I SA/Gd 492/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.917 (pięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania P. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 października 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności P. T. - byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę)za okresy: styczeń – kwiecień 2012 r., wrzesień 2012 r. i styczeń 2015 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w zakresie zaległości podatkowych podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę) za okresy: styczeń – kwiecień 2012 r. i styczeń 2015 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. W zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. T. ze Spółką za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydał odrębną decyzję. Jako podstawę prawną decyzji Organ wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a pkt 3 oraz § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "o.p.". Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 lutego 2014 r. oraz styczeń 2015 r., wynikającego z deklaracji VAT-7, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 o.p. oraz odsetki za zwłokę. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 9 maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. T. - byłego członka zarządu Spółki solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m.in.: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2012r. i styczeń 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 16 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. T. solidarnej z "A" Spółką z o.o. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania odwołania Strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji w zakresie zaległości podatkowych podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę) za okresy styczeń – kwiecień 2012 r. i styczeń 2015 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ stwierdził, że w sprawie spełnione zostały kryteria, o których mowa art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., albowiem przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 12 maja 2017 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 lutego 2014 r., którą określono Spółce w podatku od towarów i usług m.in. zobowiązanie za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. została doręczona w dniu 13 lutego 2014 r. Z kolei postępowanie egzekucyjne dotyczące należności wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 marca 2015 r., wystawionego na podstawie deklaracji podatkowej przez wierzyciela i przekazanego organowi egzekucyjnemu. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Organ ustalił, że Zebranie Wspólników Spółki w dniu 30 maja 2011 r. powołało R. D. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz P. T. do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu. W dniu 10 października 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało R. D. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz powołało do pełnienia tej funkcji P. T. Podatnik w dniu 1 marca 2015 r. złożył skutecznie rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z dniem 1 marca 2015 r. powołało na stanowisko Prezesa Zarządu A. K. W okresie zatem kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług P. T. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia tej odpowiedzialności, a okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana. Organ podniósł, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, a prowadzący czynności egzekucyjne organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia wierzytelności. Spółka nie dysponuje majątkiem, umożliwiającym wyegzekwowanie należności. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia rachunków bankowych, podjęto próbę egzekucji z wierzytelności, dłużnicy zaprzeczyli jednak istnieniu wierzytelności. Spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych, nie jest zatem właścicielem nieruchomości, nie figuruje także w centralnej ewidencji pojazdów i nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako miejsce jej siedziby. Nadto Organ ustalił, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. Organ wskazał, iż łączna kwota zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową wyniosła 256.801 zł należności głównej, natomiast w trakcie postępowania egzekucyjnego Spółka dobrowolnie dokonała w dniu 7 stycznia 2015 r. i 2 czerwca 2015 r., wpłaty w łącznej wysokości 17.892,11 zł. zaś z zajęcia rachunku bankowego została wyegzekwowana kwota 88.010.08 zł. Organ stwierdził, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności P. T. solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, jaką jest bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 o.p. Organ stwierdził, że osoba trzecia może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w wymienionej ustawie albo wykaże, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ ustalił, że Spółka oprócz należności objętych zaskarżoną decyzją na dzień 16 października 2017 r. posiadała także nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r., wrzesień 2012 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., maj, czerwiec i lipiec 2014 r., maj 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. Ponadto jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 17 marca 2017 r., Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek za okres od lutego 2016 r. do lutego 2017 r. Zatem pierwsze nieuregulowane należności Spółki dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. (termin płatności 26 września 2011 r.) i wrzesień 2011 r. (termin płatności 25 październik 2011 