I SA/Gd 734/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2013 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności K. W. ze spółką z o.o. "A" z siedzibą w G. i J. I. za zaległości podatkowe tej spółki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następującą. "A" Sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej jako płatniku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: sierpień 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r. (wynikających z deklaracji PIT-4R), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p.". Decyzją z dnia 6 czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o.o. wysokość pobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m.in. sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki za ww. zobowiązania. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej K. W., jako prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnej ze spółką i J. I. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. wraz z należnymi odsetkami oraz za koszty egzekucyjne od ww. zaległości. Organ I instancji, decyzją z dnia 19 listopada 2013r. orzekł solidarną odpowiedzialność K. W. ze spółką z o.o. "A" i J. I. za zaległości podatkowe spółki z tytułu: 1. podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za następujące miesiące: - sierpień 2008r. w kwocie 4.163,00 zł waz z odsetkami w kwocie 2.593,00 zł, listopad 2008r. w kwocie 1.242,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 728,00 zł, grudzień 2008r. w kwocie 2.469,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.421,00 zł, 2. kosztów egzekucyjnych od wyżej wymienionych zaległości w kwocie 110,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji K. W. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając: - sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, poprzez przyjęcie, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, w której istnieje majątek spółki z o.o. "A", pozwalający na pełne zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa oraz że przesłanka zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, wynikająca z art. 116 § 1 ust. 2 O.p. nie została przez niego wykazana, - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że spółka z o.o. "A" w czasie swego funkcjonowania, odnoszącego się do okresu objętego zaskarżoną decyzją, realizowała w zasadzie jeden kontrakt na rzecz spółki "B" sp. z o.o. i obecnie przed Sądem Okręgowym dochodzi wierzytelności z tego tytułu. Organ I instancji nie wykazał inicjatywy w zakresie istnienia wierzytelności na rzecz spółki z o.o. "A" od spółki z o.o. "B" oraz podważył jej istnienie. Według strony, przyjęcie przez organ koncepcji, że każda wierzytelność sporna nie może zostać uznana za potencjalne mienie podatnika jest nie do zaakceptowania. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2012r. określająca "A" Sp. z o.o. wysokość pobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej spółki za ww. zobowiązania została doręczona w dniu 25 czerwca 2012r. Natomiast postępowanie w sprawie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej K. W. za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2013r. doręczonym stronie w dniu 6 maja 2013r. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych sprawy, wskazano, że w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące: sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. K. W. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki z o.o. "A", Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe spółki odsetkami wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 19 listopada 2013r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - byłego członka zarządu spółki z o.o. "A" J. I. ze spółką i K. W., za zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki z o.o. "A", jednakże w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. Wobec tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, to w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności K. W. jako prezesa zarządu spółki z o.o. "A" - za zaległości podatkowe tej spółki (solidarnie ze spółką i J. I.) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, określonych w art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej część. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że oprócz zaległości z tytułu pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r., będących przedmiotem niniejszego postępowania, spółka "A" posiadała także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r., podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r. Spółka posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za okres od listopada 2007 r. do lutego 2008 r., od kwietnia 2008 r. do czerwca 2008 r., oraz za sierpień i listopad 2008 r. Organ stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 18 grudnia 2007r. Z tym dniem bowiem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji organ uznał, że spółka "A" winna w 14-dniowym terminie, wskazanym w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.), tj. najpóźniej licząc od dnia 18 grudnia 2007r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Ponadto organ wskazał, że z przedłożonych sprawozdań finansowych nie wynika, że aby zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z tytułu złej sytuacji finansowej spółki, jednakże, dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, co stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. W odniesieniu do przesłanki z art.116 § 1 pkt 2 O.p. organ stwierdził, że strona nie wskazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. Wskazana przez stronę wierzytelność spółki wobec "B" sp. z o.o. jest wierzytelnością sporną, o której istnieniu lub nie rozstrzygnie sąd po przeprowadzeniu rozprawy. W ocenie organu, nie jest zatem wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskazanie w toku postępowania mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji organ uznał, iż orzeczenie odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, solidarnie z ww. spółką oraz J. I. było prawidłowe, a w toku postępowania podatkowego organ I instancji nie naruszył art. 116 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na tę decyzję K. W. zarzucił jej: - sprzeczność ustaleń faktycznych organów obu instancji z treścią materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., w