I SA/Gd 355/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do lipca 2013 roku oddala skargę. E.P. w okresach od września 2012 r. do lipca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" E.P. głównie w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec E.P. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2012 r. oraz styczeń - lipiec 2013 r. W wydanych decyzjach organ pierwszej instancji określił E.P. zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od września 2012 r. do lipca 2013 r. oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz "B" A.P. Decyzją z dnia 22 czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 lipca 2016 r. wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że E.P. w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2012 r. zaniżyła podatek należny na skutek niezaewidencjonowania faktury dotyczącej sprzedaży kabla UTP; z kolei w grudniu 2012 r. zaniżyła podatek należny wskutek błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych w styczniu 2013 r. Zdaniem organu podatniczka zawyżyła podatek należny w miesiącach wrześniu i listopadzie 2012 r. oraz zaniżyła podatek należny w miesiącach październiku i grudniu 2012 r. z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu części wykonanych usług budowlanych powstał w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, zamiast w miesiącu otrzymania zapłaty. Organ stwierdził również, że podatniczka w miesiącu grudniu 2012 r. zaniżyła podatek należny a w styczniu 2013 r. zawyżyła ten podatek z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie zaliczki otrzymanej z tytułu prac związanych z wykonaniem tynków maszynowych w budynku mieszkalnym. Z kolei w miesiącu październiku 2012 r. zawyżyła podatek naliczony wskutek dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "C" Sp. z o.o. za usługi reklamowe. Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje "D" s.c. A.B., G.E. w K. (dalej w skrócie zwana Spółką), wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między tym podmiotem a E.P.. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2012 r. zawyżono podatek naliczony z tytułu nabycia samochodu osobowego marki BMW, a w miesiącach październik i grudzień 2012 r. zawyżono podatek naliczony wskutek odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu. Z kolei w drugiej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że E.P. w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2013 r. zawyżyła podatek należny, a w miesiącach luty i marzec 2013 r. zaniżyła podatek należny wskutek błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych w styczniu 2013 r. Z kolei w lutym i w czerwcu 2013 r. zaniżyła podatek należny wskutek nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów przesyłki towarów. W marcu podatek należny został zaniżony poprzez nierozliczenie sprzedaży abonamentu. Organ uznał również, że w styczniu 2013 r. zawyżono podatek należny z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie w styczniu 2013 r. zaliczki otrzymanej z tytułu prac związanych z wykonaniem tynków maszynowych w budynku mieszkalnym. Organ stwierdził ponadto, że w poszczególnych miesiącach wymienionych w decyzji doszło do zawyżenia i zaniżenia podatku należnego z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu części wykonanych usług budowlanych powstał w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, zamiast w miesiącu otrzymania zapłaty. Zdaniem organu podatniczka zawyżyła także podatek naliczony w miesiącu maju 2013 r. wskutek błędnego zwiększenia wartości podatku naliczonego po otrzymaniu faktury korygującej od "E" Sp. z o.o., zamiast zmniejszenia wartości tego podatku. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez stronę od obu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporne pozostawało zakwestionowanie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę oraz zakwestionowanie odliczenia 100% wartości podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego marki BMW. Pozostałych ustaleń, jak stwierdził organ odwoławczy, strona nie negowała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie zakwestionowano prawo strony do obniżenia w rozliczeniu za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca wskazana została Spółka, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmiot ten nie wykonał na rzecz E.P. faktycznych dostaw maszyn tynkarskich i rusztowań jak również usług budowlanych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że E.P. nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i nie podjęła żadnych działań mających na celu sprawdzenie jego rzetelności i wiarygodności. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego BMW organ wskazał, że prawo takie przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług, gdy przedmiotem jego działalności jest oddanie samochodu w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu i samochód jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach sprawy, z tytułu nabycia samochodu BMW E.P. przysługiwało jedynie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości limitowanej tj. 6.000 zł. