I SA/Gd 477/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej w skrócie zwana Spółką) nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych - zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (wynikającego z zeznania CIT-8), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za jej zaległości podatkowe. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej P.K. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2011 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych - zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P.K., decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności P.K. za zaległości podatkowe Spółki. Jak wskazał organ, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne i zostało umorzone. Organ zwrócił uwagę, że P.K. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 lipca 2011 r. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych P.K. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Organ wskazał dalej, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę była zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., której termin płatności upływał w dniu 27 grudnia 2010 r. W związku z tym organ doszedł do wniosku, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 28 grudnia 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z tym, złożenie wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie nastąpiło w czasie właściwym. Organ wskazał również, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Organ odwoławczy nie przychylił się także do stanowiska strony o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu nie doszło także do naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 i 187, art. 188 w zw. z art. 216 oraz art. 197 Ordynacji Podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie co potwierdza m.in. fakt, że został rozpatrzony pozytywnie skutkiem czego Sąd wydał postanowienie o otwarciu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Zdaniem strony, w przedmiotowym postępowaniu organ w ogóle nie przyjął do wiadomości istotnego faktu jakim było stwierdzenie niewypłacalności Spółki po przeanalizowaniu bilansu w dniu 30 czerwca 2011 r. w następstwie czego doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazał, że tylko niewykonywanie zobowiązań w sposób trwały i to w przypadku, kiedy dotyczy to przeważającej ich ilości można mówić o niewypłacalności dłużnika. Tym samym okresowe zaleganie z płatnością nie może stanowić podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony sytuacja trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań Spółki nie miała miejsca w okresie przed 30 czerwca 2011 r. Do tego dnia stan majątkowy Spółki był dobry i ustabilizowany, regulowała ona znaczną cześć zobowiązań na bieżąco, a stan jej wymagalnych należności nie przekraczał wartości jej majątku. Strona podkreśliła, że przesłanki ekskulpujące z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazują wprost na ukształtowanie odpowiedzialności członka zarządu na zasadzie winy. Zatem decyzja stwierdzająca o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy można mu przypisać winę w zakresie niedopełniania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź podjęcia działań naprawczych poprzez wszczęcie postępowania układowego. Wnoszący skargę zarzucił, że w rozpoznawanej sprawie uchylono się od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona podniosła ponadto, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy P.K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane przez stronę, że P.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona nie podważała także faktu bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Skarżący sprzeciwiał się natomiast stanowisku organów podatkowych co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Strona kwestionowała również możliwość samodzielnego, bez udziału biegłego, ustalenia przez organy podatkowe czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W szczególności nie budzi wątpliwości Sądu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy również uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt IIFSK 1605/06). Wprawdzie uchwała ta, dotyczy treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie tego przepisu nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Dodania wymaga, że na omawianą przesłankę egzoneracyjną można spojrzeć także z innej perspektywy, a mianowicie konsekwencji przeprowadzonej upadłości. Z tej perspektywy "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli zatem wszczęte zostało postępowanie upadłościowe, ale jego wszczęcie następuje w momencie, w którym z uwagi na stan majątkowy podmiotu objętego upadłością nie ma już możliwości równomiernego zaspokojenia wierzycieli, wówczas można stwierdzić, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło w czasie właściwym. Uchylenie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest bowiem możliwe wówczas, gdy w wyniku ogłoszenia upadłości doszło do realizacji celu tego postępowania tj. realizacji funkcji windykacyjnej wyrażającej się w dążeniu do zaspokojenia wierzycieli niewypłacalnego dłużnika. Samo zgłoszenie wniosku i wszczęcie tego postępowania celu tego jeszcze nie realizuje. Dokonując wykładni pojęcia "właściwego czasu" zdaniem Sądu nie można tego czynić pomijając ogólną przesłankę, która decyduje o subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Z analizy przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku członka zarządu następuje tylko w sytuacji, w której nie jest możliwe uzyskanie zaspokojenia z majątku samej spółki. Ustawodawca w powyższym przepisie dał zatem wyraz temu, że to majątek spółki kapitałowej powinien stanowić podstawę zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych, a odpowiedzialność majątkowa członka zarządu ma charakter wyjątkowy i powstaje dopiero wówczas, gdy spieniężenie majątku spółki nie doprowadzi do pokrycia należności publicznoprawnych. Powyższa teza znajduje swój wyraz w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie stanowi, że odpowiedzialność członka zarządu aktualizuje się dopiero w memencie, gdy przeprowadzono egzekucję