sytuacji kiedy istnieje majątek spółki pod firmą "A", który pozwala na pełne zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa oraz na przyjęciu, że przesłanka zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, wynikająca a contrario z przepisu art. 116 § 1 ust. 2 O.p. nie została przez niego wykazana; - naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw księgowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki, określone w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, - naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, skarżący podkreślił, iż podstawową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy rzeczywiście brak jest majątku spółki, który pozwalałby na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Skarżący wskazał, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt XVI GC 1635/13 Sąd Okręgowy zasądził na rzecz "A" od "B" sp. z o.o. kwotę 360.060,35 zł wraz ustawowymi odsetkami. Wobec tego stanowisko organów przedstawione w toku postępowania jest nie do zaakceptowania. W niniejszej sprawie konieczne było uzyskanie wiadomości specjalnych co do tego, czy w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki zaistniały przesłanki zgłoszenia upadłości określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem organ sam te przesłanki ustalił, co jest zdaniem skarżącego, oczywiście wadliwe. Ponadto skarżący podkreślił, że reżim postępowania podatkowego zasadniczo się różni od reżimu postępowania cywilnego. Ciężar dowodu obciąża organ w przeciwieństwie do reguł ustanowionych w kodeksie spółek handlowych. Niezależnie od powyższego skarżący stwierdził, że spółka "A", w okresie kiedy pełnił funkcję członka jej zarządu nie znajdowała się w sytuacji, w której konieczne byłoby zgłoszenie wniosku o jej upadłość. Końcowo podniósł, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego, w szczególności analizy wierzytelności przysługującej "A". Do skargi załączono kopię wyroku Sądu Okręgowego z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt XVI GC 1635/13, zasądzającego na rzecz "A" od spółki "B" kwotę 360.060,35 zł wraz odsetkami ustawowymi, liczonymi za okres od dnia 3 stycznia 2011 r. do dnia zapłaty. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2014 r. skarżący poinformował, iż przed Sądem Apelacyjnym toczy się postępowanie z powództwa "A" przeciwko "B" sp. z. o.o. i do chwili obecnej nie został wyznaczony termin rozprawy. Do pisma załączono kopię nakazu zapłaty z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt XVI GNc 375/13, wydanego przez referendarza Sądu Okręgowego w postępowaniu upominawczym. Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 3 września 2014 r., skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Sądem Apelacyjnym z powództwa "A" przeciwko "B". Skarżący dodał, iż przed organem podatkowym jego kontrahent - "B" sp. z o.o. złożyła nieprawdzie oświadczenie o braku wierzytelności w stosunku do spółki. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko w sprawie. Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Wskazać należy, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 28 sierpnia 2008r. i nadal pełni tę funkcję. A zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. K. W. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki z o.o. "A". Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.) Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały egzekucję z majątku spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki z o.o. "A", jednak w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki z o.o. "A", na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 marca 2012r. nr SM [...]; SM [...] oraz SM [...] wystawionych na podstawie deklaracji PIT-4R odpowiednio za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2008 r. Ponadto, z wyjaśnień skarżącego z dnia 30 marca 2012r. wynika, że spółka nie wykonuje żadnych zleceń, nie ma obrotu, nie posiada ruchomości ani nieruchomości, nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto spółka dysponuje jedynie rachunkiem w "C" Bank S.A. oraz posiada wierzytelność z tytułu wykonanych usług budowlanych w wysokości około 600.000 zł na rzecz spółki z o.o. "B" w W. Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 2 kwietnia 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów, bieżących i przyszłych rozliczeń u dłużnika zajętej wierzytelności "B" Sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu ww. wierzytelności zostało doręczone Spółce z o.o. "A" w dniu 18 kwietnia 2012r. W piśmie z dnia 16 maja 2012r. "B" spółka z o.o. poinformowała, że dłużnikowi spółce z o.o. "A" nie są należne jakiekolwiek wierzytelności i w związku z tym spółka z o.o. "B" nie uznaje jakichkolwiek roszczeń i tym samym odmawia uiszczenia jakichkolwiek kwot na rzecz wierzyciela egzekwującego. Ponadto na podstawie informacji z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego ustalono, że spółka "A" nie jest właścicielem gruntu, budynku, ani lokalu. Spółka nie figuruje również w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Według Centralnej Ewidencji Pojazdów I Kierowców CEPiK (wydruk z dnia 19 listopada 2012r.), spółka z o.o. "A" posiada samochód osobowy marki VOLKSWAGEN PASSAT, rok produkcji 2006. Do protokołu stanu majątkowego zobowiązanego sporządzonego w dniu 7 listopada 2012r. prezes zarządu spółki "A" wskazał, że samochód ten został przejęty przez "D" Bank w związku z wypowiedzeniem umowy kredytowej. Na potwierdzenie tej okoliczności okazał dowód przejęcia samochodu. K. W. podał ponadto, że spółka nie ma obrotu, nie prowadzi żadnej działalności, funkcjonuje jedynie w celu odzyskania spornych wierzytelności od spółki "B". Ponownie potwierdził, że spółka nie posiada żadnego ruchomego ani nieruchomego majątku. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza stanowisko organów, że spółka nie posiadała majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10 ). W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, w odniesieniu do spółki "A" zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak ustaliły organy, spółka "A" posiadała oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: sierpień 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r., będących przedmiotem niniejszego postępowania, także zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r., podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r. Spółka posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za okres od listopada 2007 r. do lutego 2008 r., od kwietnia do czerwca 2008 r., sierpień 2008 r. i listopad 2008 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków list zaległości podatkowych spółki z o.o. "A" wynika, że pierwsze nieuregulowane wymagalne zobowiązanie spółki powstało wobec Skarbu Państwa za miesiąc październik 2007r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - termin wpłaty zaliczki podatku upłynął z dniem 20 listopada 2007r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że kolejne nieuregulowane wymagalne zobowiązanie spółki powstało w dniu 18 grudnia 2007r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconej składki za miesiąc listopad 2007r. Zatem spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 18 grudnia 2007r. Z tym dniem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Co istotne, organy w niniejszej sprawie dokonały również analizy sytuacji finansowej i majątkowej. Ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2007-2008 wynikało, że zobowiązania spółki nie przekraczały wartości jej majątku w tym okresie. I tak, na dzień 31 grudnia 2007r. wartość zobowiązań ogółem wynosiła 747.177,39 zł, zaś wartość majątku ogółem wynosiła 2.309.105,99 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2008r. wartość zobowiązań ogółem wynosiła 1.647.403,33 zł, a wartość majątku ogółem wynosiła 2.107.733,33 zł. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że ze sprawozdań finansowych nie wynikała przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tytułu złej sytuacji finansowej spółki. Jednakże, wobec tego, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. W konsekwencji organ II instancji prawidłowo stwierdził, że spółka "A" powinna w czternastodniowym terminie, wynikającym z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, tj. najpóźniej licząc od dnia 18 grudnia 2007r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Wprawdzie skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 28 sierpnia 2008r., jednakże wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06). W ocenie Sądu, skarżący, podejmując się pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, powinien zbadać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do zarządu (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, wyrok NSA z 23.10.2012, I FSK 1854/11; wyrok NSA z 11.10.2011 r., II FSK 656/10, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1127/13 publ. w CBOSA). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, skarżący obowiązku tego po objęciu funkcji nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, który akcentował, że organy nie powołały biegłego do spraw księgowości na okoliczność tego, czy w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazać należy, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy podatkowe prawidłowo dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 ww. ustawy. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Przy czym nie ulega wątpliwości, że kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn.akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego. Zarówno w skardze, jak i w toku postępowania podatkowego skarżący eksponował, że spółka "A" dochodzi wierzytelności na drodze sądowej w wysokości 482.782,14 zł wraz z odsetkami od spółki z o.o. "B", za wykonanie na jej rzecz robót i świadczenie usług w 2007r. i 2008r. W dniu 7 maja 2013r. Sąd Okręgowy, XVI Wydział Gospodarczy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym sygn. akt XVI GNc 375/13 i nakazał pozwanemu spółce z o.o. "B" zapłacić na rzecz spółki z o.o. "A" kwotę 482.782,14 zł wraz z odsetkami w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia nakazu zapłaty lub wnieść w tymże terminie sprzeciw na postanowienie. W piśmie z dnia 9 lipca 2013r. pełnomocnik spółki z o.o. "B" poinformował organ I instancji, że spółka złożyła sprzeciw od nakazu zapłaty z dnia 7 maja 2013r., bowiem nie uznaje roszczeń powoda w całości. Natomiast Sąd Okręgowy Wydział XVI Gospodarczy pismem z dnia 25 września 2013r. sygn. akt XVI GC 1635/13 poinformował organ I instancji, że sprzeciw od nakazu zapłaty wniesiony przez Spółkę z o.o. "B" został skutecznie wniesiony (przywrócono termin). Już po wydaniu zaskarżonej decyzji, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy zasądził na "A" od spółki "B" kwotę 360.060,35 zł wraz z ustawowymi odsetkami za okres od dnia 3 stycznia 2011 r. do dnia zapłaty. Postępowanie w tej sprawie toczy się aktualnie przed Sądem Apelacyjnym, przy czym termin rozprawy nie został jeszcze wyznaczony. W świetle tych okoliczności podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Wskazanie bowiem spornej wierzytelności spółki wobec spółki z o.o. "B" nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki "A". Nie ulega wątpliwości, że wskazana przez skarżącego wierzytelność jest wierzytelnością sporną, o której istnieniu lub nie rozstrzygnie sąd po przeprowadzeniu rozprawy. Nie jest zatem wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości wskazanie w toku postępowania mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Do chwili podjęcia zaskarżonej decyzji nie zapadł prawomocny wyrok zasądzający wierzytelność w postepowaniu cywilnym, co skutkuje brakiem możliwości skutecznej egzekucji należności wierzyciela podatkowego. Niezależnie od tego zauważyć wypada, że wynik postępowania zawisłego przed sądem powszechnym w sprawie spornej wierzytelności może mieć znaczenie w przyszłości, gdyż kwota uzyskana w toku egzekucji może zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Dopóki jednak postępowanie nie zostanie zakończone prawomocnym orzeczeniem w tym przedmiocie, wskazywanie spornej wierzytelności, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O. p. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jako bezzasadny należy ocenić zarzut skarżącego, według którego organ w sposób wadliwy ukształtował inicjatywę dowodową. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Sądem Apelacyjnym uznając, że w sprawie tej nie wystąpiło zagadnienie prejudycjalne, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej, a skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.