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że nabyty samochód nie był wykorzystywany przez podatniczkę wyłącznie na wynajem. Odnosząc się zaś do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego BMW Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 - tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy samochód BMW jest samochodem osobowym, a zatem podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała zakupu od Spółki maszyn tynkarskich i rusztowania, a fakt ich zakupu był stwierdzony podczas wizji lokalnej przeprowadzonej przez osoby kontrolujące z urzędu skarbowego. Bezzasadne jest zatem twierdzenie organów, że transakcja ta nie miała miejsca. Strona zwróciła także uwagę, że przed zakupem, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, dokonywała sprawdzenia sprzętu. Skarżąca wskazała również, że z uwagi na wysokość transakcji dokonywanych ze Spółką nie istniał obowiązek dokonywania płatności za pomocą przelewu, a gotówkowa forma zapłaty jest często praktykowana między firmami podwykonawczymi. Zdaniem skarżącej bezzasadne jest twierdzenie, że na etapie postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych skoro wskazują na to faktury VAT, dokumenty KP, kontrola i wizja lokalna pracowników Urzędu Skarbowego w miejscu przechowywania maszyn budowlanych, dokonanie przelewu zwrotu podatku VAT do Powiatowego Urzędu Pracy, a także zeznania świadka P.K. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu samochodu BMW skarżąca wskazała, że oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz oznacza dysponowanie konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Skarżąca wskazała, że spełniła warunki do odliczenia albowiem samochód był wynajmowany przez okres ponad 18 miesięcy. Dodatkowo organizowana była kampania reklamowa polegająca na promowaniu strony w wyszukiwarkach, żeby zwiększyć skuteczność wejścia na stronę przez potencjalnych klientów. Dodała również, że samochód był w weekendy przeznaczony jako limuzyna do wynajęcia, zakupiona została reklama na telebimie i ulotki reklamowe. Strona podkreśliła również, że istnieją dowody wskazujące na fakt wynajmowania samochodu bratu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała Spółka, a mających dokumentować sprzedaż usług budowlanych na rzecz E.P.. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Sporną kwestię stanowiło także prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o pełną wysokość podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu BMW. Dodatkowo spornym zagadnieniem było prawo do odliczenia podatku VAT od nabytego paliwa do samochodu osobowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy VAT) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy VAT). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r., I FSK 251/17). Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży towarów i usług nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła ich z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach mających dokumentować nabycie od Spółki maszyn tynkarskich, rusztowań oraz zakup usług budowlanych. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, podmiot, od którego skarżąca miała nabyć wskazane towary i usługi nie prowadził jednak zarejestrowanej działalności gospodarczej i w 2012 roku nie składał deklaracji z tytułu podatku VAT. Znamienne jest również, że poza wystawionymi przez Spółkę fakturami, prace budowlane nie były w żaden sposób dokumentowane. Wszelkie ustalenia dotyczące wykonania zakwestionowanych robót, zgodnie z wyjaśnieniami samej podatniczki, miały być czynione w formie ustnej. Jakkolwiek forma pisemna nie jest wymagana dla ważności umowy o roboty budowlane to jednak wydaje się, że zachowanie tej formy może być istotne z punktu widzenia ochrony interesów stron kontraktu. Pisemne uregulowanie praw i obowiązków stron umowy stanowi niewątpliwe ułatwienie dowodowe w przypadku ewentualnej konieczności dochodzenia roszczeń w związku z niewykonaniem czy nienależytym jej wykonaniem. Istotne znaczenie odgrywa w przedmiotowej sprawie także fakt, że podatniczka powierzając wykonanie zleconych jej prac innemu podmiotowi, w żaden sposób nie weryfikowała możliwości ich wykonania przez Spółkę, opierając się jedynie "na zaufaniu". W ocenie Sądu, skoro przedsiębiorca podejmuje się skorzystać z usług podwykonawców, za których działania ponosi odpowiedzialność wobec podmiotu zlecającego prace tak, jak za działania własne, to niewątpliwe stara się posługiwać wykonawcami, o których posiada odpowiednią wiedzę, których weryfikuje przynajmniej co do tego, czy dysponują stosownymi kwalifikacjami i możliwościami wykonania zleconych prac. Wydaje się, że wiedza ta jest istotna zwłaszcza wówczas, gdy wartość robót budowlanych jest znaczna, a z ich niewykonaniem lub wykonaniem w sposób wadliwy może wiązać się utrata wynagrodzenia w skutek odstąpienia zamawiającego od umowy. Sąd zwraca również uwagę, że oparcie współpracy na zaufaniu może być uzasadnione w sytuacji, gdy przedsiębiorcy pozostają w stałych stosunkach współpracy. Sytuacja taka może i powinna jednak budzić wątpliwość wówczas, gdy określone prace są zlecane po raz pierwszy, a do tego w sytuacji, gdy wartość tych prac jest znaczna. W przedmiotowej sprawie wartość robót budowlanych, które miały być wykonane na rzecz