naruszenia prawa do obrony Skarżącego w postępowaniu oraz do pozbawienia Skarżącego możliwości pełnej i prawidłowej kontroli wydanych decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 6. W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo, odnosząc się do załączonej do ww. pisma opinii zabezpieczającej Szefa KAS z dnia [...] lutego 2024 r. zauważył, iż opinia ta dotyczy odmiennego od ustalonego w toku kontroli celno-skarbowej stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest niezasadna. 7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 7.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i odsetek za zwłokę, a w konsekwencji czy instytucja zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., została prawidłowo zastosowana. Organy uznały, że w świetle ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego uzyskane przez Skarżącego środki pieniężne z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł., wypłacone przez Fundację [...] z siedzibą na M., winny być opodatkowane jako przychód z tytułu dywidendy uzyskanej z zagranicy, od której na terytorium RP należny jest zryczałtowany podatek dochodowy. Powyższe ustalenia związane z działaniem Fundacji [...] i powiązanymi z nią Spółkami oraz uzyskiwane przez Skarżącego i jego małżonkę dochody niewspółmiernie niskie do kwoty przybliżonego zobowiązania wraz z odsetkami, a także brak składników majątku ruchomego, które ze względu na wartość mogłyby stanowić zabezpieczenie na majątku oraz wielkość obciążenia hipotecznego posiadanego majątku nieruchomego o znacznej wartości, jak i zbycie wskazanych składników majątku nieruchomego, pozwalają zdaniem organów na przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości przez Skarżącego, określonego w kwocie przybliżonej zobowiązania podatkowego, co uzasadnia ustanowienie na jego majątku oraz majątku wspólnym małżonków zabezpieczenia. Skarżący natomiast kwestionuje wystąpienie w sprawie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji, w szczególności brak uprawdopodobnienia istnienia przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego i uzasadnienia przyczyn w związku ze zmianą kwalifikacji otrzymanych środków przez stronę z pożyczki na dywidendę, jak również błędne ustalenia co do braku posiadania przez Skarżącego majątku, który pozwoliłby na wykonanie ewentualnego zobowiązania podatkowego jak i błędne ustalenia co do zbywania majątku w celu udaremnienia lub co najmniej utrudnienia egzekucji. 7.4. Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 80 ustawy o KAS w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Jak natomiast stanowi art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powołane regulacje należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.). Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Obydwie wskazane wyżej przesłanki ustawowe odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle zła, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 210/21, z 25 listopada 2021 r., I FSK 1453/21; CBOSA). Zatem to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar wykazania wskazanych powyżej okoliczności. Należy zawrócić uwagę, że to, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy, musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12; CBOSA). Trzeba zauważyć, iż instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 8 października 2013 r. zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jak: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. 7.5. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących braku uprawdopodobnienia istnienia przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Wskazać należy, że w sentencji decyzji zabezpieczającej Naczelnik PUC-S jako jej podstawę powołał m.in. przepis art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4a O.p., zgodnie z którym przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych związanych ze stosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zdaniu pierwszym, dokonać można również przed wszczęciem lub przejęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 119g § 1 lub 3. Natomiast przepis art. 119a O.p. zawiera regulacje dotyczące czynności związanych z unikaniem opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, dotyczące utworzenia przez Skarżącego dwóch podmiotów na M. tj. sp. z o.o. S. oraz osoby prawnej F. uznając, że środki pieniężne z tytułu pożyczki uzyskanej z prywatnej fundacji F., odpowiadają przychodowi z tytułu dywidendy uzyskanej z zagranicy, od której na terytorium RP należny jest zryczałtowany podatek dochodowy, a mając na uwadze, że na M. nie wystąpił potrącony (zapłacony) podatek u źródła od dywidend, do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie wskazane przez organ przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 30a ust. 1 pkt 4 określający 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast Dyrektor IAS stwierdził, że ustalenia kontroli celno-skarbowej wskazują na utworzenie z inicjatywy Skarżącego dwóch podmiotów na M., tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.) oraz osoby prawnej (F.), przy czym spółka mająca bezpośrednią relację właścicielską nad P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (a później także T. sp. z o.o.) jest formalnie kontrolowana przez Fundację, a