I SA/Gd 65/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Gdańsku sprawy ze skargi A. M. na wynik kontroli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli postanawia: odrzucić skargę. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec A. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz ustalenia czy dany podmiot był instytucją obowiązaną w świetle postanowień ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. 2017 poz. 1049 ze zm.) w ww. okresie. Postępowanie kontrolne zakończono wydaniem decyzji z dnia 28 sierpnia 2017 r. określającej A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Następnie w dniu 15 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał wynik kontroli odnoszący się do kwestii ustalenia, czy A. M. jest instytucją obowiązaną w rozumieniu ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. A. M. zaskarżyła wynik kontroli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1 lit. q ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, wnosząc przy tym o uchylenie wyniku kontroli w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej, zaskarżony wynik kontroli podlega kontroli sądowoadministracyjnej jako inny akt z zakresu administracji publicznej, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", jako akt dotyczący obowiązków wynikających z przepisów prawa tj. z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, nakładanych na instytucję obowiązaną. Skarżąca zarzuciła nadto, że wynik kontroli został wydany przedwcześnie, albowiem w związku z wydaną w sprawie decyzją wymiarową w podatku od towarów i usług trwa postępowanie odwoławcze, w toku którego weryfikowane są ponownie transakcje strony. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie w przypadku przyjęcia sprawy do rozpoznania o oddalenie skargi. W ocenie Organu, kwestionowany wynik kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, który może być przedmiotem skargi. Zaskarżony wynik kontroli został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Organ wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 sformułowano tezę, że wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu. Zawiera on jedynie ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane zawarte w tym akcie ustalenia. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie (por.: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09, postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1513/10, postanowienie NSA z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14), a w kwestii zaskarżalności wyniku kontroli wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny (postanowienie z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt TS 186/14, publ. OTK ZU B/2016, poz. 117). Zdaniem Organu, w akcie stanowiącym wynik kontroli nie zostały nałożone na Skarżącą w sposób władczy żadne obowiązki. W zaskarżonym akcie nie zawarto również wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości, ani nie sformułowano żadnych wniosków. Analiza zaskarżonego dokumentu wskazuje, że Organ ściśle trzymał się wytycznych ustawodawcy zawartych w art. 27 ust. 1 u.k.s., określającego elementy jakie winny znaleźć się w wynikach kontroli i nie przekroczył normy zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. Wynik kontroli stanowi zatem czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami wyniku kontroli będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód. Natomiast wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli stwierdzono fakt spełniania przez A. M. ustawowych przesłanek do uznania jej za instytucję obowiązaną. Z obowiązujących przepisów wprost wynika, że przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie obrotu metalami jest uznawany za instytucję obowiązaną (art. 2 pkt 1 lit. q ustawy). Według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej A. M. zalicza się do przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie obrotu metalami i wypełniła ustawową przesłankę uznania jej za instytucję obowiązaną w myśl ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Zakres tej kontroli nie jest nieograniczony i został określony w art. 3 § 2 p.p.s.a. W myśl pkt 4 tego przepisu, na który powołuje się Skarżąca, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; Zgodnie więc z tym przepisem jednym z warunków dopuszczalności skargi jest, aby akt lub czynność dotyczyły uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku miedzy aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych (por. T. Woś, [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 65). Wyjaśnić przy tym trzeba, że przez akty lub czynności, o których mowa w analizowanym przepisie, należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia (zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 32 i nast.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (publ. ONSA 1999, nr 2, poz. 43). W uchwale tej wyrażono pogląd, w myśl którego wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości jest czynnością z zakresu administracji publicznej, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Oznacza to, że, co do zasady, przepisy obowiązującej ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi dopuszczają możliwość zaskarżenia wyniku kontroli do sądu administracyjnego. To ogólne spostrzeżenie musi być jednakże uzupełnione o rozważenie, czy – w świetle art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – wynik kontroli dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 58), kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami ówczesnego art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jakkolwiek omawiana uchwała zapadła pod rządem nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm., zwanej dalej ustawą o NSA), to jednak zachowuje ona aktualność w obecnym, analogicznym do obowiązującego poprzednio stanie prawnym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA stanowił bowiem, że sąd orzeka w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 – 3 tego artykułu akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania, w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości, odnoszącego się do konkretnego podmiotu obowiązku wynikającego z przepisów prawa, tj. z przepisów prawa materialnego, bowiem "tylko prawo materialne może przyznać, stwierdzić albo uznać uprawnienie lub obowiązek" (por. W. Czerwiński w glosie do przedstawionej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., publ. OSP 2000 nr 6, poz. 84). Powtórzyć więc trzeba, że ogólnie przyjęta w uchwale dopuszczalność wniesienia skargi do sądu na tę odmianę czynności musi równocześnie łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaakcentować, że zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli bezpośrednio nie nakłada na kontrolowaną stronę żadnych obowiązków. Stwierdza on nieprawidłowości po stronie zakupu towaru od firm: "B", "C" i "D", "E", "F" i "G" oraz "I". W pkt III wyniku kontroli, zawarto ustalenia, czy kontrolowany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. Zaskarżony wynik kontroli nie zawiera wniosków i wskazań. Wynik ten został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Ustalenia zawarte w tym wyniku nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanej i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w jej pozycję prawną. Skutek taki może za sobą pociągnąć jedynie decyzja wydana na podstawie takich ustaleń faktycznych i to ten akt będzie podlegał kontroli sądu administracyjnego. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżony wynik kontroli nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zdaniem Sądu, wynik kontroli w części stwierdzającej, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ma jedynie pośredni związek z uprawnieniem lub obowiązkiem skarżącej. O ile bowiem sama ustawa o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu rzeczywiście nakłada konkretne obowiązki, to stwierdzenie w wyniku kontroli, że kontrolowana w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. była podmiotem zobowiązanym w rozumieniu tej ustawy, bezpośrednich konsekwencji dla strony nie rodzi. Tymczasem, jak już była o tym mowa, warunkiem dopuszczalności skargi jest to, aby akt lub czynność dotyczyły uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa., przy czym sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku miedzy aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych. Bez znaczenia pozostaje przy tym argument, że wynik kontroli został wydany przedwcześnie. Należy podnieść bowiem, że przeprowadzona kontrola również nie rodzi po stronie skarżącej strony żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków ani nie przyznaje uprawnień. Kontrola taka stanowi jedynie czynność faktyczną organu, z której nie wynikają ani uprawnienia, ani obowiązki w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wobec tego nie sposób uznać, że zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność skargi, o których mowa w tym przepisie. W orzecznictwie wskazano, że czynności kontroli skarbowej, podejmowane w ramach uprawnień określonych w ustawie o kontroli skarbowej nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1608/11). Nie podlegają bowiem zaskarżeniu do sądu wszystkie te czynności, które prowadzą do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/09). Nadto, rozważając skargę w powyższym aspekcie zwrócić trzeba też uwagę na pogląd wyrażony w orzecznictwie, że kwestionowanie legalności kontroli rozumianej jako prawna dopuszczalność przeprowadzenia kontroli sprawia, iż kwestionuje się prawo do podjęcia przez organ kontroli działań kontrolnych w stosunku do podmiotu kontrolowanego. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie można czynić realizacji uprawnienia organu administracji publicznej, gdyż przepisy nie przewidują skargi w tym zakresie (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1789/10. Podmiot kontrolowany może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Wynik kontroli będzie stanowił w tym postępowaniu jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. Postępowanie to może prowadzić do wydania decyzji administracyjnej, która to jednak decyzja będzie przedmiotem kontroli sądu z mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, jeżeli strona takowe zainicjuje. Innymi słowy zarówno wynik kontroli, jak i poszczególne czynności kontrolne organu mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Przyjęta wykładnia przepisów nie ogranicza więc prawa Skarżącej do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Reasumując, w świetle powyższych uwag, skargę należy uznać za niedopuszczalną. Zwrócić przy tym należy uwagę, że stanowisko to w zakresie dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. postanowienia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 458/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 542/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1126/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 511/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/Gl 1175/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04). Mając na względzie podniesione okoliczności faktyczne i prawne, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 58 § 3 p.p.s.a. orzekł o odrzuceniu wniesionej skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.