spółki "F", zgodnie z zapisami umowy mogła zamykać się kwotą 405.900 zł brutto (k. 110, tom I akt administracyjnych). Wydaje się zatem, że realizacja tak ważnej umowy powinna być dokonywana z należytą starannością i dbałością zarówno o terminowość jak i jakość wykonanych prac. Opóźnienie z rozpoczęciem lub zakończeniem robót bądź wadliwym ich wykonaniem uprawniałoby bowiem zlecającego do odstąpią od umowy. Powyższe uprawnienie należne zlecającemu roboty budowlane wynika z treści art. 656 § 1 w zw. z art. 635 i 636 § 1 kodeksu cywilnego, która to ustawa, zgodnie z zapisem zawartym w umowie miała zastosowanie do umowy zawartej pomiędzy skarżącą a spółką "F". Jak stanowi bowiem art. 656 k.c. do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Z kolei zgodnie z art. 635 k.c., jeżeli przyjmujący zamówienie opóźnia się z rozpoczęciem lub wykończeniem dzieła tak dalece, że nie jest prawdopodobne, żeby zdołał je ukończyć w czasie umówionym, zamawiający może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić jeszcze przed upływem terminu do wykonania dzieła. Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu zamawiający może od umowy odstąpić albo powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie dzieła innej osobie na koszt i niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie (art. 636 § 1 k.c.). Jak wynika tymczasem z akt sprawy, podatniczka w zasadzie w żaden sposób nie weryfikowała swojego podwykonawcy pomimo tego, że od jakości i terminowości wykonywanych przez Spółkę prac zależała realizacja jej własnego zobowiązania wobec spółki "F". Podstawy do poddania w wątpliwość realności transakcji, które miały zostać dokonane pomiędzy podatniczką a Spółką istniały nie tylko z powodu braku odpowiedniej dokumentacji mogącej potwierdzić fakt nabycia towarów i usług budowlanych, ale także z uwagi na gotówkowy sposób rozliczenia transakcji. Jakkolwiek w przypadku skarżącej nie istniał obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) – dalej w skrócie u.s.g., to jednak brak zapłaty w tej formie mogła budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumę blisko 114.000 zł, która miała być uiszczana pomiędzy Spółką a podatniczką), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Za nieprzekonujące należy przy tym uznać stanowisko strony wskazujące, że gotówkowa forma zapłaty jest często praktykowana miedzy przedsiębiorcami. Jakkolwiek Sąd nie wyklucza, że sytuacje takie mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, korzystając z usług call center, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas tak niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej, na którą to okoliczność sama skarżąca zwraca uwagę w treści skargi. Poza tym taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości gotówki. Dodatkowo podnoszony przez stronę argument wydaje się nieracjonalny i nielogiczny z tej przyczyny, że realizacja zapłaty w formie gotówkowej pochłania znaczną ilość czasu wynikającą z konieczności udania się do placówki bankowej celem podjęcia pieniędzy, a następnie umówienia spotkania z kontrahentem celem ich wręczenia. Czynności te wymagają od przedsiębiorcy znacznie większej aktywności i poświęcenia na nie większej ilości czasu, niż w przypadku dokonywania płatności w formie bezgotówkowej. Wpływ na ocenę fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy podatniczką a Spółką miały także nieścisłości jakie związane były z danymi podmiotu, który miał na rzecz skarżącej dokonywać dostaw towarów i usług. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń na zakwestionowanych fakturach widnieje nazwisko "B."; nazwisko to pisane w ten sposób wskazane jest zarówno na odcisku pieczęci firmowej, w danych sprzedawcy, jak i w podpisie osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Tymczasem w ewidencji Urzędu Skarbowego pod numerem NIP wpisanym na spornych fakturach figuruje osoba o identycznie brzmiącym nazwisku, ale pisanym w sposób odmienny a mianowicie "B". Jednocześnie jak ustalono, A.B. zgłosił działalność gospodarczą na własne nazwisko, wybierając zwolnienie od podatku VAT, jednak działalności tej nie rozpoczął. Organ zwrócił także uwagę, że w ewidencji Urzędu Skarbowego figuruje spółka cywilna "G" A.B., G.E. o numerze NIP: [...]. Spółka ta z dniem 14 grudnia 2011 r. została jednak wykreślona z rejestru podatników VAT. Istotne w sprawie jest również to, że pomimo kilkukrotnie podejmowanych prób, organy podatkowe nie miały możliwości skontaktowania się z A.B. i G.E., pod żadnym z adresów, znanych właściwemu urzędowi skarbowemu. Niewątpliwie stwierdzone nieścisłości w nazwisku wspólnika Spółki, nie mogły same w sobie świadczyć o niewykonaniu spornych dostaw przez ten podmiot. Niemniej jednak, suma wskazywanych wyżej okoliczności pozwoliła dojść organom podatkowym do prawidłowego wniosku, że zakwestionowane transakcje nie zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako dostawca i odbiorca towarów i usług. Sąd zwraca przy tym uwagę, że wprawdzie z zeznań P.K. wynika, iż E.P. zwracała się o wyrażenie zgody na wykonanie prac przez podwykonawców, jednakże nie potrafił on wskazać, że prace te zostały zrealizowane przez pracowników Spółki. Jak to już zostało wcześniej