I SA/Gd 449/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 449/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust.4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...], który uchylił w całości decyzję własną z [...], nr [...] określającą skarżącemu B. K. za sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.741 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 72.209 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.532 zł oraz określił kwotę różnicy podatku w wysokości 40.684 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.684 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. II. Stan sprawy jest następujący: w deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2001 r. skarżący wykazał m.in. podatek należny w kwocie 3.009 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 78.857 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 75.848 zł. [...] Urząd Skarbowy [...] decyzją ostateczną z [...] określił skarżącemu za sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.741 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 72.209 zł oraz kwotę do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.532 zł. W związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącego z budżetem za wskazane lata i wydaniem przez ten organ [...] decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2001 r., [...] Urząd Skarbowy [...], postanowieniem z [...], wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...]. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: Naczelnik US) ustalił m.in., że skarżący dokonywał zakupów telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, w tym z U. Skarżący sprzedaż przedmiotowego towaru dla kontrahentów zagranicznych kwalifikował jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, posiadał bowiem dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu towaru poza granicę RP. Organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz T. I. B. w dniach: 8, 11 i 30 sierpnia 2001 r. na łączną kwotę 183.315,80 zł nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., nie wystąpiła bowiem przesłanka wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. Decyzją z [...] Naczelnik US uchylił w całości własną decyzję ostateczną z 29.04.2002 r. i określił skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 34.467 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na którą podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., I SA/Gd 270/07 WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia 122 i art. 187 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy uznając, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie faktycznego przebiegu odpraw celnych w stosunku do spornych faktur. Wskazał, że dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych (konkretnych) towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można było przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących kontrahentów, wskazanych w spornych fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży spornych towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej powołany wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2009 r., I FSK 822/08 a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania WSA. Zdaniem NSA postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez skarżącego osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Odwołując się do pojęć "eksportu" i "sprzedaży" Sąd drugiej instancji stwierdził, że jeśli ustalono, że osoba wskazana jako strona umowy sprzedaży nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. (sprzedaż towarów). Sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. NSA podzielił stanowisko organów, że aby wystąpiła sprzedaż, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru, za prawidłową uznając dokonaną przez organy wykładnię art. 4 pkt 4 u.p.t.u. NSA podzielił także stanowisko organu podatkowego w zakresie podatku naliczonego, przyjmując, iż wydatki skarżącego na zakup usługi montażu i uruchomienie systemu alarmowego oraz na zakup komputera nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponownie rozpoznając sprawę WSA wyrokiem z 8 lutego 2010 r., I SA/Gd 918/09 oddalił skargę. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika, wyrokiem z 26 maja 2011 r., I FSK 768/10 uchylił powołany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób nienaruszający art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Wskazał m.in., że osoby wywożące faktycznie towar należało ustalić na podstawie ewidencji E-19 (wewnętrznych rejestrów organów celnych), o co w toku postępowania wnioskował skarżący dążąc do wykazania, że sprzedaż wykazana w spornych fakturach faktycznie miała miejsce. NSA podkreślił też, że dokumenty SAD, które nie zostały zakwestionowane, dokumentują wywóz przedmiotowych towarów z polskiego obszaru celnego. Pozbawienie natomiast skarżącego możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w spornych fakturach – zdaniem NSA stanowi naruszenie ww. przepisów postępowania podatkowego. NSA za bezpodstawne i dowolne uznał zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organów, w świetle którego czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Wyrokiem z 26 września 2011 r., I SA/Gd 692/11 WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. W jego uzasadnieniu Sąd podkreślił, że spór sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż towarów wykazana w fakturach zakwestionowanych przez organy miała miejsce na rzecz osób w nich wskazanych. Natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność niezarejestrowania wwozu spornych towarów na obszar U.; dokumenty SAD, które potwierdzają ich wywóz z polskiego obszaru celnego nie zostały bowiem zakwestionowane. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA, będąc związany oceną prawną przepisów postępowania dokonaną przez NSA, zobowiązał organy podatkowe do uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19, w szczególności poprzez zestawienie nazwisk widniejących na fakturze z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty u skarżącego towar (imię, nazwisko, numer paszportu, numer rejestracyjny pojazdu). Zobowiązał także organy podatkowe do dokonania analizy zapisów zawartych w protokołach R-12, ze względu na ich istotny walor dowodowy w sprawie. Dane wynikające z dowodów celnych R-12 identyfikują osobę zgłaszającą towar do odprawy celnej, stąd mogą posłużyć do weryfikacji zapisów zawartych w ewidencji E-19. Ze względu na to, organy zobowiązane będą z wymienionego dokumentu przeprowadzić dowód na okoliczność ustalenia faktycznego odbiorcy towaru określonego w spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...], nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi US, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że dla rozstrzygnięcia kwestii czy w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz kontrahentów zagranicznych, w tym T. I. B. wystąpił eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., a w konsekwencji czy skarżący miał prawo zastosować do nich 0% stawki VAT, czy też powinny one zostać opodatkowane 22% stawką VAT, koniecznym będzie uzupełnienie materiału dowodowego o informacje pozwalające na konfrontacje danych wynikających z dokumentów SAD z danymi wynikającymi z ewidencji celnych E-19 – Ewidencja towarów wyprowadzanych z polskiego obszaru celnego transportem drogowym, kolejowym lub lotniczym, bądź R-12 – Rejestr powtórnych rewizji celnych lub też innych wewnętrznych ewidencji. W tym celu należy wystąpić do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie (na podstawie prowadzonych przez te organy ewidencji w formie papierowej lub też elektronicznie) informacji dotyczących każdej dokonanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej objętej zakwestionowanymi fakturami. Uzyskane dane powinny umożliwić zestawienie nazwisk ujawnionych na fakturach z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty skarżącego towar. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że możliwym jest także przeprowadzenie innych dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy to z inicjatywy skarżącego, czy też organu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US postanowieniem z [...] wznowił postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., a następnie decyzją z [...] uchylił w całości własną decyzję ostateczną z [...] i określił kwotę różnicy podatku w wysokości 40.684 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.684 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W odniesieniu do sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 8.08.2001 r., nr [...] z 11.08.2001 r. i nr [...] z 30.08.2001 r. o łącznej wartości 183.315,80 zł wystawionymi na rzecz T. I. B. organ pierwszej instancji stwierdził, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.; nie doszło bowiem do wywozu towarów w ramach sprzedaży towarów pomiędzy skarżącym a skonkretyzowanym w dokumentach nabywcą towaru. Transakcje te nie mieszczą się zatem w ramach definicji eksportu, gdyż nie spełniają jednego z obligatoryjnych warunków wymienionych w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że skarżący zaniżył w sierpniu 2001 r. podatek należny o kwotę 33.056 zł (183.315,80 zł x 22 % : 122%). Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył w ww. miesiącu podatek naliczony o łączną kwotę 2.108 zł, ponieważ: (1) ujął podatek naliczony za zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 22.08.2001 r. wystawioną przez "A" o wartości netto 1.417 zł i podatek VAT 311,74 zł oraz za zakup monitora komputerowego udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 24.08.2001 r. wystawioną przez "B" Sp. z o.o. o wartości netto 480 zł i podatek VAT 105,60 zł, które to wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów; (2) dokonał błędnego przeniesienia danych z ewidencji (77.167 zł) do deklaracji VAT-7 (78.857 zł). Skarżący zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego. W złożonym odwołaniu podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania i prawa materialnego: 1/ art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. P. na okoliczność, czy T. I. B. dokonywała zakupów telefonów komórkowych w Polsce oraz przez kogo była ona reprezentowana w ramach tych czynności; 2/ art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez bezzasadne zdaniem skarżącego uznanie, iż nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z T. I. B., gdy brak jest przekonywujących dowodów, które dawałyby podstawę do poczynienia takich ustaleń faktycznych i pominięcia dowodów, które potwierdzają dokonanie tej sprzedaży; 3/ art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie, iż nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów, a jedynie do sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podstawową, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich ustaleń; 4/ art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że nie doszło do wywozu telefonów w wykonaniu czynności sprzedaży oraz że sprzedaż nastąpiła na rzecz innego niezidentyfikowanego podmiotu i winna być opodatkowana stawką 22%, przy równoczesnym braku jakichkolwiek dowodów, iż doszło do czynności sprzedaży na rzecz innego podmiotu. Uzasadniając powyższe naruszenia, skarżący wskazał, że G. P., jako osoba uczestnicząca bezpośrednio w transakcjach sprzedaży telefonów na rzecz T. I. B. posiadał istotną – z punktu widzenia ustaleń przedmiotowego postępowania – wiedzę o okolicznościach ich dokonania, a w szczególności komu, kiedy i w wykonaniu jakiej czynności telefony zostały wydane. Odniósł się również do stanowiska organu, w świetle którego T. I. B. nie dokonywała od skarżącego zakupów telefonów, gdyż aktualnie nie figuruje w ewidencji miasta K. oraz okręgu k. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie próbował ustalić aktualnego miejsca zamieszkania ww. kontrahenta, a jest to istotne, gdyż brak możliwości uzyskania aktualnych danych o miejscu pobytu kontrahenta nie oznacza, że jest to dowód, ale jego brak. Fakt, że z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania kontrahenta organ podatkowy nie może uzyskać o nim informacji oraz potwierdzenia o istnieniu lub nie istnieniu nabycia od skarżącego telefonów nie może być dowodem przeczącym twierdzeniom strony, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Zdaniem skarżącego w rozumowaniu organu wystąpiły sprzeczności, a przedstawioną argumentację uznać należy logicznie niespójną. Naczelnik US ustalił bowiem, że nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów opodatkowanej stawką VAT 0% na rzecz kontrahenta zagranicznego, a jednocześnie wydanie telefonów nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22%. Skarżący podniósł także, że organ podatkowy błędnie wywiódł, iż wydanie towarów nastąpiło na rzecz nieoznaczonego pomiotu krajowego w dniu wystawienia faktury VAT na rzecz podmiotu zagranicznego. Twierdzenia te nie zostały poparte ustaleniami co do okoliczności kiedy nastąpiło ich wydanie, przyjmując dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego domniemanie, iż nastąpiło to w chwili wystawienia faktury VAT dla kontrahentów zagranicznych. Organ podatkowy bezpodstawnie również przyjął, że sprzedaż telefonów komórkowych miała miejsce na rzecz innych podmiotów niż wskazane w treści dokumentów sprzedaży i że były to podmioty krajowe. W ocenie skarżącego stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą eksportową z uwagi na to, że nie można ustalić podmiotów zagranicznych na rzecz których nastąpiło zbycie telefonów, lecz ze sprzedażą na rzecz nieustalonych podmiotów krajowych trudno uznać jedynie, jako wyraz niekonsekwencji w rozumowaniu, w szczególności, gdy w oparciu o dane od operatorów telefonii komórkowej i zestawienia numerów IMEI telefonów załączonych do deklaracji celnych można było ustalić, czy telefony te rzeczywiście zostały sprzedane w kraju. Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ wykładnią art. 4 pkt 4 i art. 6 ust. 4 u.p.t.u., w świetle której przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku braku potwierdzenia sprzedaż na rzecz podmiotu zagranicznego wskazanego w fakturze podlega opodatkowaniu zawsze stawką VAT 22% niezależnie od tego, czy została dokonana na rzecz innego podmiotu zagranicznego, czy też podmiotu krajowego. Z treści art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że dla uznania transakcji za eksport istotne jest wyłącznie by wywóz nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, a nie czynności sprzedaży na rzecz oznaczonego podmiotu. Dokument SAD ma w założeniu potwierdzać dokonanie wywozu, a nie dokonanie transakcji na rzecz określonego w nim podmiotu. Wskazał także, że w swoim rozstrzygnięciu Naczelnik US w żaden sposób nie odniósł się do przesłanek wznowienia postępowania. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy przedłożony przez organ pierwszej instancji oraz zarzuty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w toku którego m.in. przesłuchano (z udziałem skarżącego) świadka G. P., postanowieniem z [...] włączono do akt sprawy protokoły z przesłuchania świadków w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] w sprawie [...], a także materiały związane z postępowaniem egzekucyjnym należności w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W związku z podniesionym przez skarżącego w piśmie z 8 stycznia 2014 r. zarzutem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., w pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważył tę kwestię. Wskazał, że w świetle generalnej zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.t.u. (których brzmienie wraz z wprowadzonymi zmianami zostało przywołane) przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił jednak, że w stosunku do zobowiązania skarżącego został zastosowany dwukrotnie środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelność będącego bankiem. Okoliczność tę potwierdzają pisma z 22.08.2006 r., nr [...] skierowane do [...] (zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu 11.09.2006 r.), z 6.05.2011 r., nr [...] skierowane do [...] (zawiadomienie doręczono skarżącemu 25.05.2011 r.). Tym samym bieg pięcioletniego terminu przedawnienia został przerwany i rozpoczął się na nowo od 12.09.2006 r., tj. następnego dnia po dniu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu z 22.08.2006 r.) oraz od 26.05.2011 r., tj. po dniu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu z 6.05.2011 r. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 26.05.2016 r., o ile nie wystąpią kolejne zdarzenia. Odnosząc się do kwestii prawa skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji sprzedaży telefonów komórkowych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz T. I. B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że posiadanie przez skarżącego dokumentu SAD 1A, który potwierdza jedynie wywóz towaru poza granicę RP, czego organ nie kwestionuje, nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyjęcia, że w sprawie doszło do eksportu towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W myśl art. 4 pkt 4 u.p.t.u., aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1/ podatnik posiada dokument potwierdzony przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego oraz 2/ wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, czyli sprzedaży (ust. 1) lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą wymienionych w ust. 3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do uznania, że wywóz przedmiotowych towarów nastąpił w wykonaniu sprzedaży. Organ odwoławczy, powołując się na art. 535 § 1 k.c., podkreślił, że ustalenia, że w ramach danej transakcji kupujący jest podmiotem nieistniejącym, nie żyje lub nie przyznaje się do czynności, pozwala wnioskować, że transakcja nie miała miejsca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (faktur VAT, deklaracji VAT-7) wynika, iż w badanym okresie wykonywana przez skarżącego działalność gospodarcza polegała przede wszystkim na sprzedaży telefonów komórkowych, w szczególności poza granicę RP (do U.). Pomimo, że w sierpniu 2001 r. zakwestionowane transakcje skarżącego z T. I. B. stanowiły około 50% wartości sprzedaży dokonanych przez skarżącego w tym miesiącu, to skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat osoby kontrahenta, zakresie, miejscu i legalności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co zostało ustalone na podstawie zeznań skarżącego (protokół przesłuchania z 21.12.2004 r.), oświadczeń złożonych przez R. D. z 23.03.2010 r. i G. P. z 22.03.2010 r., a także zeznań świadka G. P. (protokół przesłuchania z 4.11.2013 r.). Dowody te wskazują, że: 1/ przekazanie telefonów komórkowych następowało osobiście, na terenie RP, a w niektórych przypadkach odbierającym towar nie był kupujący wymieniony na fakturze a pośrednik; skarżący nie zbierał informacji na temat związków pomiędzy pośrednikiem a kupującym, nigdy osobiście nie przewoził towaru za granicę; 2/ zapłata za towar w większości przypadków przyjmowana była osobiście, gotówką w PLN (kupujący nie wyrażali chęci zapłaty w inny sposób niż gotówką) w momencie przekazywania towaru kupujący, następnie pieniądze były przez skarżącego wpłacane do banku, w niektórych przypadkach płatność za fakturę była dokonywana przelewem z zagranicy; 3/ faktury VAT oraz dokumenty były przekazywane zawsze wraz z towarem, skarżący osobiście odbierał kartę 1A SAD w Urzędzie Celnym [...]. Natomiast na podstawie dowodu z przesłuchania świadka G. P., o którego przeprowadzenie wnioskował skarżący, nie można ustalić, czy T. I. B. w spornych transakcjach uczestniczyła osobiście, czy też przez pośrednika. Wyjaśnienia świadka w tym zakresie organ odwoławczy uznał za bardzo lakoniczne, na co wskazują sformułowania "nie wiem dokładnie", "wydaje mi się", "myślę (...), że mógł być pośrednikiem". Organ odwoławczy stwierdził również, iż z zeznań tego świadka (który uczestniczył jedynie w przekazywaniu towaru – użyczał swojego garażu) nie wynika, aby widział on jakiekolwiek pełnomocnictwo – zapytany o to, czy skarżący legitymował swoich kontrahentów, tzn. prosił o ich dokumenty tożsamości lub też pełnomocnictwa do reprezentowania, odpowiedział jedynie, że widział ksera paszportów tych osób, a skarżący dane do faktur i dokumentów SAD brał z paszportów kupujących. Zeznania w tej części organ uznał za niewiarygodne. Z zeznań skarżącego złożonych do protokołu z 28.07.2003 r. wynika bowiem, że wpisywane przez skarżącego dane do faktur VAT oraz j.d.a. SAD były podawane ustnie, a nie spisywane z jakichkolwiek dokumentów. Organ podkreślił, że zarówno skarżący jak i świadkowie (w tym G. P.) zeznali, iż w momencie przekazywania towaru ww. dokumenty "były już gotowe", a kontakty skarżącego z kontrahentami zagranicznymi były wielokrotne, zatem okazywanie paszportów lub ich kser było bezzasadne. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego G. P. nie posiadał istotnej wiedzy o tym komu, kiedy i w wykonaniu jakiej czynności telefony zostały wydane. Natomiast za udowodnione organ przyjął, że skarżący dokonywał przekazania towaru na terytorium Polski, otrzymywał zapłatę za ten towar i miał zawsze gotowe dokumenty SAD i faktury VAT do tych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący nie przedłożył żadnego zewnętrznego dowodu świadczącego o zaistnieniu spornych transakcji (np. umowy, czy przelewu bankowego z zagranicy od wymienionych w dokumentach kontrahentów). Podniósł, że wprawdzie co do zasady umowa sprzedaży nie wymaga do jej zawarcia lub potwierdzenia formy pisemnej, to jednak U. przystąpiła do konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowych sprzedaży towarów z dnia 11.04.1980 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 45, poz. 286) i zastrzegła, że w umowach sprzedaży pomiędzy podmiotami prawa z krajów, które przystąpiły do tej konwencji, w tym z Polską, będą miały zastosowanie wyłącznie umowy pisemne (art. 96 konwencji). Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii płatności gotówkowych. Zauważył, że stosownie do obowiązującego wówczas art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 12 ust 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.), płatności za transakcje zawarte przez skarżącego z kontrahentami zagranicznymi w roku 2001 ze względu na ich wartość winny być rozliczane za pośrednictwem banku, co – jak wykazano – nie miało miejsca. Z przedłożonego materiału dowodowego nie wynika zatem, aby skarżący sprzedając towar za kilkaset tysięcy złotych dołożył jakichkolwiek starań w celu powzięcia chociażby minimalnej wiedzy na temat działalności zagranicznych kontrahentów i ich wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego skarżący świadomie wydawał towar i przyjmował zapłatę od określonych osób, nie przywiązywał żadnej wagi do tego, czy osoby te były przedstawicielami (pełnomocnikami) T. I. B., dla której wystawiał dokumenty sprzedaży. W ocenie organu skarżący mając na uwadze ilość sprzedawanego T. I. B. towaru (691 sztuk telefonów) powinien mieć świadomość, iż przedmiotowy towar nie służy potrzebom osobistym nabywcy, lecz dalszej jego odsprzedaży. Tymczasem zachowanie skarżącego świadczy o tym, że traktował on swojego kontrahenta jako ostatecznego odbiorcę, który nie prowadzi działalności gospodarczej. W tym miejscu organ zauważył, że przepisy w zakresie VAT przewidują inny tryb postępowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju określonego towaru podróżnym (art. 21a do 21d u.p.t.u.). Dołożył natomiast szczególnych starań, aby dysponować wymaganymi przepisami prawa podatkowego dokumentami j.d.a SAD karta 1A, z których bezspornie wynika, że dokumentują one eksport towarów według INCOTERMS 2000 na warunkach EXW (pole 20), -ex works (... named place) z zakładu (... określone miejsce), a dokładniej: "EXW z zakładu [...]". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że formuła EXW nie nakłada na żadną ze stron obowiązku zawarcia umowy przewozu, ubezpieczenia i obowiązku załadunku towaru, ale z jej istoty wynika, że są one w gestii kupującego; zgodnie z tą regułą, formalności celne wywozowe są obowiązkiem kupującego. W sytuacji zatem, gdy załatwianie formalności celnych należy do obowiązków kupującego to kupujący powinien dysponować stosownymi dokumentami. Z dołączonych do akt dokumentów celnych wynika, że eksport przedmiotowych towarów dokonywany był na warunkach "EXW [...]", a zatem postawienie do dyspozycji (wydanie) przedmiotowego towaru miało miejsce na terytorium kraju – [...]. Z momentem przekazania towaru skarżący utracił nad nim kontrolę, a nabywca przejmował obowiązki (i koszty) związane z transportem tego towaru za granicę. Organ zauważył, że to kupujący (kontrahent zagraniczny), a nie skarżący powinien dysponować stosownymi dokumentami. Tymczasem to skarżący osobiście wypełniał dokumenty SAD, w tym również własnoręcznie wpisywał tam dane zagranicznego kontrahenta T. I. B. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że skarżący szczególnie zadbał o posiadanie potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny, zupełnie zaś poza jego zainteresowaniem pozostawał aspekt legalności obrotu i dbałość o przestrzeganie regulacji dotyczących przedsiębiorcy dokonującego obrotu towarowego z kontrahentami zagranicznymi. Celem weryfikacji transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentami zagranicznymi organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające (z udziałem odpowiednich służb zagranicznych i polskich oraz zagranicznych organów celnych) w wyniku, którego uzyskano informacje i dokumenty na temat działalności (istnienia) zagranicznych kontrahentów oraz jak, czy i przez kogo towar został wywieziony z terytorium Polski i wwieziony na terytorium U. Pomimo podjętych czynności niemożliwym było ustalenie tożsamości T. I. B. [...], oraz jej przesłuchanie; osoba ta nie figuruje w ewidencji miasta K. i okręgu k. (pismo Prokuratury Miasta [...] z 2.03.2004 r.). Sporne transakcje nie zostały potwierdzone w ewidencjach celnych E-19, rejestrach R-12 i innych dotyczących wyprowadzenia z polskiego obszaru celnego przedmiotowych towarów (pismo Dyrektora I.C. w [...]z 26.07.2012 r.); przesłano jedynie kserokopie stosownych j.d.a SAD karty 1A, które znajdowały się już w aktach sprawy. Po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o ile zostały zachowane formalne procedury wywozu telefonów komórkowych poza granicę RP (co potwierdziły organy celne) i został wypełniony pierwszy z warunków do uznania danej czynności za eksport, to nie spełniona została druga z wymaganych przesłanek – wywóz nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.; ustalono bowiem, że T. I. B. wykazana w dokumentach jako osoba kupującego nie istniała. W takiej sytuacji nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach których nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny. W konsekwencji dokonanych przez skarżącego czynności nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Tym samym skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organy nie kwestionowały okoliczności, że skarżący dysponował telefonami komórkowymi, które nabył a następnie wydał za odpłatnością na terytorium RP. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem następujących okoliczności: 1/ zakupu oraz skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2/ przekazywania telefonów komórkowych osobiście na terytorium RP (na dworcach PKP, stacjach benzynowych, parkingu przed Makro, w garażu G. P. [...]), co wynika z zeznań skarżącego z 21.12.2004 r., świadków G. P. z 4.11.2013 r., M. K. z 25.10.2004 r., Ł. P. i G. B. z 28.10.2004 r., R. D. z 26.10.2004 r. oraz M. N. z 17.12.2003 r.; 3/ dokonywania odprawy celnej w wewnętrznym UC z udziałem skarżącego, następnie na terytorium kraju towar był przekazywany i zgłoszenia w zewnętrznym UC dokonywała inna osoba; 4/ dokonywania zapłaty za towar gotówką w PLN w momencie jego przekazywania, o czym świadczą zeznania skarżącego i G. P. oraz treść spornych faktur; 5/ skarżący nigdy nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikom; 6/ odprawy towarów według EXW z zakładu [...], co oznacza, że postawienie do dyspozycji (wydanie) przedmiotowego towaru miało miejsce na terytorium kraju w zakładzie sprzedającego. W świetle powołanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP przez skarżącego zakupionego w tym celu towaru. Z uwagi na fakt, że odbiorcą nie była osoba wskazana przez skarżącego w spornych fakturach (T. I. B.), to uznać należało, że odpłatne wydanie towaru nastąpiło na rzecz nieustalonych kontrahentów – miała miejsce sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że pomiędzy skarżącym a wskazanymi przez niego na fakturach nabywcami nie doszło do transakcji, to organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania innych rzeczywistych odbiorców towaru, w szczególności gdy zarówno z wyjaśnień skarżącego jak i z zeznań świadków nie wynikają żadne dane dotyczące osoby (innej niż wymieniona w dokumentach), która mogłaby być nabywcą. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącego, że na podstawie danych operatorów telefonii komórkowej i zestawienia numerów IMEI telefonów załączonych do deklaracji celnych można ustalić, czy telefony te rzeczywiście zostały sprzedane w kraju. Fakt aktywacji, czy też jej brak dla określonego telefonu komórkowego na terenie kraju bądź poza granicami w żaden sposób nie świadczy bowiem o tym, że telefon ten został nabyty od skarżącego na podstawie zakwestionowanych w sprawie faktur, a w konsekwencji, że sporną w niniejszej sprawie sprzedaż można uznać lub nie za eksport w rozumieniu przepisów o VAT. Zwrócił uwagę, że nawet w przypadku potwierdzenia aktywacji danego numeru aparatu telefonicznego, nie zawsze możliwym jest zidentyfikowanie użytkownika (nabywcy); użytkownicy tzw. telefonów "na kartę", aby korzystać z aparatu telefonicznego i usług danego operatora nie muszą nigdzie podawać swoich danych osobowych. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że z oświadczeń świadków G. P. i R. D., jak również samego skarżącego wynika, że przekazanie towaru następowało osobiście, skarżący spotykał się z osobą odbierającą towar na terenie RP (np. w swoim domu, w Urzędzie Celnym [...], [...], [...], [...], [...] lub innych wcześniej ustalonych miejscach, fakturę oraz dokumenty SAD zawsze przekazywał wraz z towarem. Powyższe znajduje także potwierdzenie w dokumentach j.d.a. SAD. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wydawał towar w innych terminach niż dzień wystawienia spornych faktur VAT, to moment powstania obowiązku podatkowego określono zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wydania towaru; moment ten pokrywa się również z chwilą wystawienia spornych faktur. Organ odwoławczy na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, że sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować nie jest eksportem towarów opodatkowanych stawką 0% lecz sprzedażą krajową, którą należny opodatkować stawką 22% przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki wydane w sprawach ze skarg strony na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (wyrok WSA w Warszawie z 19.03.2008 r., VIII SA/Wa 12/08; wyroki NSA z 25.09.2008 r., I FSK 1007/07, z 26.05.2010 r., I FSK 859/09, z 16.10.2009 r., I FSK 189/09, I FSK 822/08 oraz I FSK 971/08). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej tak jak i organ pierwszej instancji uznał, że skarżący w sierpniu 2001 r. zaniżył podatek należny z tytułu spornych transakcji o kwotę 33.056 zł. Podzielił także rozstrzygnięcie Naczelnika US w zakresie podatku naliczonego. Organ odwoławczy odmówił zasadności twierdzeniom skarżącego, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie omówił przesłanek wznowienia przedmiotowego postępowania. Zauważył, że Naczelnik US odniósł się do tej kwestii na stronie 6 decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów zawartych w art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Wyjaśnił, że w jego toku organy podatkowe obu instancji zweryfikowały wszystkie zagadnienia (w tym również te, na które wskazywał w wyrokach NSA i WSA w Gdańsku), a także składane przez skarżącego wyjaśnienia i wnioski dowodowe istotne dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wymagane prawem przesłanki wystąpienia eksportu towarów. Organ podkreślił, że odniesiono się w tym zakresie przede wszystkim do kwestii dokonania spornej czynności wywozu towaru za granicę w wykonaniu umowy sprzedaży zawartej między skarżącym a T. I. B.; podjęte działania ustaliły rzeczywisty przebieg transakcji oraz sposób dokonywania płatności. Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż orzeczenia te zapadły w zarówno odmiennym stanie faktycznym jak i prawnym (przepisy KPA oraz inne przepisy prawa materialnego); każdy z tych wyroków organ odwoławczy omówił. III. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący B. K., żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z T. I. B., w sytuacji gdy brak jest przekonywających dowodów, które dawałyby podstawę do poczynienia takich ustaleń faktycznych i jednoczesnego pominięcia dowodów, które dokonanie tej sprzedaży potwierdzają; 2/ art. 191 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów, a jedynie do sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podstawową, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich ustaleń; 3/ art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że nie doszło do wywozu telefonów w wykonaniu czynności sprzedaży oraz, że sprzedaż nastąpiła na rzecz innego niezidentyfikowanego podmiotu i winna być opodatkowana jak sprzedaż krajowa, jak również, że obowiązek podatkowy z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży krajowej powstał w chwili wystawienia faktur i dokumentów celnych dokumentujących sprzedaż na rzecz nieistniejących podmiotów zagranicznych, jak również przez przyjęcie, iż warunkiem uznania danej sprzedaży za sprzedaż eksportową jest jej potwierdzenie wwozu na terytorium kraju docelowego. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zakwestionowania sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz T. I. B. cechuje znaczne uproszczenie oraz dowolność. Organ pominął lub wybiórczo przytoczył dowody zebrane i zgromadzone w aktach sprawy. Dokonanych ustaleń w tym zakresie jak i wniosków końcowych nie sposób uzasadnić z punktu widzenia wiedzy i doświadczenia życiowego, jak również logicznego wnioskowania; jako takie stanowią rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie dają możliwości prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe obu instancji zaniechały wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przez pominięcie danych dotyczących kontrahentów zagranicznych zawartych w dokumentach urzędowych, tj. ewidencjach wywozowych E-19 i rejestrach ponownych rewizji celnych R-12. Skarżący podniósł, że to, iż aktualnie nie można przeprowadzić dowodów z dokumentów urzędowych, które mogłyby potwierdzić lub wykluczyć dokonywanie zakupów przez T. I. B. jest wynikiem zaniechania organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów. Zdaniem skarżącego krytycznie należy odnieść się także do argumentu, że T. I. B. nie dokonywała od skarżącego zakupów telefonów, gdyż aktualnie nie figuruje w ewidencji miasta K. oraz okręgu k. Wskazał przy tym, że organ podatkowy nie podjął próby ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania ww. Okoliczność, że z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania kontrahenta organ podatkowy nie może uzyskać o nim informacji oraz potwierdzić nabycia telefonów nie może być dowodem przeczącym twierdzeniom skarżącego i podstawą uznania, że nie doszło do zawarcia umowy oraz zakupu telefonów (por. wyrok WSA w Warszawie z 8.04.2004 r., III SA/Wa 2976/02, publ. Rzeczpospolita z 17.08.2006 r., s. C3; wyrok WSA w Łodzi z 20.03.2003 r., I SA/Łd 1661/02). Nie jest to dowód na okoliczność zawarcia lub nie transakcji sprzedaży lecz brak takiego dowodu z zeznań kontrahenta. Z faktu, że kontrahent mieszka w 2004 r. pod innym adresem i nie prowadzi pod nim działalności gospodarczej nie sposób wywieść, że nie kupował on telefonów komórkowych w 2001 r. Skarżący podniósł, że organ podatkowy winien uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryteriom prawdy i takie, o których istnieniu organy podatkowe są całkowicie przekonane. Skarżący zarzucił organom podatkowym także sprzeczności w rozumowaniu, wskazując że ustalono, iż nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów opodatkowanej stawką VAT 0% na rzecz kontrahentów zagranicznych, a jednocześnie nastąpiło wydanie towarów w wykonaniu czynności sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22%. Nie do końca jednak jasnym jest, na rzecz kogo nastąpiła przedmiotowa sprzedaż. Skarżący zaznaczył, że nie można domniemywać istnienia czynności będącej źródłem obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał zaś, na podstawie jakich dowodów ustalił, iż doszło do sprzedaży telefonów na rzecz innego podmiotu niż wskazany w fakturach i dokumentach SAD; nie przeprowadził też żadnego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność. Skarżący podkreślił, że przeciwko przyjętym przez organy ustaleniom w tym zakresie przemawiają dowody w postaci dokumentów SAD, z których wynika, że telefony zostały wydane i wywiezione z kraju przez podmioty zagraniczne. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wywozu telefonów i wiarygodności dokumentów w zakresie, w jakim potwierdzają one wywóz towarów i – w ocenie skarżącego – przeczą wydaniu telefonów na rzecz innych podmiotów. Stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą eksportową z uwagi na to, że nie można ustalić podmiotów zagranicznych, na których rzecz nastąpiło zbycie telefonów, lecz ze sprzedażą na rzecz nieustalonych podmiotów krajowych trudno uznać jedynie za wyraz niekonsekwencji w rozumowaniu, w szczególności, gdy w oparciu o dane od operatorów telefonii komórkowej i zestawienia numerów IMEI telefonów załączonych do deklaracji celnych można było ustalić, czy telefony te rzeczywiście zostały sprzedane w kraju. Skarżący wskazał, że na logiczną niespójność takiej argumentacji zwrócił uwagę NSA w wyrokach z 26.05.2011 r., I FSK 642/10 oraz I FSK 768/10 (dotyczących rozliczenia skarżącego za poprzednie okresy rozliczeniowe, w tym za sierpień i wrzesień 2001 r.). NSA stwierdził bowiem, że przyjęcie, iż czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży 22% stawką VAT stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Bezpodstawnie rozróżnia się przy tym czynności sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter poza ustawowy, czynność sprzedaży albo ma miejsce albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot sprzedaży pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Argumentując zarzut naruszenia przez organy art. 4 pkt 4 u.p.t.u. skarżący podniósł, że dla uznania transakcji za eksport istotne jest wyłącznie by wywóz nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, a nie czynności sprzedaży na rzecz oznaczonego podmiotu. Dokument SAD ma w założeniu potwierdzać dokonanie wywozu, a nie dokonanie transakcji na rzecz określonego w nim podmiotu. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, w świetle którego w przypadku braku potwierdzenia sprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego wskazanego w fakturze sprzedaż ta podlega opodatkowaniu zawsze stawką VAT 22%, niezależnie od tego, czy została dokonana na rzecz innego podmiotu zagranicznego, czy też podmiotu krajowego. Powołując się na wyroki NSA z 4.11.2010 r., I FSK 1292/2010, z 5.08.2010 r., I FSK 1261/2009, z 5.02.2010 r., I FSK 1957/2008, z 23.04.2010 r., I FSK 576/09 oraz WSA w Łodzi z 18.02.2011 r., I SA/Łd 894/2010, wskazał, że aktualne orzecznictwo sądowe nie stoi na stanowisku automatycznego opodatkowania stawką podstawową sprzedaży wykazanej jako eksport w sytuacji, gdy nie potwierdzono istnienia nabywcy – podmiotu zagranicznego. Skarżący zakwestionował także przyjęty przez organy moment powstania obowiązku podatkowego oparty na domniemaniu, że miał on miejsce w chwili wystawienia faktury VAT dla kontrahentów zagranicznych, wskazując na brak ustaleń, kiedy nastąpiło wydanie towaru. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły należycie, czy rzeczywiście doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano bowiem numeru rachunku bankowego w [...], który został zajęty w roku 2001, a tylko te dane pozwoliłyby ustalić, czy był to rzeczywiście rachunek należący do skarżącego i czy nie był on już zajęty na podstawie poprzednich wniosków, co czyniłoby tę czynność bezskuteczną i pozorną, tym bardziej, gdyby wszystkie rachunki bankowe należące do skarżącego były już wcześniej przedmiotem zabezpieczenia. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącego radca prawny E. K. w piśmie z dnia 22 września 2014r. podkreśliła, że nie zostało dostatecznie wykazane, że T. I. B. jest podmiotem nieistniejącym. W zakresie zarzutu przedawnienia pełnomocnik skarżącego wskazała, że z nielegalnych działań organy podatkowe (brak podstaw faktycznych do wystawienia tytułów egzekucyjnych) nie mogą wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych. Ustalenia organów podatkowych dotyczące sprzedaży krajowej opierają się na przypuszczeniach i domniemaniach, a wskazane przez nie argumenty nie łączą się nawet w łańcuch poszlak, który uprawniał by do przedstawienia wniosków, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wniosła o rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika (art. 109 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby zostały one wydane z naruszeniem prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Podkreślić przy tym należy, że ocena zgodności decyzji organów podatkowych z kryterium legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06, LEX nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w skarżonych decyzjach. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż telefonów komórkowych udokumentowana fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz kontrahenta zagranicznego T. I. B. faktycznie miała miejsce, a w konsekwencji odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał prawo zastosować 0% stawkę VAT (właściwą dla eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u.) do przedmiotowych transakcji. Poza sporem natomiast pozostaje kwestia wywozu przedmiotowego towaru na U. (poza polski obszar celny), czego organy podatkowe nie kwestionowały i co zostało potwierdzone w toku postępowania przez organy celne oraz dokumenty SAD. Z tego względu rozważyć także należało, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący dokonał sprzedaży telefonów komórkowych na terenie kraju, co skutkowało zastosowaniem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkowaniem tej czynności podstawową stawką VAT 22%. W pierwszej kolejności Sąd postanowił rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, gdyż sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Zauważyć przy tym należy, że była ona przedmiotem rozważań organu odwoławczego, który szeroko się do niej odniósł na stronach od 13 do 15 skarżonej decyzji, przywołując uregulowania prawne zawarte w art. 70 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. z uwzględnieniem wprowadzanych do niej zmian ustawami z 12 września 2002 r. i 30 czerwca 2005 r.), ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm.), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz zdarzenia, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, a następnie zastosował ten przepis, który określał korzystniejsze dla skarżącego zasady i terminy przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie pięcioletni bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęć dwóch rachunków bankowych skarżącego prowadzonych przez [...] i [...], o czym skarżący został zawiadomiony 11 września 2006 r. i 25 maja 2011 r. W związku z faktem, iż biegnie on na nowo od 12 września 2006 r. i 26 maja 2011 r., organ przyjął, że zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawni się z dniem 26 maja 2016 r. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy bieg terminu przedawnienia został przerwany oraz nie ustaliły, czy rachunki bankowe w [...] należą do skarżącego i nie zostały zajęte wcześniej przez organ egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. dwukrotnie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Świadczą o tym zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22.08.2006 r. skierowane do [...], które zostało doręczone skarżącemu 11 września 2006 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego (t. IV, k. 75-78) oraz z 6.05.2011 r. skierowane do [...], które doręczono skarżącemu 25.05.2011r. (t. IV, k. 79-80). Nadto w aktach sprawy znajduje się również pismo [...] z 16.05.2011 r., będące odpowiedzią na zajęcie z 6 maja 2011 r. (t. IV, k. 81), z którego treści wynika, że skarżący posiada rachunek (rachunki) w ww. banku. Jednocześnie bank wyjaśnił, że brak środków pieniężnych stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego z 6.05.2011 r. W świetle powyższego Sąd nie ma wątpliwości, że posiadaczem zajętego rachunku w [...] był nie kto inny jak właśnie skarżący. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie pozwala także przyjąć, że z rachunku bankowego skarżącego ww. banku wcześniej nie była prowadzona egzekucja (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 21.09.2011 r. – t. IV, k. 83). Podsumowując rozważania w tej części Sąd – mając na uwadze chronologię zdarzeń, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i które zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznał za prawidłowe stanowisko organu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. przedawni się z dniem 26 maja 2016 r. VII. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, co następuje: bezpodstawne są wszystkie zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej, co – zdaniem skarżącego – skutkowało, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionym przez skarżącego na rzecz T. I. B. są wadliwe. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w skarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego zastosowane przez organ. Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które – jak podnosi autor skargi – polegały na niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, czy skarżący sprzedał telefony komórkowe kontrahentowi zagranicznemu, na rzecz którego zostały wystawione sporne faktury, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z ewidencji i rejestrów prowadzonych przez służby celne (E-19 i R-12), danych od operatorów telefonii komórkowej, zestawień numerów IMEI telefonów, które dołączono do deklaracji celnych. Zdaniem skarżącego konsekwencją tych zaniechań była nieprawidłowa ocena, skutkująca uznaniem T. I. B. za osobę fikcyjną (nieistniejącą) i zakwestionowaniem zawartych z nią transakcji jako eksport towarów. Wprawdzie z dyspozycji przepisu zawartego w art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar wykazania określonych faktów. Sąd zwraca uwagę, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – organy podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia, czy wywóz telefonów komórkowych poza polski obszar celny miał miejsce w wyniku ich sprzedaży przez skarżącego nabywcy zagranicznemu wskazanemu w spornych fakturach, w tym czynności wskazywane kolejno w wyroku NSA z 26 maja 2011 r., I FSK 768/10 i WSA z 26 września 2011 r., I SA/Gd 692/11. Celem weryfikacji kwestionowanych transakcji przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające z zaangażowaniem służby celnej polskiej i [...], zagranicznych organów ścigania (t. II), zaś postanowieniem z [...] włączono do akt m.in. materiały zebrane przez Prokuraturę Okręgową [...] w sprawie [...], Centralne Biuro Śledcze KGP [...] (t. IV, k. 41-69 i 85), a także przeprowadzono wnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania świadka G. P., w którego przesłuchaniu strona brała czynny udział (t. IV, k. 32-35). Jednocześnie podjęte czynności nie pozwoliły na ustalenie tożsamości i przesłuchanie T. I. B., [...], gdyż osoba ta nie figurowała w ewidencji miasta K. i okręgu k. (pismo Prokuratury Miasta [...] z 2.03.2004 r. - t. II, k. 240A). W ocenie Sądu z zapisu, że ww. nie figuruje w ewidencji miasta K. i okręgu k. nie można wywodzić – jak chce skarżący – że osoba ta nie figuruje w ewidencji właściwej dla tego obszaru aktualnie, tj. na moment sporządzenia odpowiedzi na prośbę Prokuratury Okręgowej [...]. Gdyby bowiem ww. osoba figurowała w ewidencji ludności prowadzonej dla obszaru k. (kiedykolwiek zamieszkiwała pod wskazanym adresem), to nie ulega wątpliwości, że zapis tego rodzaju zostałby w ewidencji ujawniony, zaś w przypadku zmiany miejsca zamieszkania (zameldowania) zostałaby dokonana stosowna adnotacja. Skarżący natomiast skutecznie nie podważył ustaleń organów w tym zakresie. Na żadnym etapie postępowania nie wskazał też danych innej, bądź też innych osób, które nabyły od niego przedmiotowy towar. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba skarżącemu, że zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie; inicjatywa dowodowa organów nie ma charakteru nieograniczonego (por. wyroki NSA z 14 lipca 2005 r. I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r. I FSK 391/05, z 7 maja 2014 r. I FSK 735/13, z 15 kwietnia 2014 r. I GSK 1529/12; wyrok WSA w Gliwicach z 20 maja 2014 r. I SA/Gl 1144/13, WSA w Łodzi z 14 maja 2014 r. I SA/Łd 216/14, WSA w Poznaniu z 8 maja 2014 r. I SA/Po 924/13, WSA w Gdańsku z 6 maja 2014 r. I SA/Gd 198/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Skarżący zaś oczekiwał, że organy podatkowe kwestionując sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz T. I. B., jednocześnie nie kwestionując faktu ich wywozu poza polski obszar celny oraz sprzedaży jako takiej (okoliczność odpłatnego wydania przez skarżącego przedmiotowych telefonów również została przez organy wykazana, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), będą poszukiwały innych rzeczywistych odbiorców (nabywców), pomimo że zarówno z wyjaśnień składnych przez skarżącego, jak i z zeznań świadków nie wynikają żadne dane, kto mógłby być nabywcą przedmiotowego towaru. Skarżący zdaje się nie zauważać, że organy podatkowe, wykonując zalecenia WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z 26.09.2011 r. I SA/Gd 692/11, wystąpiły do organów celnych w celu uzyskania wszelkich danych zawartych w ewidencji celnej E-19, rejestrach R-12, bądź też innych wewnętrznych ewidencjach dotyczących wyprowadzenia z polskiego obszaru celnego m.in. towarów wykazanych na spornych w niniejszej sprawie fakturach VAT. Z odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej [...] udzielonej pismem z 26.07.2012 r. (t. III, k. 251-264) nie wynika, aby sporne transakcje zostały potwierdzone w ww. ewidencjach. Organ celny przesłał jedynie kserokopie j.d.a. SAD karty 1A, które znajdowały się już w aktach sprawy (dołączone bowiem zostały do spornych faktur VAT). Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należało, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał, że wskazana w spornych fakturach jako nabywca T. I. B. nie mogła być stroną transakcji sprzedaży. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych nie zostały zaś skutecznie podważone. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki – co należy podkreślić – bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji – wbrew stanowisku skarżącego – skarżona decyzja, ani też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, a ustalenia organów nie zostały skutecznie podważone, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. VIII. Przechodząc do oceny merytorycznej decyzji organów podatkowych Sąd uznał, że dokonana przez nie wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u. jest prawidłowa. Warto w tym miejscu przypomnieć, że niniejsza sprawa była już wielokrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji (trzykrotnie przez WSA w Gdańsku: 20 grudnia 2007 r. I SA/Gd 270/07, 8 lutego 2010 r. i 26 września 2011 r. I SA/Gd 692/11 oraz dwukrotnie przez NSA: 16 października 2009 r. I FSK 822/08 i 26 maja 2011 r. I FSK 768/10). W wyroku z 16 października 2009 r. NSA, rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organów w zakresie wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. NSA wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 4 u.p.t.u., przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. W myśl art. 4 pkt 8 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 u.p.t.u. NSA zwrócił uwagę, że z cywilnoprawnego punktu widzenia, sprzedaż to umowa, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 k.c.). Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Podobne stanowisko w tym przedmiocie zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2005 r., I FSK 2171/04, z 17 stycznia 2008 r., I FSK 112/07 i z 25 września 2008 r., I FSK 1007/07. Przeprowadzona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia dyspozycji art. 4 pkt 4 u.p.t.u. jest tożsama z interpretacją tego przepisu dokonaną już przez Naczelny Sąd Administracyjny i – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych – nie budzi zastrzeżeń Sądu. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie zakwestionowały nie tylko wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny, ale także przyjęły, że skarżący przedmiotowe telefony nabył celem ich odsprzedaży (był w ich posiadaniu) oraz dokonał ich odpłatnego wydania na terenie kraju. Przy czym wobec braku możliwości ustalenia podmiotów, na rzecz których sprzedaż ta nastąpiła Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że sprzedaż ta miała miejsce na rzecz nieustalonych nabywców. Taką ocenę potwierdzają następujące, ustalone w toku postępowania podatkowego, okoliczności faktyczne: 1/ skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2/ telefony komórkowe skarżący przekazywał osobiście na terytorium RP (na dworcach PKP, stacjach benzynowych, parkingu przy Makro, w garażu G. P. [...]), co wynika z zeznań samego skarżącego jak i świadków w osobach: G. P. (t. IV, k. 32-35), M. K. (t. IV, k. 67-69), Ł. P. (t. IV, k. 63-66), G. B. (t. IV, k. 59-62), R. D. (t. IV, k. 50-54), M. N. (t. IV, k. 41-44); 3/ skarżący otrzymał zapłatę za przedmiotowy towar w formie gotówkowej w PLN w momencie przekazywania towaru, o czym świadczą zeznania skarżącego, G. P., a także treść zakwestionowanych faktur; 4/ dokumenty celne wskazują, że jedynie odprawa celna w wewnętrznym urzędzie celnym była dokonywana z udziałem skarżącego, następnie na terytorium kraju towar był przekazywany a zgłoszenia w zewnętrznym urzędzie celnym dokonywała inna osoba; 5/ zgodnie z dokumentami SAD odprawa towarów następowała na warunkach EXW (pole 20), -ex works (... named place) z zakładu (... określone miejsce) w niniejszej sprawie: "EXW z Zakładu [...]", co oznacza, że postawienie do dyspozycji (wydanie) przedmiotowego towaru miało miejsce na terytorium kraju w zakładzie sprzedającego; 6/ skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał wywozu przewoźnikom. Podnieść w tym miejscu należy, że skarżący pomimo, że sprzedaż przedmiotowych telefonów komórkowych w ilości 691 sztuk odbywała się na rzecz zagranicznego podmiotu gospodarczego, która podlegała opodatkowaniu na zasadzie eksportu z zastosowaniem j.d.a SAD (na co wskazuje wybrana przez niego forma rozliczenia VAT, w przeciwnym wypadku – jak trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej – wybrałby on procedurę "zwrot VAT podróżnym" uregulowaną w art. 21a-21d u.p.t.u.), jej wartość udokumentowana spornymi fakturami wyniosła 183.315,80 zł i stanowiła około 50% wartości dokonanej przez niego sprzedaży ogółem w sierpniu 2001 r., nie dochował należytej staranności obowiązującej w obrocie handlowym. Skarżący nie tylko nie przedłożył żadnego zewnętrznego dowodu świadczącego o zaistnieniu spornych transakcji (np. umowy, przelewu bankowego z zagranicy, czy też potwierdzenia wpłaty gotówkowej od T. I. B.), ale także w najmniejszym nawet stopniu nie zainteresował się osobą swojego kontrahenta, tj. nie podjął czynności zmierzających do pozyskania jakichkolwiek informacji na temat jego osoby, w tym danych, co do jego wiarygodności i rzetelności. W tożsamy sposób zachował się wobec osób, które odbierały towar w imieniu kupującej (przedstawicieli/pełnomocników). Z okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami i ustalonych na podstawie zeznań skarżącego z 21.12.2004 r. (t. II, k. 308-311) oraz oświadczeń R. D. z 23.03.2010 r. i G. P. z 22.03.2010 r. (t. IV, k. 70-71), zeznań G. P. z 4.11.2013 r. (t. IV, k. 32-35) wynika bowiem, że: 1/ skarżący osobiście przekazywał telefony komórkowe na terenie kraju, nigdy osobiście nie przewoził ich za granicę; 2/ osoba odbierająca towar często nie była kupującym wymienionym na fakturze a pośrednik; 3/ skarżący nie zbierał informacji na temat związków pomiędzy pośrednikiem a kupującym; 4/ skarżący najczęściej osobiście przyjmował zapłatę za towar, która – zgodnie z preferencjami kupujących – dokonywana była gotówką w PLN w momencie jego przekazywania, a następnie kwoty te wpłacał do banku (w niektórych tylko przypadkach płatność za fakturę była dokonywana przelewem z zagranicy); 5/ faktury VAT oraz dokumenty SAD były przekazywane zawsze wraz z towarem, a kartę 1A SAD skarżący odbierał osobiście w Urzędzie Celnym [...]. Abstrahując od faktu, że U. przystąpiła do konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowych sprzedaży towarów z dnia 11.04.1980 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 45, poz. 286) i zastrzegła, że w umowach sprzedaży pomiędzy podmiotami prawa z krajów które przystąpiły do tej konwencji, w tym Polska, będą miały zastosowanie wyłącznie umowy pisemne, zatem skarżący był zobowiązany do zawarcia umowy sprzedaży w formie pisemnej, to jej zawarcie (mając na uwadze chociażby jej wartość) leżało w interesie samego skarżącego. Czynność ta wymagałaby bowiem szczegółowego określenia jej stron, co dałoby skarżącemu podstawową wiedzę na temat zagranicznego kontrahenta. Zawarcie kontraktu w formie pisemnej pozwoliłoby także zabezpieczyć interesy skarżącego w przypadku, gdyby naruszone zostały ustnie ustalone jego warunki związane czy to z płatnościami, dostawą itp. Skarżący naruszył także inne przepisy regulujące profesjonalny obrót pomiędzy przedsiębiorcą krajowym a podmiotami z zagranicy, w szczególności kwestie związane z płatnościami, co prowadzi do wniosku, że nie interesował go aspekt legalności obrotu. W świetle poczynionych ustaleń nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii. Organ podniósł, że zapłata za sprzedaż towaru udokumentowana spornymi fakturami została określona w walucie polskiej. Uwzględniając tę okoliczność oraz wartości obrotów skarżącego w poszczególnych miesiącach 2001 r. z T. I. B., a także średni kurs euro w 2001 r., który według tabel kursów publikowanych na stronach internetowych NBP wynosił 3,67 zł za 1 euro, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że co do zasady przedmiotowe transakcje winny być rozliczane za pośrednictwem banku. W związku z tym skarżący naruszył art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz.1178 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 10a, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 18.12.1998 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.) oraz § 3 ust. 2 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.01.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1 poz. 2). Ponadto, z uwagi na fakt, że eksport towarów miał się odbyć w oparciu o formułę Incoterms 2000 na warunkach EXW ("ex works"), a dokładniej "EXW [...]", to kupujący, a nie skarżący powinien dysponować stosownymi dokumentami. Formuła EXW oznacza bowiem, że postawienie do dyspozycji (wydanie) przedmiotowego towaru miało miejsce na terytorium kraju w siedzibie sprzedającego ([...]). W tym przypadku z momentem przekazania towaru skarżący tracił nad nim kontrolę, a nabywca przejmował obowiązki (i koszty) związane z transportem tego towaru za granicę (kwestia ta została szeroko omówiona w skarżonej decyzji na str. 19). Tymczasem w niniejszej sprawie to skarżący wypełniał dokumenty SAD, w tym również własnoręcznie wpisywał dane kontrahentów zagranicznych. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 6 u.p.t.u. poprzez błędne określenie przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do przepisu zawartego w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powołana regulacja nie uchyla zasady ogólnej z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., lecz – w przypadku gdy podatnik jest zobligowany do udokumentowania wydania towaru (wykonania usługi) fakturą VAT – moment powstania obowiązku opóźnia na chwilę wystawienia faktury, maksymalnie do 7 dni od dnia wydania towaru. Jeżeli zatem podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku wystawienia faktury, tego nie uczynił w ciągu siedmiu dni od dnia wydania towaru (wykonania usługi), to obowiązek podatkowy z tytułu określonej transakcji powstanie (niezależnie od faktu, czy fakturę wystawi, czy też nie) najpóźniej siódmego dnia od wydania towaru (wykonania usługi). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że skoro skarżący wydawał towar w dniu wystawienia spornych faktur VAT (co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym), to za moment powstania obowiązku podatkowego organy prawidłowo przyjęły moment wydania towaru, który zresztą w niniejszej sprawie pokrywa się z chwilą wystawienia przez skarżącego spornych faktur VAT. Sąd nie podziela argumentacji skargi, w świetle której na podstawie danych operatorów telefonii komórkowej działających na terenie Polski i poza jej granicami oraz zestawienia numerów IMEI telefonów załączonych do deklaracji celnych można ustalić, że sprzedaż przedmiotowych telefonów rzeczywiście miała miejsce w kraju, przy czym skarżący nie wskazał, o jakie konkretnie dane chodzi – można jedynie przypuszczać, że są to dane dotyczące aktywacji tych telefonów. Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę fakt aktywacji, czy też jej brak dla określonego telefonu komórkowego na terenie kraju bądź poza jego granicami w żaden sposób nie potwierdza, że został on nabyty od skarżącego na podstawie kwestionowanych w sprawie faktur, a sporną sprzedaż należałoby uznać lub nie za eksport w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto, nawet w przypadku potwierdzenia aktywacji danego numeru aparatu telefonicznego, nie zawsze możliwym jest zidentyfikowanie użytkownika (nabywcy), gdyż użytkownicy tzw. telefonów na kartę (prepaid), aby korzystać z aparatu telefonicznego i usług danego operatora nie muszą podawać swoich danych osobowych. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK/MH