faktycznie (na co wskazuje statut Fundacji) przez Skarżącego i beneficjentów Fundacji. Ustalone okoliczności faktyczne oraz schemat działania ww. podmiotów wskazują na redystrybucję dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez S. z siedzibą na M. udziałów w polskiej spółce T. sp. z o.o. - poprzez przekazaną Fundacji dywidendę - do Skarżącego jako jej Fundatora w formie pożyczki. Zarówno zysk S. ze sprzedaży udziałów polskiej spółki, jak też wypłacona Fundacji dywidenda nie zostały na M. opodatkowane. Dyrektor IAS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że podstawą struktury unikania opodatkowania w Polsce była utworzona na M. prywatna fundacja – F., do której - w celu wyjścia spod polskiej jurysdykcji podatkowej – Skarżący dokonał darowizny udziałów spółek P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Co istotne, Fundacja na M. nabyła w drodze darowizny udziały w ww. spółkach jedynie formalnie, a Skarżący zachował jako dotychczasowy właściciel kontrolę nad ich udziałami. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego z ustalonego stanu faktycznego wynika, że środki otrzymane przez Skarżącego z tytułu "umowy pożyczki" odpowiadają przychodowi z tytułu dywidendy uzyskanej z zagranicy. Mając na względzie, że podatek u źródła (na M.) nie wystąpił, podlega on opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co przy zastosowaniu stawki 19% daje kwotę [...] zł. W ocenie Sądu, mając powyższe ustalenia na uwadze, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko zawarte w skardze, że organ w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn, dla których dokonał zmiany kwalifikacji środków otrzymanych przez stronę w wysokości [...] zł. z pożyczki na dywidendę, jak również nie wykazał podstawy prawnej kwalifikacji do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor IAS przedstawili dotychczasowe ustalenia dokonane w trakcie prowadzonej kontroli, wskazując, jakie okoliczności związane z utworzoną na M. fundacją – F., do której Skarżący dokonał darowizny udziałów spółek P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., skutkowały uznaniem, że przekazanie Skarżącemu przez Fundację pożyczki w kwocie [...] zł, miało na celu uniknięcie opodatkowania uzyskanej za granicą dywidendy, powołując przepisy u.p.d.o.f. oraz powołując kwalifikację prawną opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że zostało uprawdopodobnione istnienie przewidywanego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Skarżący zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, CBOSA). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, CBOSA). Natomiast w świetle treści wydanych decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ nie uprawdopodobnił istnienia przewidywanego zobowiązania podatkowego, bądź nie uzasadnił przyczyn, dla których zmienił kwalifikację środków otrzymanych przez Stronę. Bowiem jak wyżej wskazano zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor IAS wskazali podstawę prawną, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącego środków pieniężnych w kwocie [...] zł oraz podstawy ich opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej: postanowieniem z dnia 3 października 2023 r. przejął w całości do dalszego prowadzenia kontrolę celno-skarbową, w toku której wydana została decyzja zabezpieczająca. Ponadto postanowieniami wydanymi z tej samej daty, zawiesił z urzędu kontrolę celno-skarbową oraz wszczął wobec Skarżącego oraz jego małżonki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Wszczęcie i prowadzenie postępowania w tym zakresie przez Szefa KAS również potwierdza zasadność stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie w zakresie uprawdopodobnienia istnienia przewidywanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odnosząc się do braku powołania przez Naczelnika PUC-S, art. 119a O.p., jak już wyżej zostało wskazane, organ pierwszej instancji powołał w sentencji decyzji przepisy art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p., a także art. 33 § 4a O.p., który odsyła do treści art. 119a O.p.. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, dotyczące utworzenia przez Skarżącego dwóch podmiotów na M. uznając, że środki pieniężne z tytułu pożyczki uzyskanej z prywatnej fundacji F. z siedzibą na M., odpowiadają przychodowi z tytułu dywidendy uzyskanej z zagranicy, od której na terytorium RP należny jest zryczałtowany podatek dochodowy, a mając na uwadze, że na M. nie wystąpił potrącony (zapłacony) podatek u źródła od dywidend, do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie wskazane przez organ przepisy u.p.d.o.f., Zatem nie można uznać argumentacji strony skarżącej, że dopiero z pisma zawierającego stanowisko organu w sprawie odwołania Skarżący poznał okoliczności, które w ocenie Naczelnika świadczą o uprawdopodobnieniu istnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast należy podkreślić, że argumentacja zmierzająca do podważenia ustaleń kontroli celno-skarbowej w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy art. 119a O.p., może być podnoszona przez stronę w postępowaniu prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym argumentacja ta, w szczególności dotycząca braku zasadności prowadzenia postępowania w trybie art. 119a oraz zarzuty dotyczące naruszenia art. 119a § 1-5 i art. 119c O.p. nie mogły być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. W tym miejscu odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2024 r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r., sygn. [...] na okoliczność braku podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu z art. 119a Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym wobec Skarżącego, to przede wszystkim należy wskazać, że opinia ta dotyczy odmiennego od ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, natomiast zasadność prowadzenia postępowania wymiarowego z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu z art. 119a O.p., będzie przedmiotem oceny w odrębnym postepowaniu. 