wskazane, z prawem do odliczenia podatku naliczonego wiąże się konieczność wykazania, że dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturze. Do obniżenia przez E.P. podatku należnego o podatek naliczony nie było zatem wystarczające stwierdzenie, że prace tynkarskie zostały faktycznie zrealizowane na rzecz spółki "F". Skoro prawo do odliczenia wywodziła z faktu, że nabyła roboty budowlane od Spółki, to do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur konieczne było stwierdzenie, że prace tynkarskie zostały wykonane przez ten konkretny podmiot. Dowodów na wykonanie spornych prac przez Spółkę strona skarżąca jednak nie przedstawiła. Wskazania wymaga w tym miejscu, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, słusznie uznano, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, jakim była sprzedaż towarów i usług, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego) zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego za wrzesień, listopad i grudzień 2012 roku o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę. Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. Z orzecznictwa tego wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że E.P. nie nabyła towarów i usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje Spółka, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy i usługi zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. O tym, że podatniczka nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. W szczególności nie sprawdzała dokumentów rejestrowych kontrahenta, tożsamości osoby reprezentującej Spółkę, nie była obecna w jej siedzibie, nie dysponowała żadną wiedzą na temat zasobów osobowych i materiałowych podmiotu, który miał być dla niej dostawcą towarów i usług. Jak słusznie zauważono to w zaskarżonej decyzji, współpracę podatniczki ze Spółką przy realizacji zakwestionowanych robót budowlanych nie cechowała należyta staranność. Strona nie potwierdziła na piśmie faktu zawarcia ze Spółką umowy o roboty budowlane, nie sporządzała protokołów odbioru wykonanych prac, nie sporządzała i nie dysponowała żadną dokumentacją odnoszącą się do wykonanych przez Spółkę usług. Słusznie dostrzeżono również, że żadna ze spornych faktur dokumentujących prace budowlane nie precyzuje przedmiotu i zakresu usług, ani sposobu kalkulacji ceny. Przedmiotem fakturowania są ogólnie określone "usługi budowlane" bez wyszczególnienia rodzaju, ilości, ceny jednostkowej. O braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej świadczy także, zdaniem Sądu, regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą zapłaty jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że wystawieniu tych faktur towarzyszyła realizacja dostaw i usług przez podmiot będący ich wystawcą. Sąd aprobuje także stanowisko organów podatkowych co do tego, że E.P. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu marki BMW, w pełnej wysokości. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów uregulowane zostały w art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) - dalej ustawa nowelizująca. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej wskazano natomiast, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Polski ustawodawca w przypadku nabycia samochodów zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego przeznaczeniem. Regułą jednak było, że podatnik miał ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takiego towaru w działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy na zasadzie wyjątku dopuszczał możliwość pełnego odliczenia podatku (wyłączając ograniczenie), ale w takiej sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności było oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów), przy czym pojazdy takie musiały być wyłącznie przeznaczone na ten cel. Z istoty powołanego przepisu wynikało zatem, że tylko w określonych w nim normalnych warunkach gospodarczych (eliminujących z założenia prywatny użytek), podatnik miał prawo do pełnego odliczenia podatku. Uzasadnione było to charakterem prowadzonej działalności w postaci między innymi najmu pojazdów oraz tym, co typowo z takim przedsięwzięciem się wiązało, czyli brakiem wykorzystywania ich do celów prywatnych podatnika (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2017 r., I FSK 1441/15). W rozpoznawanej sprawie ustalone zostało, że nabyty przez podatniczkę pojazd nie służył wyłącznie wykorzystaniu go do celów wskazanych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, a zatem podatniczka nie była uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu, a jedynie w granicach określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wprawdzie zawarła umowę najmu pojazdu z A.B., jednakże umowa ta została w krótkim czasie rozwiązana. Z zebranych w sprawie dowodów wynika przy tym, że osoba, z którą podatniczka zawarła umowę w istocie nie zamierzała i nie planowała rozpocząć i prowadzić działalności w zakresie wynajmu samochodów. Jak słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji, E.P. nie zatrudniała kierowców, co dawałoby jej możliwość wynajmu pojazdu w dowolnym czasie, zgodnie z oczekiwaniem klienta. Sąd w pełni zgadza się z prezentowaną przez organ argumentacją, że