I SA/Gd 468/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r., od października do listopada 2012 r. i za styczeń 2013 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził wobec M.O. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 01 kwietnia do 30 listopada 2012 r. oraz od 1 do 31 stycznia 2013 r. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe wobec M.O. w sprawie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług lub kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. oraz styczeń 2013 r. W dniu 22 maja 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, którą określił M.O. zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r., od października do listopada 2012 r. i kwotę podatku do zwrotu za styczeń 2013 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowiły faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwanej "A"), albowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe za wrzesień 2012 r. z uwagi na to, że zobowiązanie za ten miesiąc uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 3 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 rok nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez M.O. deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 11 lipca 2017 r. Dyrektor zauważył, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż spółka "A" nie mogła być dostawcą paliwa dla podatnika, albowiem sama nie nabyła go od swoich dostawców tj. od "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. Były to bowiem podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 15 fakturach VAT, w których jako sprzedawca zostało wskazana spółka "A". Ponadto, jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy, fakt dokonywanych dostaw paliwa przez "A" budzi wątpliwość z uwagi na sprzeczną treść wyjaśnień podatnika i zeznań świadków H. i T.K. Ponadto zeznający w sprawie pracownicy podatnika nie potwierdzali, że paliwo było dostarczane przez spółkę "A". Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wykazał, że współpraca pomiędzy M.O., a "A", w miesiącach od kwietnia do sierpnia i od października do listopada 2012 r., oraz w styczniu 2013 r. nie opierała się na rzeczywistych transakcjach handlowych, lecz polegała wyłącznie na przekazywaniu przez "A", "pustych" faktur VAT, które ich odbiorca - M.O. ewidencjonował w rejestrach zakupu, a następnie rozliczał w składanych deklaracjach VAT- 7, obniżając należne zobowiązania podatkowe. Strona w żaden wiarygodny sposób nie wykazała przed organem podatkowym, że nabywanie oleju napędowego wynikającego ze spornych faktur miało miejsce w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przedstawione przez Stronę okoliczności nawiązania współpracy, warunki dostaw, zasady rozliczania, uzasadnienie dokonywanych nabyć oleju napędowego z "A" organ uznał za niewiarygodne. Jednocześnie organ stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik miał świadomość lub co najmniej mógł się dowiedzieć (przy dochowaniu szczególnej staranności kupieckiej), że uczestniczył w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Dyrektor zwrócił w szczególności uwagę, że przed nawiązaniem współpracy M.O. nie podjął jakichkolwiek działań w kierunku sprawdzenia rzetelności spółki "A". Podatnik nie sprawdził także swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem organu, godzenie się na dokonywanie rozliczenia poza systemem bankowym, w formie gotówkowej, nie świadczy o dochowaniu szczególnej staranności przy przeprowadzaniu transakcji gospodarczych, w szczególności w sytuacji, gdy z określonymi transakcjami strona wiązała prawo do odliczenia podatku VAT. Dyrektor nie zgodził się także z podnoszonymi przez podatnika zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego zakupu oleju napędowego przez skarżącego od "A", jak również istnienia lub nieistnienia po stronie podatnika dobrej wiary w związku z zawarciem przez niego transakcji nabycia oleju napędowego od spornego dostawcy, jak również błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2) art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.M., pomimo posiadania przez tego świadka wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a H.K., co w sytuacji gdy organ zarzuca skarżącemu, iż nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, ma to istotne znaczenie, że świadek ten może potwierdzić jakie informacje przekazał skarżącemu, czy zapewnił go o dobrej jakości sprzedawanego przez firmę "A" paliwa, czy wreszcie ręczył za H.K. 3) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) w związku z art. 167 i art 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT) oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, iż ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, zgodnie z zasadami neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia oleju napędowego w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu nie może być w jakikolwiek sposób podważony; b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, albowiem skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy zakupie tegoż oleju napędowego. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że materiał dowodowy został przez organ przeanalizowany pod z góry przyjętą tezę, wybiórczo i wyłącznie w zakresie w jakim pozwalał na przyjęcie, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę prawa do odliczenia przez podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez "A". W ocenie strony pominięto dowody, które jednoznacznie potwierdzały, że paliwo było dostarczane, jaką metodą było tankowane do maszyn i pojazdów, jak również zbiorników na paliwo należących do podatnika. Wnoszący skargę wskazał, że o tym, iż dostawy od "A" rzeczywiście były realizowane świadczą nie tylko zeznania świadków i wyjaśnienia strony, ale także dokonane przez organ zestawienie ilości zakupionego paliwa z obrotami realizowanymi przez skarżącego na działalności polegającej na prowadzeniu prac ziemnych. Wbrew stanowisku organu, zestawienie to jednoznacznie dowodzi, że skarżący, wraz ze wzrostem obrotów, dokonywał zakupu paliwa w większej ilości, a co za tym idzie, zestawienie to stanowi kolejne potwierdzenie, że transakcje z "A" rzeczywiście zostały zrealizowane. Pozbawione jest zatem podstaw ustalenie organu jakoby faktury wystawione przez "A" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem strony istotną w sprawie okolicznością było to, że współpraca pomiędzy podatnikiem a "A" została nawiązana za pośrednictwem znajomego – A.M., który zapewne miał wiedzę na temat prowadzonej przez nią działalności. Skarżący stwierdził, że A.M. był dla niego wiarygodnym źródłem informacji i nie mógł przewidywać, że namawia on go do współpracy, która wiąże się z działalnością przestępczą. M.O. podkreślił dalej, że w treści odwołania wskazał jednoznacznie, że świadek A.M. dysponuje wiedzą o faktycznym nabywaniu paliwa w "A", a także o fakcie jego zużywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tej przyczyny odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka stanowi naruszenie art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnośnie dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta strona stwierdziła, że organ nie uwzględnił tego, w jaki sposób doszło do nawiązania relacji handlowych z "A" tj. przez polecenie od znajomej osoby. Skarżący stwierdził, że w związku z tym, iż inne osoby nie skarżyły się na jakość paliwa nie było potrzeby, aby podatnik żądał przedkładania przed każdym tankowaniem stosownych certyfikatów. Zdaniem strony nawet gdyby skarżący dokonał sprawdzenia we wszystkich możliwych urzędach i rejestrach, ustaliłby jedynie, że "A" działała legalnie, posiadała wszystkie niezbędne pozwolenia i była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Strona stwierdziła również, że dokonywane transakcje nie przekraczały kwot, od których konieczne jest dokonywanie rozliczeń na pośrednictwem rachunku bankowego. Za niedopuszczalne skarżący uznał przy tym kwestionowanie przez organ gotówkowej formy rozliczeń wskazując przy tym, że taka forma płatności mogła być wygodniejsza niż dokonywanie płatności przelewem, bowiem w pewnych okresach dysponował on gotówką, którą w przeciwnym wypadku musiałby wpłacać na rachunek bankowy, a w miejscowości zamieszkiwanej przez skarżącego nie ma żadnej placówki bankowej. Strona zarzuciła organom, że pomimo wiedzy, którą dysponowały organy podatkowe, nie zapobiegły temu, aby uniemożliwić w 2012 roku H.K. kontunuowanie procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nielegalnych źródeł. W tej sytuacji nie można przerzucać na skarżącego, jako ostatecznego nabywcę paliwa, odpowiedzialności za ustalenie, że podmiot, od którego nabywał towary prowadził nielegalną działalność. Skarżący stwierdził, że nie miał wiedzy, iż dostarczane mu towary pochodzą z przestępstwa i podejmując wszelkie rozsądne działania takiej wiedzy nie mógł mieć. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 w zw. z 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przesłuchania A.M. w charakterze świadka. Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określającego granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy; granice te, jak wynika z treści przepisu ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Zwrócić należy również uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie Sądu nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.M. Należy mieć na uwadze, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazywały, iż skarżący nie czynił żadnych starań, które pozwoliłyby sprawdzić mu swojego nowego kontrahenta. Swoją wiedzę o rzetelności dostawcy paliwa opierał jedynie na wiarygodności informacji przekazywanych o spółce "A" przez A.M. Zeznania tej osoby nie potwierdziłyby zatem, że podatnik w sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta dochował należytej staranności, albowiem nie było do tego wystarczające stwierdzenie, że spółka "A" została polecona podatnikowi przez znaną mu osobę, którą dążył zaufaniem. Zeznania A.M. były także nieprzydatne do stwierdzania okoliczności nawiązania współpracy z H.K., albowiem fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka "A" miała nabywać paliwo od "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. Jak wynika jednak z zebranego materiału dowodowego, były to spółki nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka "B" w okresie od października 2011 r. do 31 marca 2014 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, w dniu 24 listopada 2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w miejscu wskazanym jako jej siedziba znajdował się zniszczony budynek i zabudowania po stacji benzynowej. Spółka nie dysponowała także koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Jeśli chodzi o spółkę "C", to w 2008 roku została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie składała w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 17 marca 2014 r. żadnych deklaracji podatkowych i nie był znany adres, pod którym mieściła się siedziba spółki. Ponadto spółka "C" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i zgłosiła w KRS prowadzenie działalności gospodarczej, która nie obejmowała handlu paliwami. Podobnie jak inne podmioty, także i spółka "D" nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedzib tego podmiotu, a z dniem 12 listopada 2014 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, skoro "A" nie mogła zakupić paliwa od wskazanych podmiotów to konsekwentnie należy stwierdzić, że spółka ta nie była podmiotem, który mógł sprzedać paliwo podatnikowi. Znamienne jest również to, że faktu dostarczania paliwa przez spółkę "A" nie potwierdzali zeznający w sprawie pracownicy M.O.. Zeznający świadkowie wskazali bowiem zgodnie, że paliwo było przywożone przez samego podatnika. Co prawda K.C. zeznał, że dwu lub trzykrotnie widział, jak paliwo do bazy w P. zostało dostarczone przez inny podmiot, niemniej jednak z zeznań nie wynika, aby dostawcą była spółka "A". Zeznanie tej osoby nie może zatem stanowić jednoznacznego dowodu na potwierdzenie tez formułowanych przez stronę, albowiem nie można wykluczyć, że osoba ta była świadkiem dostawy dokonywanej przez innego kontrahenta podatnika. M.O. korzystał bowiem także z innych dostawców paliw np. z usług świadczonych przez A.B. Wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń o dokonywaniu dostaw paliwa przez spółkę "A" jawią się także z uwagi na sprzeczności, które dotyczą wskazywanych przez podatnika przyczyn nawiązania współpracy z tym podmiotem. Podatnik twierdził bowiem, że powodem zakupu paliwa od spółki "A" był fakt niedokonywania dostaw paliwa przez A.B. z uwagi na zaleganie z płatnością za poprzednią dostawę. Przeczą jednak temu zeznania tego świadka, który stwierdził, że okoliczność braku zapłaty nie stanowiła przeszkody do dokonywania kolejnych dostaw na rzecz podatnika. Uzasadnienia dla nawiązania relacji gospodarczych ze spółką "A" nie mógł także stanowić fakt odroczenia terminu płatności za nabywane paliwo. Niewiarygodność takich twierdzeń wynika z tego, że sytuacja taka miała miejsce jedynie w przypadku dwóch faktur wystawionych przez spółkę "A". W pozostałych przypadkach płatność miała następować gotówką, w dacie dostawy paliwa. Warunku zakupu paliwa od spółki "A" nie mogła stanowić także niższa cena, skoro jak to ustaliły organy podatkowe, skarżący nabywał je często po cenie wyższej niż na stacjach paliw. Należy zwrócić również uwagę na to, że płatność za paliwo nabywane od "A" następowała w gotówce w dniu sprzedaży, natomiast kupując paliwo od A.B. podatnik mógł dokonywać zapłaty z odroczonym terminem płatności. Z tej przyczyny racjonalność zakupu paliwa od "A" budzi uzasadnioną wątpliwość. Skoro bowiem podatnik miał możliwość nabywać paliwo od A.B., korzystając z dogodnej dla każdego przedsiębiorcy odroczonej formy płatności pozwalającej na dysponowanie w dłuższym czasie środkami pieniężnymi, to niezrozumiałym jest fakt nabywania paliwa za gotówkę, a zatem w sposób, który natychmiastowo zmniejszał stan posiadania. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, wątpliwości co do prawdziwości dokonanych transakcji mogą jawić się z uwagi na deklarowane przez podatnika wymaganie, aby nabywane paliwo - z uwagi na drogi sprzęt, którym dysponował - było dobrej jakości. Pomimo takiego stwierdzenia podatnik w żaden sposób nie weryfikował jakości tego paliwa, nie przedstawił dowodów wskazujących, że otrzymał jakiekolwiek atesty świadczące o dobrej jakości paliwa, które miał nabywać od "A". Ponadto, jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy, fakt dokonywanych dostaw paliwa przez "A" budzi wątpliwość z uwagi na sprzeczną treść wyjaśnień samego podatnika, co zostało szczegółowo opisane w treści decyzji. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy pominęły dowody wskazujące na fakt tankowania paliwa w bazie podatnika. Organy nie przeczyły, że okoliczność taka miała miejsce niemniej jednak, z uwagi na zebrany materiał dowodowy nie dały wiary temu, że tankowane paliwo dostarczane było przez spółkę "A". Podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa nie dlatego, że w ocenie organów taki fakt nie miał miejsca, ale z tej przyczyny, że dostawy paliwa nie mogły być realizowane przez podmiot wymieniony w fakturach jako sprzedawca tj. przez spółkę "A". Na podstawie analizy danych zebranych w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo oceniły, że M.O. nie nabywał paliwa od spółki "A", a zatem wystawione przez ten podmiot faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT. Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy wyprowadzić wniosek, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że M.O. nie sprawdził, czy spółka "A" jest podmiotem zarejestrowanym w KRS, choć rejestr ten jest ogólnie dostępny. Podatnik nie był nigdy obecny w siedzibie "A", nie sprawdził, czy spółka ta posiada stacje paliw lub odpowiednie zbiorniki do magazynowania paliw. Skarżący nie próbował weryfikować skąd "A" nabywa paliwo, nie sprawdzał, czy dysponuje koncesją na handel paliwami, nie weryfikował danych spółki w Internecie, ani nie występował do właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy "A" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo płatności za nabywane paliwo realizowane były w formie gotówkowej, co samo w sobie nie jest oczywiście działaniem nielegalnym, ale żądanie zapłaty w takiej formie powinno wzbudzić wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta. Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora co do tego, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości. W świetle przywołanych okoliczności, taki sposób regulowania należności za nabywany towar może i powinien budzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności przedsiębiorcy, który akceptuje gotówkową formę rozliczeń. Wątpliwości co do rzetelności kontrahenta mógł wzbudzić także fakt, że pomimo dostaw paliw dokonywanych do klienta, dostawca nie doliczał kosztów transportu, zachowując przy tym niższą cenę paliwa niż to, które sprzedawane było np. na stacjach "E". Takie działanie dostawcy było nielogiczne z ekonomicznego punktu widzenia, albowiem koszty transportu na które składa się m.in. koszt eksploatacji pojazdu i koszt zużytego do dostawy paliwa, mogą stanowić istotny wydatek. Trudno przyjąć, że tego rodzaju znaczących wydatków, rozsądnie działający przedsiębiorca nie przenosi na nabywcę paliwa, lecz uznaje je za własny koszt. Można oczywiście założyć, że koszt transportu zawierał się w skalkulowanej przez dostawcę cenie paliwa, niemniej jednak oznaczałoby to, że jednostkowa cena litra paliwa jest znacząco niższa od cen oficjalnych dystrybutorów. Taka sytuacja powinna budzić wątpliwości podatnika co do legalności pochodzenia nabywanego towaru. Sąd akceptuje stwierdzenie, że w obrocie gospodarczym nawiązanie wzajemnej współpracy następuje nierzadko na podstawie polecenia klienta przez inne osoby. Niemniej jednak zaufanie, którym podatnik obdarza określoną osobę nie zwalnia go z obowiązku przedsięwzięcia środków, które pozwolą mu się upewnić, czy nowy kontrahent jest rzetelnym przedsiębiorcą. Tylko bowiem w takim przypadku, faktury wystawione tytułem nabycia dają podstawę do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro warunkiem odliczenia podatku VAT jest nie tylko sam fakt posiadania faktury, to koniecznym elementem działań starannego przedsiębiorcy jest pozyskanie wiedzy o swoim kontrahencie. Pozyskanie tej wiedzy jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy istnieją okoliczności (przesłanki) pozwalające przypuszczać, że działalność kontrahenta może nie mieć legalnego charakteru. Takim elementami może być np. domaganie się zapłaty za towar w formie gotówkowej, dysproporcje cenowe ofertowych towarów w stosunku do towarów sprzedawanych przez innych przedsiębiorców. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja wskazująca na to, że nawet gdyby skarżący dokonał sprawdzenia "A" we wszystkich możliwych urzędach i rejestrach, ustaliłby jedynie, że działała ona legalnie, posiadała wszystkie niezbędne pozwolenia, była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest nie to, jaki byłby ostateczny wynik sprawdzenia kontrahenta, ale to, że podatnik nie uczynił niczego, aby dokonać zweryfikowania legalności działania spółki "A". Gdyby podatnik podjął stosowne starania wówczas mógłby korzystać z dobrodziejstwa płynącego z domniemania dobrej wiary. Koniecznym było jednak uczynienie zadość wzorcowi należytego działania i podjęcie odpowiednich kroków celem upewnienia się, że jego dostawca działa legalnie w obrocie gospodarczym. Zaniechanie podjęcia określonych czynności obciąża podatnika w tym senesie, że pozwala przyjąć, iż podatnik wskutek swojego zaniedbania pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazanego w fakturach pochodzących od niezweryfikowanego dostawcy. Podatnik nie musi dokumentować transakcji i sprawdzać rzetelności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie robi, powinien liczyć się jednakże z tym, że w rezultacie nie będzie mógł wykazać, że transakcje miały określony przebieg i że zawierając je nie mógł nawet przypuszczać, iż wiążą się one z oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym (wyrok NSA z 27 października 2017 r., I FSK 333/16). Z orzecznictwa TSUE, do którego odwołała się również strona skarżąca, konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu). Oczywistym jest dla Sądu, że nie można podatnikowi stawiać wymagania, aby przed dokonaniem każdej transakcji gospodarczej przeprowadzał swego rodzaju dochodzenie w celu uzyskania pewności co do legalności źródła, z którego pochodzą nabywane przez niego towary. Podatnicy z reguły nie dysponują bowiem możliwościami wykrywania procederu nielegalnego obrotu określonymi grupami produktów np. paliwami. Niemniej jednak nie oznacza to, że z tej przyczyny postawa podatnika winna być bierna. Jeżeli podatnik nie korzysta z dostępnych mu środków weryfikacji kontrahenta np. w postaci sprawdzenia go w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprawdzenia gdzie znajduje się jego siedziba, a przy tym jest uczestnikiem transakcji, które w świetle obiektywnych okoliczności powinny wzbudzić jego wątpliwość (gotówkowa forma zapłaty, niska cena produktu), to nie może zasłaniać się swoją niewiedzą o nielegalnym procederze, którego dopuścił się kontrahent podatnika. Tego rodzaju zaniechanie nie korzysta z ochrony a w konsekwencji prowadzić może do ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez nierzetelnego dostawcę. Wykazanie dobrej wiary nie oznacza oczekiwania, aby podatnik wiedział o istnieniu przestępczego procederu, ale aby przedsięwziął środki ostrożności, które pozwolą stwierdzić, że w określonych okolicznościach faktycznych uczynił wszystko co było realnie możliwe, aby nie stać się uczestnikiem procederu wyłudzania nienależnego podatku VAT. Dobra wiara nie chroni tego podatnika, który swoje przeświadczenie o rzetelności kontrahenta opiera jedynie na zdaniu, opinii innej osoby, choćby była to osoba zaufana. Nie można bowiem wykluczyć, że także i ten podmiot pozostaje w błędzie co do rzetelności dostawcy. Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, w celu nadużycia VAT. Jednocześnie twierdzenie skarżącego o braku świadomości udziału w zorganizowanym systemie osiągania korzyści kosztem Skarbu Państwa, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew temu, co twierdzi podatnik, nie podjął on wszystkich racjonalnych działań, których można oczekiwać od przedsiębiorcy należycie chroniącego swoje interesy, celem zweryfikowania kontrahenta pod kątem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. M.O. nie zachował standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności nowego, nieznanego kontrahenta. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują jednoznacznie, że podatnik zadbał jedynie o formalny aspekt obrotu paliwem, skupiając się wyłącznie na posiadaniu faktur VAT, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.