7.6. W ocenie Sądu również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy dokonały ustaleń w zakresie uzyskiwanych przez Skarżącego i jego małżonkę dochodów, z których wynika, że Skarżący uzyskuje dochody ze stosunku pracy, a jego małżonka ze stosunku pracy oraz z emerytury, a oboje małżonkowie uzyskują również dochody z tytułu najmu. Ze złożonych zeznań podatkowych wynika, że Skarżący za 2020 r. uzyskał dochód w kwocie [...] zł (PIT-36 wspólny z małżonką, która wykazała dochód w kwocie [...] zł); - za 2021 r. dochód w kwocie [...] zł (PIT-37 wspólny z małżonką, która wykazała dochód w kwocie [...] zł); - za 2022 r. dochód w kwocie [...] zł (PIT-36 wspólny z małżonką, która wykazała dochód w kwocie [...] zł). Dodatkowo Skarżący wykazał, że z małżonką uzyskuje wspólne przychody (rozliczane w zeznaniach PIT-28) z tytułu najmu majątku wchodzącego w skład wspólności majątkowej. Za 2022 r. przychody te wyniosły [...] zł (w latach 2020 - 2021 wynosiły [...] zł rocznie). Zdaniem organu pierwszej instancji uzyskiwane dochody w zestawieniu z przewidywanym zobowiązaniem podatkowym, kilkakrotnie wyższym nie rokują możliwości zapłaty tego zobowiązania. W związku z powyższym istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów Skarżącego, a kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolą celno-skarbową, w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł stanowi okoliczność, która w ocenie organu pierwszej instancji wskazuje na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Natomiast Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie dysponuje i nie będzie dysponować środkami, z których mógłby uregulować przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., którego wysokość wraz z odsetkami za zwłokę wynosi w łącznej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskiwane dochody są niewspółmiernie niskie w stosunku do kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu dokonane ustalenia w trakcie przeprowadzonego postępowania, pozwalają na przyjęcie, że pomimo, iż uzyskiwane dochody przez Skarżącego i jego małżonkę są stosunkowo wysokie, to jednak wielokrotnie niższe od przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, co potwierdza zasadność stanowiska organów, co do braku dysponowania przez Skarżącego środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę tego zobowiązania. Ponadto jako okoliczność uzasadniającą obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, organ pierwszej instancji wskazał na wyzbywanie się majątku nieruchomego Skarżącego po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, czego potwierdzeniem miały być transakcje zbycia nieruchomości tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej dwie niezabudowane działki o łącznej powierzchni [...] ha na podstawie aktu darowizny z dnia [...] października 2022 r. na rzecz syna Skarżącego oraz sprzedaż lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2022 r. Natomiast organ odwoławczy uznał za błędne ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego, po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, gdyż sprzedaż tego lokalu faktycznie miała miejsce w dniu [...] października 2016 r. jednakże zdaniem Dyrektora IAS przekazanie w ramach darowizny składnika majątku w postaci nieruchomości gruntowej może uzasadniać obawę dokonywania czynności wyzbywania się majątku, która mogłaby udaremnić egzekucję. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest zasadne, bowiem pomimo tego, że Skarżący podnosił, iż zamiar dokonania czynności powstał dużo wcześniej, to jednak darowizna nieruchomości gruntowej miała miejsce już w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, co mogło rodzić uzasadnioną obawę, że strona dokonuje czynności polegającej na zbywania majątku, która może udaremnić ewentualną przyszłą egzekucję. Organy dokonały również oceny sytuacji majątkowej Skarżącego. Organ pierwszej instancji oszacował wartość pojazdów samochodowych Skarżącego na kwotę [...] zł., natomiast Dyrektor IAS uwzględniając zarzuty odwołania, co do sprzedaży jednego z pojazdów ( samochód osobowy [...] z [...] r.) wycenił wartość pojazdów na kwotę [...] zł. Mając na uwadze wartość wskazanych składników majątku ruchomego oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę ([...] zł.) organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie dysponuje składnikami majątkowymi, które ze względu na ich wartość byłyby wystarczające do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wartości. Natomiast wadliwe uwzględnienie w wyliczeniu organu pierwszej instancji wartości pojazdów, z uwzględnieniem pojazdu marki [...], sprzedanego na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2020 r., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem wartość pojazdów wyliczona przez organ odwoławczy jest niższa, co tym bardziej potwierdza, że w odniesieniu do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wymienione składniki majątku nie mogłyby stanowić skutecznego zabezpieczenia wykonania przewidywanego zobowiązania. W ocenie Sądu prawidłowe są również wnioski i ocena organów w przedmiocie zabezpieczenia na majątku, w związku z posiadaną nieruchomością zabudowaną położoną w [...]. Podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionują znacznej wartości tej nieruchomości, co potwierdza załączony przez stronę wraz z odwołaniem operat szacunkowy, z którego wynika wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zł. Jednakże organy obu instancji zasadnie wskazały na to, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną w kwocie [...] zł. na rzecz stworzonej przez Skarżącego fundacji F. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że nieruchomość ta, o łącznej powierzchni [...] ha, zabudowanej wieloma budynkami, w tym budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m², co uzasadnia wątpliwości, co do możliwości szybkiej sprzedaży nieruchomości, ze względu na jej wielkość i liczne zabudowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w ocenie Sądu, przede wszystkim znaczne obciążenie hipoteczne nieruchomości ([...] zł. ), jak i jej wielkość oraz wielość zabudowy oraz elementów składowych tej nieruchomości, są elementami wskazującymi na potencjalne utrudnienia prowadzenia skutecznej egzekucji. Natomiast wskazana w skardze powszechność praktyki rynku sprzedaży nieruchomości obciążonych hipoteką, czy możliwość podziału i sprzedaży w części nieruchomości, niewątpliwie występują na rynku obrotem nieruchomości, niemniej są czynnikami utrudniającymi szybką, a więc i skuteczną egzekucję, a nie ułatwiającymi jej prowadzenie. Natomiast zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że Dyrektor IAS wadliwie wskazał jako okoliczności potwierdzające uzasadnioną obawę sposób rozdysponowania środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego, od fundacji prywatnej F. tj. zwrotu z dnia [...] grudnia 2018 r. pożyczki w kwocie [...] zł na rachunek S., przekazania w dniu [...] stycznia 2019 r. na podstawie aktów notarialnych na rzecz synów Skarżącego dwóch darowizn środków pieniężnych po [...] zł, zakupu z dnia [...] czerwca 2019 r. samochodu osobowego [...] oraz dnia [...] lipca 2019 r. ciągnika rolniczego [...]. Bowiem czynności te zostały dokonane na długo przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia 26 kwietnia 2022 r., a tym samym nieuzasadnione jest stwierdzenie, że opisane rozdysponowanie tych środków przez Skarżącego stanowiło działanie mające na celu uniemożliwienie lub utrudnienie egzekucji. Niemniej w ocenie Sądu pomimo wadliwości stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie organ podatkowy, wbrew twierdzeniom skargi już na etapie wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak już wyżej zostało wskazane ustalenia w zakresie uzyskiwanych dochodów, wielokrotnie niższych od określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, zbycie nieruchomości gruntowej w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, brak majątku ruchomego o wartości pozwalającej na zaspokojenie prognozowanej należności podatkowej o określonej przybliżonej wysokości, jak i znaczne obciążenie hipoteczne posiadanej nieruchomości, w ocenie Sądu uzasadniają przyjęcie, że wykazana została przesłanka z art. 33 § 1 O.p tj. że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2, art. 33 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługują na uwzględnienie. 7.7. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia podniesionego w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków. Wbrew twierdzeniu skargi ustalenia dotyczące zarówno uzyskiwanych dochodów jak i posiadanego majątku uzasadniały przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, określone w przybliżonej wartości w kwocie [...] zł. nie zostanie wykonane. Tym samym, w ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierała wskazanie podstawy prawnej przewidywanego zobowiązania i dokonanego zabezpieczenia oraz jej uzasadnienie, zatem zarzut naruszenia art. 127 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie odmowa Dyrektora IAS przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała wskazanych przepisów postępowania, bowiem w niniejszym postępowaniu organy nie prowadzą pełnego postępowania, pozwalającego na wydanie decyzji wymiarowej, w związku z powyższym dowody dotyczące zasadności prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy art. 119a O.p. dotyczące unikania opodatkowania, mogłyby zostać ocenione w postępowaniu prowadzonym w tym trybie. Natomiast w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny, wystarczający dla uprawdopodobnienia istnienia przyszłego zobowiązania podatkowego oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. W ocenie Sądu poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji zawarte zostały w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 7.8. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.