o braku zamiaru wykorzystania samochodu wyłącznie w celu najmu może świadczyć okoliczność podpisania umowy przedwstępnej najmu na kwotę, która nie wystarczyłaby nawet na zapłatę miesięcznej raty kredytu wraz z odsetkami. Logiczne wydaje się bowiem, że skoro samochód został nabyty z zamiarem uzyskiwania przychodu z jego najmu, to niewątpliwe działania przedsiębiorcy powinny być ukierunkowane na osiągnięcie zysku z tego tytułu, choćby minimalnego. Zawarcie umowy najmu pojazdu, z ceną najmu określoną na poziomie nie gwarantującym nawet pokrycia miesięcznej raty kredytu, nie wskazuje na działanie w takim charakterze. Przeciwko twierdzeniu podatniczki o nabyciu samochodu marki BMW w celach zarobkowych, na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie najmu pojazdów świadczy również to, że dokonując zakupu drogiego, luksusowego pojazdu nie dokonała żadnej analizy rynku, podjęła decyzję o kosztownej inwestycji bez racjonalnego przygotowania zmierzającego nie tylko do zwrotu poniesionych kosztów, ale także do osiągania zysków. Sąd zgadza się także z tym, że jakkolwiek podatniczka zamieszczała ogłoszenia informujące o możliwości wynajęcia samochodu to jednak ich treść pozostawała w sprzeczności z realnymi możliwościami zleceń. Pomimo wskazania w ogłoszeniach, że ofertą objęte są "luksusowo wyposażone limuzyny", dysponowała tylko jednym samochodem. Deklarowana usługa prowadzenia pojazdów przez profesjonalnych kierowców również nie mogła zostać zrealizowana z powodu ich niezatrudniania. Podatniczka nie miała także możliwości świadczenia usług przewozu osób w wynajętym pojeździe na terenie całego kraju i Europy z uwagi na dysponowanie pojazdem tylko w weekendy. Dla oceny przeznaczenia nabytego pojazdu nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność wynajęcia samochodu A.P.– bratu podatniczki. Wynajęcie go za miesięczny czynsz w wysokości 950 zł netto, nie znajdowało żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Takie działanie, jak trafnie skonstatował to organ odwoławczy, wskazywało na zamiar uprawdopodobnienia faktu zakupu samochodu w celu jego wynajmowania w warunkach wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Poczynione ustalenia pozwoliły organom dojść do prawidłowego wniosku, że skoro A.P. aktywnie uczestniczył w działalności podatniczki, a przy tym nie dysponował innym samochodem niż wynajmowane BMW to należało uznać, że przedmiotowy samochód wykorzystywany był także w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą skarżącej. Również szczegółowo opisane w decyzji kwestie związane z tankowaniem pojazdu przez skarżącą w okresach, kiedy pojazd ten nie mógł służyć do celów wynajmu, wskazują pośrednio na brak jego przeznaczenia do celów, o jakich mowa w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zdaniem Sądu przyjęto, że E.P. była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu marki BMW jedynie w wysokości 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W przedmiotowej sprawie brak było jednak podstaw, aby od nabytego samochodu dokonać odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Podatniczka miałaby prawo do takiego odliczania wówczas, gdyby nabyty pojazd oddany został w odpłatne używanie i byłby przeznaczony wyłącznie na ten cel, a zatem z wyłączeniem użytku prywatnego. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca. Odnosząc się do kwestii prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu BMW należy w ślad za organem wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Dla ustalenia pełnego zakresu jego treści (wyinterpretowania z jego brzmienia normy prawnej) należy uwzględnić brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mowa jest bowiem o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej mówi się o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Zestawienie tych norm prowadzi do wniosku, że odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie, ma w gruncie rzeczy charakter przedmiotowy. Dotyczy bowiem rodzajów samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że skoro samochód nabyty przez skarżącą był samochodem osobowym, o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, to podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tego pojazdu. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jak również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu marki BMW zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że po pierwsze skarżąca nie nabyła towarów i usług budowlanych od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT, a po drugie, że nabyty przez nią pojazd nie służył celom o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Sąd stwierdził przy tym, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe podjęły także wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy wymienione w fakturach wystawionych przez Spółkę zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot a także, czy nabyty przez podatniczkę pojazd służył wykonywanej działalności w zakresie najmu, dzierżawy lub leasingu pojazdów. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia tych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowejwywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.