z majątku samej spółki, niemniej jednak okazała się ona bezskuteczna. Wyrazem zasady, że skuteczna egzekucja z majątku spółki nie prowadzi do odpowiedzialności majątkowej członka zarządu jest także treść art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia bowiem uwolnienie się od tej odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zasada, która ustanawia prymat odpowiedzialności z majątku samej spółki kapitałowej znajduje także swoje odbicie w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na uwadze, że Ustawodawca odwołując się do faktu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał na szczególną okoliczność, która zwalniać będzie członka zarządu z odpowiedzialności a mianowicie "właściwy czas" złożenia wniosku. Nie chodzi zatem o to, aby wniosek taki w ogóle został złożony, ale o to by złożony został w czasie odpowiednim tj. takim, który pozwoli aby został zrealizowany podstawowy cel postępowania upadłościowego jakim jest windykacja z majątku upadłej spółki. Jeśli do realizacji tego celu nie dochodzi to oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony w tym sensie, że majątek spółki nie był wystarczający na pokrycie zobowiązań wierzycieli i konieczne jest dochodzenie ich zaspokojenia z majątku samego członka zarządu. Przesłanka uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w rozpoznawanej sprawie doszło do ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 października 2011 r. Z postanowienia tego wynika, że Spółka posiadała zobowiązania w kwocie 12.126.904,64 zł (z czego 4.426.349,31 zł to zobowiązania nieobjęte układem), zobowiązania z tytułu niezapłaconych należności pracowniczych za wrzesień 2011 r. w wysokości około 130.000,00 zł - 140.000,00 zł, środki finansowe w kwocie 182.462,66 zł, nieruchomości o łącznej wartości 2.705.000,00 zł, ruchomości o łącznej wartości 910.944,00 zł oraz należności realne do ściągnięcia o łącznej wartości 2.128.125,19 zł. W treści postanowienia wskazane zostało również, że Spółka udzieliła w dniu 30 czerwca 2011 r. dwóch umów pożyczek – S.K. i P.K., każdemu z ww. po 2.040.000 zł (na okres 10 lat) w sytuacji, gdy niewykonywała części zobowiązań i posiadała liczne wierzytelności. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy zmienił postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu na ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Następnie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. W treści uzasadnienia postanowienia Sąd wskazał, że kluczowym założeniem prowadzenia postępowania układowego była realizacja robót budowlanych oraz zawarcie nowych kontraktów. Układ miał być finansowany z przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej upadłego, jednak w toku postępowania okazało się, iż zawarte umowy nie są realizowane zgodnie z harmonogramem prac i na dzień 31 maja 2012 r. stan zobowiązań z tytułu dostaw i usług wynosił 1.570.000,00 zł, stan gotówki 110.000,00 zł. Pozostawały niezapłacone (przeterminowane) zobowiązania nieobjęte układem w kwocie 240.439,86 zł, nastąpił brak środków na zapłatę zobowiązań bieżących. W toku przeprowadzonego postępowania upadłościowego likwidacyjnego syndyk zbył jedną nieruchomość należącą do masy upadłości położoną w L. za cenę 612.250,00 zł. Pozostałe nieruchomości położone w S. (jedna o wartości oszacowania 950.000,00 zł netto, druga o wartości 103.000,00 zł netto) nie zostały sprzedane, albowiem zabezpieczenie na hipotece przekraczało ich wartość. Ponadto syndyk zbył w drodze przetargów ruchomości należące do upadłego. Sąd wskazał, że na tym etapie postępowania upadłościowego, posiadane przez syndyka środki nie wystarczały na pokrycie wymagalnych, a niezapłaconych kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na pokrycie kosztów postępowania koniecznych do poniesienia, tj. kosztów utrzymania nieruchomości, ponownego oszacowania nieruchomości przed ich ewentualną sprzedażą, ubezpieczenia, obsługi księgowej i prawnej, wydatków syndyka i innych. Powyższe ustalenia faktyczne dowodzą, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, albowiem przeprowadzone postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia zobowiązań Spółki z jej majątku. Tymczasem sens zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyraża się w tym, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania upadłościowego wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.05.2007r. sygn. akt III SA/Wa 96/07). Umorzenie przez Sąd postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - co miało miejsce w przypadku Spółki, bez wątpienia niweczy cel tego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok z dnia 20.02.2008r. sygn. akt I SA/Lu 794/07, z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Bd 767/07, z dnia 19.02.2008r. sygn. akt I SA/Kr 171/07 oraz z dnia 13.01.2010r. sygn. akt III SA/Wa 439/09). W związku z powyższym należało uznać, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie doprowadziło to do zwolnienia się przez skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie budzi również wątpliwości, że P.K. nie wykazał, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spóło, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sąd podziela przy tym zapatrywanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego. Wprawdzie z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut wydania decyzji bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd przypomina, że wykorzystywanie opinii biegłego w postępowaniu podatkowym było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wskazywały one, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwraca się przy tym uwagę również na fakt, że obowiązku takiego nie nałożono nawet na sąd upadłościowy, rozstrzygający o upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191). W wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4106/14 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone zapatrywania prawne i uznaje, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, a zatem nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło we właściwym czasie, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.