r.). W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 233), w świetle której podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, przez którą należy rozumieć również niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Badając występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Organ stwierdził, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., której termin płatności upływał w dniu 25 października 2011 r. Organ uznał zatem, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 października 2011 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji, Spółka w 14- dniowym terminie wynikającym z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 26 października 2011 r., powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na P. T., pełniącym w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki, ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie. Organ dodał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i Spółka była zobowiązana do ich zapłaty w przewidzianych przepisami prawa terminie i wysokości. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało zatem wydanie przez Organ podatkowy stosownej decyzji. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011 r., będące podstawą ustalenia przesłanki niewypłacalności Spółki, powstały w 2011 r., nie zaś jak twierdzi Strona, z momentem wydania przez organ w 2014 r. ostatecznej decyzji o wysokości zobowiązań Spółki. Organ ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego Spółka zgłosiła dopiero w dniu 17 września 2014 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. oddalił wniosek stwierdzając, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy dłużnik posiada wyłącznie jednego wierzyciela. Na skutek zażalenia Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. uchylił ww. postanowienie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Spółka wycofała wniosek o ogłoszenie upadłości, w związku z czym postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r. Sąd umorzył postępowanie w sprawie. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, że cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostało dokonane po rezygnacji P. T. z pełnienia funkcji członka Zarządu Organ stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu dla niniejszej sprawy. Spółka od dnia 26 października 2011 r. była zobligowana w 14-dniowym terminie do podjęcia kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości i na P. T. pełniącym w tym okresie funkcję członka Zarządu Spółki ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie, czego w tym terminie nie uczynił. Odnosząc się z kolei do stwierdzonego przez Sąd braku podstaw do ogłoszenia upadłości z uwagi na istnienie jednego wierzyciela Spółki Organ wskazał, że postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy. Ponadto w zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wskazała, że "Skarb Państwa - Urząd Skarbowy w [...] nie jest jedynym wierzycielem Spółki. Spółka posiada zadłużenie w "B" S.A. oraz w "C", którego nie jest w stanie spłacić". Organ wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdy wskaże na istnienie majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. P. T. nie wskazał składników majątku, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję wierzytelności podatkowych. W sprawie nie zaistniała zatem żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których jest mowa w art. 116 § 1 o.p. W skardze na powyższą decyzję P. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Nadto, w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. wyroku Sądu Rejonowego w [...] sygn. [...], dla wykazania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zgłoszone przez Stronę, a pominięte przez Organ dowody miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: 1) zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego, co oznacza naruszenie norm prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 o.p.; 2) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, pomimo iż zgłoszone dowody mogły mieć znaczenie dla istotny niniejszej sprawy, a organ uznał, że wyjaśnił sprawę w sposób wystarczający; 3) art. 191 o.p. poprzez błędne zinterpretowanie przeprowadzonych dowodów, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że w przyjętej przez Organ podatkowy dacie niewypłacalności Spółka miała uregulowane należności podatkowe, nie toczyło się też postępowanie podatkowe, w związku z czym Skarżący nie mógł zakładać, że powstaną jakiekolwiek zobowiązania i rozważać kwestii złożenia wniosku o jej upadłość. Strona Skarżąca wnioskowała o dopuszczenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego oraz zeznań świadka próbując wykazać, że uzgodniono ratalną spłatę zobowiązań, jednakże Organ zaniechał analizy uregulowania uzgodnionych spłat, zbadania kondycji finansowej Spółki i oceny, czy Spółka była w stanie spłacić zobowiązania prowadząc dotychczasową działalność. Zdaniem Skarżącej, moment niewypłacalności nastąpił w momencie zajęcia wszystkich rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwiło prowadzenie działalności i uzyskiwanie przychodów. Przyjęcie zaś za tę datę pierwszej zaległości podatkowej w sytuacji, gdy powstanie zaległości miało miejsce z przyczyn obiektywnie niezależnych od Spółki i decyzję w tym przedmiocie wydano trzy lata później, czyni iluzorycznym wykazanie ustawowych przesłanek ekskulpacyjnych. Skarżący zarzucił, że Organ bezpodstawnie odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności Spółki, ponieważ wiedza Organu była niewystarczająca dla przeanalizowania dowodów księgowych niezbędnych dla ustalenia tej daty. Niezasadnie pominięto również dowody zgłoszone przez Stronę, choć dotyczyły one okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 o.p. Skarżący wskazał, że Organ dokonał błędnej wykładni przepisu, czego konsekwencją było jego niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy uznał, iż nie dopuści dowodów zgłoszonych przez Stronę skarżącą, ponieważ powoływane okoliczności ustalił już przeprowadzonymi dowodami. Tymczasem prawidłowa interpretacje tego przepisu pozwala nie uwzględnić wniosku dowodowego wyłącznie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść Strony. W sprawie Strona skarżąca zgłaszała dowody w celu wykazania, że Organ podatkowy błędnie ustalił istotne w sprawie okoliczności. Zgłoszone dowody były niezbędne do ustalenia, kiedy nastąpił moment niewypłacalności Spółki oraz czy P. T. w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz styczeń 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Rozbieżność stanowisk stron dotyczy w szczególności zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki – stanu jej niewypłacalności w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki uregulowana jest w art. 116 o.p. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy powyższe stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Z treści powołanego unormowania wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wyłączają orzeczenie o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając jednak organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15). W zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w okresie, za który powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Skarżący od 30 maja 2011 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, a w okresie w okresie od 10 października 2011 r. do 1 marca 2015 r. był prezesem jednoosobowego zarządu. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą podatku VAT należnego za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz stycznia 2015 r. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do przywołanej regulacji, terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za przypadały zatem w lutym, marcu, kwietniu i maju 2012 r. oraz w lutym 2015 r. Zaległości podatkowe Spółki powstały zatem i stały się wymagalne w okresie, kiedy Skarżący pozostawał prezesem zarządu Spółki. Skarżący kwestionował odpowiedzialność za powstałe zobowiązania, wskazując, że w 2012 r. nie wiedział o istnieniu zobowiązań z tytułu podatku VAT za 2012 r. bowiem ich wysokość została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbcowego z dnia 10 lutego 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. Wskazać należy, że data wydania decyzji określającej wymiar podatku VAT odmiennie od wynikającego z deklaracji podatkowej nie ma znaczenia dla ustalenia okresu powstania zobowiązań z tego tytułu. Decyzja określająca wymiar podatku w takim przypadku ustala prawidłową wysokość zobowiązania za okres wcześniejszy od daty jej wydania, co jest konsekwencją oceny, że strona w deklaracji podatkowej nieprawidłowo określiła jego wysokość. Nie zmienia to jednak oceny, że obowiązek zapłaty określonego decyzją podatku istniał w dacie jego wymagalności, ustalanej według reguły wynikającej z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Stronie kwestionującej prawidłowość takiej decyzji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarga do sądu administracyjnego wniesiona na decyzję z dnia 20 sierpnia 2014 r. została odrzucona postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Gd 1386/14, a postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 15/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną na to postanowienie. Wskazać także należy, że członek zarządu spółki w toku postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie może kwestionować ustaleń ostatecznej decyzji określającej wymiar należnego od spółki podatku. Zgodność z prawem kwestionowanych w skardze decyzji nie może natomiast stanowić przedmiotu kontroli Sądu w sprawie ze skargi na zaskarżoną decyzję – kwestia ta wykracza poza grancie rozpoznawanej sprawy, o których jest mowa w art. 135 p.p.s.a. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. FPS 12/99, użyty w poprzedniej ustawie procesowej (ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; obecna regulacja jest do niej zbliżona) zwrot "w granicach danej sprawy" dotyczy sprawy w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będą sprawy wykazujące tożsamość podmiotową i przedmiotową. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy akty lub czynności dotyczyć będą tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej. Sytuacja taka nie zachodzi w przypadku, w którym mamy do czynienia z innymi stronami, innym przedmiotem postępowania i odmienną podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wynikające z ostatecznej decyzji z dnia 20 sierpnia 2014 r. zaległości podatkowe powstały w 2012 r. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. W sprawie została zatem spełniona pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Organy podatkowe prawidłowo wykazały także zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 977/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Organ ustalił w tym zakresie, że w celu wyegzekwowania należności podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia majątku Spółki, dokonano zajęcia rachunków bankowych, podjęto próbę egzekucji z wierzytelności, ustalono, że Spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych ani w centralnej ewidencji pojazdów i nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako miejsce jej siedziby, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Organ prawidłowo ocenił, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie czynności egzekucyjnych. Oceny tej nie może zmienić fakt, że w wyniku egzekucji z rachunków bankowych wyegzekwowano kwotę 88 010, 08 zł i Spółka wpłaciła kwotę 17 892,11 zł, które to wpłaty zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych oraz zaległości w podatku od towarów i usług i odsetek za inne okresy podatkowe. W sytuacji gdy łączna kwota należności głównej z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia 10 lutego 2014 r. wynosiła 256 801 zł, niewątpliwym jest, że uzyskane środki nie były wystarczające na pokrycie zobowiązań podatkowych. Prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniosło efektu w postaci wyegzekwowania należności w całości lub w znacznej części, co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Organy słusznie uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w sprawie wystąpiła określona w art. 116 § 1 o.p., przesłanka bezskuteczności egzekucji. Oceniając kwestię zaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Stanowisko Organu w zakresie braku wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej jest słuszne. Obowiązek wykazania przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu. Skarżący nie wskazał w toku postępowania mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej, a okoliczność ta nie była w skardze kwestionowana. Natomiast w zakresie drugiej z przesłanek ezogeneracyjnych, jaką jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dokonana przez Organ ocena nie jest prawidłowa. Organ niewłaściwie ustalił datę, w jakiej Skarżący był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenie tej daty ma istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności Skarżącego, bowiem Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten został złożony w dniu 17 września 2014 r. Skarżący wskazywał, że data ta wynikała z faktu, że w dniu 20 sierpnia 2014 r. wydana została decyzja organu II instancji w sprawie wymiaru podatku VAT i w związku z jej treścią, Spółka uznała, że zaistniała przesłanka jej niewypłacalności. Zaznaczyć należy, że w dniu 1 grudnia 2014 r. wydano postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenia upadłości z uzasadnieniem, że Spółka posiada tylko jednego wierzyciela – Urząd Skarbowy. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia na powyższe postanowienie, zostało ono uchylone postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r., a w toku ponownego rozpatrywania sprawy Spółka cofnęła wniosek o ogłoszenie upadłości. Fakt te zaistniały w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki (od 1 marca 2015 r.). Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że w tym zakresie przy stosowaniu normy art. 116 o.p. konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego (por. wyroki NSA z 12 marca 2008 r., sygn. I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. sygn. III SA/Wa 644/15; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie dokonywana jest w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60, poz. 535 ze zm.), która zmodyfikowała treść przepisów dotyczących podstaw upadłościowych oraz definicję pojęcia niewypłacalności. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań lub nadwyżki zobowiązań nad wartością majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Stan niewypłacalności zdefiniowany został dualistycznie, jako 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). W sytuacji wystąpienia jednej z tych przesłanek dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywał na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.). W niniejszej sprawie Organ powoływał się na przesłankę ogłoszenia upadłości jaką jest nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ocena czy stan taki zaistniał winna być dokonana z uwzględnieniem unormowań p.u.n. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. stanowi, że ustawa ta reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Unormowanie to potwierdza, że postępowanie upadłościowe z istoty swej jest formą egzekucji uniwersalnej, a nie singularnej. Realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny dotyczące podstaw ogłoszenia upadłości jest zgodne co do tego, że z powyższego przepisu wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli (por. Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Orzecznictwo sądów powszechnych potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Z art. 1 p.u. n. wynika bowiem jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisu ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 p.u.n. nie ma wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09). Stanowisko takie wyrażano także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazano, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 o.p., wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 496/09, wyrok z 30 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 3821/16, wyrok z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. III SA/Wa 1135/17, wyrok z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 978/17, wyrok z dnia 18 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2394/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. III SA/WA 2148/17). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 podkreślono, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. Zatem dla ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., konieczne jest stwierdzenie przede wszystkim, że uchyla się on od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych co najmniej wobec dwóch wierzycieli. Nieregulowanie zobowiązań wobec jednego tylko wierzyciela nie uzasadnia stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu. Przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można bowiem mówić o istnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu normatywnym, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. W takiej sytuacji nie można mówić o odpowiedzialności członka zarządu przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. (ani analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 o.p., który statuuję tę odpowiedzialność wyłącznie w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki (podatkowe, czy cywilnoprawne), przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki. Na marginesie wskazać należy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 nowego prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u., a poprzednio p.u.n. W sytuacji, w której w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. Tym samym członek zarządu nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. W konsekwencji - członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki tylko wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. III SA/WA 2148/17). Biorąc pod uwagę powyższe wywody, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił wyrażonego w orzecznictwie poglądu przeciwnego, m.in. w wyroku NSA z 6 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. I FSK 1951/15, w którym przyjęto, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Pogląd ten, w ocenie sądu, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Wskazać także należy, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, i jaki był właściwy czas na jego złożenie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2148/17). Dokonanie ustaleń odnośnie przesłanek i daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki obciąża organ administracji. Członek zarządu spółki winien natomiast wykazać okoliczności świadczące o braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Z powyższego wynika, że organ w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany ustalić czy i kiedy zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości – t.j. stan niewypłacalności a w szczególności w okolicznościach niemniejszej sprawy - stan wielości wierzycieli Spółki. Organ odwoławczy przyjął, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 26 października 2011 r., wskazując że w dniu 25 października 2011 r. upłynął termin płatności drugiego zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Pierwszym zobowiązaniem było natomiast zadłużenie z tytułu podatku VAT za sierpień 2011 r. W obu tych przypadkach wierzycielem był Urząd Skarbowy, a więc Skarb Państwa, w sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka wielości wierzycieli. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ winien ustalić czy i kiedy zaistniał stan, w którym Spółka posiadała zobowiązania wobec różnych wierzycieli, kiedy winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy w tym okresie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Wskazać także należy, że Skarżący dla celów wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podniósł okoliczność, że nie był on świadom istnienia zadłużenia z tytułu zobowiązań podatkowych, aż do czasu wydania decyzji wymierzającej podatek VAT w 2014 r. i po jej uzyskaniu, we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Rozważenia w sprawie wymagało, czy Skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku ogłoszenie upadłości, przy czym kwestia ta zaistnieje jedynie w sytuacji, gdy z ustaleń Organu wynikać będzie, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zostały spełnione. Jeżeli w okresie od 2011 r. do września 2014 r. wystąpił stan wielości wierzycieli, rozważyć należy, czy Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie, a jeśli nie czy ponosi winę za spóźnione złożenie wniosku. Organ winien w tym zakresie dokonać ustaleń odnośnie wydania przez Sąd Rejonowy w [...] wyroku z dnia 28 grudnia 2017 r. i prawomocności tego wyroku. W wyroku tym Skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia czynu polegającego na podaniu organowi podatkowemu nieprawdy w złożonych w okresie od dnia 23 sierpnia 2011 r. do 21 sierpnia 2012 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług podatnika "A" Spółki z o.o. za miesiące od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia oraz zaniżenie podatku należnego, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 217 145,30 zł i naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., t.j. czynu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 22 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2017 r. poz. 2226), powoływanej dalej jako k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W orzecznictwie wskazano, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 1008/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/16). Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Członek zarządu musi znać stan wymagalnych zobowiązań spółki. Podnoszona w skardze sporność wierzytelności ma jednak wpływ na ocenę prawidłowości działań członka zarządu spółki, który nie składa wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy Spółka kwestionuje istnienie wierzytelności, samo wysunięcie spornych roszczeń przez wierzyciela, nie skutkuje bowiem automatycznym obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 12a p.u. sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela, jeżeli dłużnik wykaże, że wierzytelność ma w całości charakter sporny, a spór zaistniał między stronami przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać, należy, że także we wcześniejszym stanie prawnym, mimo braku takiego przepisu, orzecznictwo sądów upadłościowych zmierzało w kierunku oddalania wniosków składanych przez wierzycieli, którzy legitymację swą uzasadniali spornymi wierzytelnościami. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 1938 r. sygn. C III 487/38, stwierdzając, że nie dochodzi do zaprzestania płacenia długów, gdy uczestnik nie płaci, ponieważ nie uznaje obowiązku zapłaty (Zb. Orz. SN 1939/5, poz. 199). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. III CK 360/02 (LEX nr 283324), w którym wskazał, że stan niewypłacalności nie zachodzi w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie spłaca długów, których nie uznaje za należne. Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości nie służy bowiem rozstrzyganiu sporu między uczestnikami postępowania w zakresie istnienia wierzytelności. Spór taki istnieje np. gdy dłużnik kwestionuje należyte wykonanie zobowiązania, zaprzecza istnieniu długu czy potrąca wierzytelność wzajemną. Spór co do istnienia wierzytelności winien mieć przy tym charakter rzeczywisty, na uwzględnienie nie mogą bowiem zasługiwać zarzuty co do istnienia wierzytelności, które zostały zgłoszone wyłącznie dla pozoru i mają wywołać iluzję istnienia sporu. (por. Paweł Janda Prawo upadłościowe Komentarz wyd. II System informacji prawnej Lex/el. 2018). W konsekwencji, w sytuacji gdy wierzytelność jest sporna, a z okoliczności sprawy wynika, że sporność ta nie ma charakteru pozornego, brak jest podstaw do uznania, by dłużnik miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W okolicznościach niniejszej sprawy wierzytelność z tytułu podatku VAT powstała w związku ze stwierdzeniem przez organ, że Spółka zaakceptowała faktury wystawione w warunkach tzw. firmanctwa. Przestępstwo firmanctwa polega na tym, że podatnik, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie (art. 55 § 1k.k.s.). Organ w decyzji z dnia 20 sierpnia 2014 r. wskazał, że Spółka, prowadząca działalność w zakresie naprawy i konserwacji statków i łodzi, podjęła współpracę z J. H., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "D", jako podwykonawcą. J. H. udzielił M. W. pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i M. W. reprezentował go w kontaktach ze Spółką. Spółka w okresie od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług rozliczyła faktury VAT zakupu prac montersko-spawalniczych, naprawczych, wykończeniowych, demontażu, ślusarsko-kadłubowych, przy urządzeniach do wydobywania gazu łupkowego, na których jako wystawca figurował J. H. na łączną kwotę 944 110 zł oraz podatek VAT wysokości 217 145,30 zł. Objęte fakturami prace zostały wykonane. Organ ustalił, że rzeczywistym wykonawcą robót był M. W., który prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, a posługiwanie się przez niego imieniem i nazwiskiem J. H. miało na celu ukrycie rzeczywistych dochodów i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ ocenił, że Spółka winna mieć świadomość zaistniałego firmanctwa, zatem uwzględnienie faktur VAT wystawionych przez J. H. było niezasadne, bowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast Spółka kwestionowała istnienie należności z tego tytułu. We wniesionym odwołaniu zarzucała niezasadność rozstrzygnięcia organu I instancji oraz wnosiła skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wierzytelność ta miała charakter sporny, co najmniej do daty zapoznania się przez Spółkę z decyzją organu II instancji, a Spółka wniosła od tej decyzji skargę do sądu administracyjnego. Spór ten nie miał charakteru pozornego, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że w wyroku z dnia 28 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy w [...]dokonał oceny, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że Skarżący, jako prezes zarządu Spółki wiedział lub powinien by wiedzieć, że wykonanie umowy z podwykonawcą wiązało się z popełnionym przez podwykonawcę przestępstwem firmanctwa. W tej sytuacji stanowisko Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 17 września 2014 r. nie był wnioskiem spóźnionym, byłoby uzasadnione. Podniesiony w skardze zarzut odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności Spółki nie jest natomiast uzasadniony, ustalenie tej kwestii nie wymaga bowiem wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Kwestia ta nie dotyczy ustaleń faktycznych, podlega ona ocenie organu jako należąca do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 116 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 21 ust. 1 p.u.n., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Błędna interpretacja przepisów prawa materialnego skutkowała zaniechaniem przez organ dokonaniem ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji naruszeniem prawa procesowego – art. 122 o.p. i 188 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, uwzględniając dodatkowo, czy zobowiązania spółki za rok 2012 nie uległy przedawnieniu. Zagadnienie przedawnienia zobowiązań Spółki ma istotne znaczenie z punktu widzenia dopuszczalności orzeczenia odpowiedzialności za nie osoby trzeciej. W przypadku bowiem wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, nie istnieje odpowiedzialność osoby trzeciej za te zobowiązania. Wobec tego wydanie decyzji o tej odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. III SA/Wa 3054/08, wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 641/13). W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 5 917 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5 400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.