I SA/Gd 785/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2023 r., nr 2201-IOV-3.4103.102-110.2022/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. oddala skargę. Na podstawie imiennych upoważnień, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, z 6 czerwca 2019 r. oraz z 8 czerwca 2021 r. wobec R.C. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 27 października 2021 r. wszczął wobec R.C. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r., a w dniu 31 stycznia 2022 r. wydał decyzję, którą rozliczył podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. (dalej jako V.), A. P.O. (dalej P.O.), T. J.G. (dalej J.G.), S. K.S. (dalej K.S.) oraz T.1 R.S., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jednocześnie organ uznał, że dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części zamiennych na rzecz S.S. oraz K.C. nie skutkowały wystąpieniem podatku należnego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wystawianiem tych faktur podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 27 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie z dniem 26 lipca 2021 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 9 września 2021 r., doręczonym R.C. w dniu 22 września 2021 r. Zdaniem Dyrektora, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami dotyczącymi popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Jak wskazał organ, zgromadzony materiał dowodowy i prowadzone czynności dały podstawę do skierowania aktu oskarżenia przeciwko R.C. Dyrektor podkreślił również, że w sprawie, na podstawie ostatecznej decyzji, zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia i doręczone stronie w dniu 19 sierpnia 2021 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Określając przedmiot sporu Dyrektor wskazał, że dotyczył on ustalenia tego, czy dokonywane przez podatnika transakcje w zakresie nabycia i sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części zamiennych do pojazdów samochodowych faktycznie zaistniały. Konsekwencją tego jest bowiem stwierdzenie, czy podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz, czy w związku z wystawieniem faktur sprzedaży należało podatnikowi ustalić podatek w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy. Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że nabycie pojazdów samochodowych oraz części zamiennych do pojazdów samochodowych, udokumentowane spornymi fakturami, nie zostało zrealizowane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W szczególności organ wskazał, że spółka V. nie składała żadnych deklaracji podatkowych (PIT, CIT, VAT) za okres od stycznia do grudnia 2016 r., została zarejestrowana przez osoby mieszkające w lokalach socjalnych, niepracujące - zajmujące się pracami dorywczymi, nie przedłożyła do kontroli podatkowej żadnych dokumentów źródłowych ani rejestrów, pod adresem oznaczonym jako siedziba spółki nigdy nie prowadziła działalności, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie i rozmiarze, jaki wynikał z wystawianych przez spółkę i na jej rzecz faktur a osoba, która formalnie figurowała jako założyciel spółki za podpisanie przedłożonych jej dokumentów założycielskich otrzymała sumę 200 zł. Odnośnie transakcji dokonywanych z P.O. organ podał, że osoba ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej natomiast zarejestrowała firmę w okresie uzależnienia od narkotyków, za namową innej osoby i za zapłatą. P.O. nie wystawiał też żadnych faktur, nie podpisywał ich, nie znał osobiście zarówno R.C. jak i S.S., i nigdy nie zawierał z tymi osobami żadnych transakcji, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r., a siedziba prowadzonej działalności mieściła się w budynku, w którym wynajmowane są powierzchnie biurowe na tzw. "biura wirtualne". Jeśli chodzi natomiast o nabycie silnika od J.G. organ wskazał, że w transakcji sprzedaży miał uczestniczyć S.S. i J.G.. Jednocześnie J.G. nie pamiętał czy widział R.C., czy poznał go osobiście, jak wyglądał i czym się zajmował. Z zeznań J.G. wynikało ponadto, że płatność za towar miała nastąpić w formie gotówkowej, ale nie dysponował on potwierdzaniem otrzymania zapłaty. Silnik miał zostać przekazany na terenie firmy prowadzonej przez S.S. i uprzednio miał zostać zakupiony od P.O., którego osobiście nie znał natomiast kontakt z tą osobą miał być nawiązany za pośrednictwem S.S. Z kolei odnosząc się do transakcji zawartej z K.S. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że samochód marki MAN, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz R.C., miał zostać uprzednio nabyty od P.O., a organizatorem transakcji zakupu był S.S. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że R.S. wprost wskazał, że faktura wystawiona na rzecz R.C. jest fakturą fikcyjną, o której wystawienie poprosił go S.S., co miało mieć związek z "obniżeniem podatku". W ocenie Dyrektora to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji potwierdzają także zeznania R.C., z których wynika, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat spornych transakcji zakupu, nie był w siedzibach podmiotów, od których miał nabywać towar i nigdy się z nimi nie kontaktował. Zeznania wskazują ponadto, że organizatorem transakcji miał być S.S., a R.C. nigdy nie odbierał osobiście zakupionych samochodów i części zamiennych, nie był przy ich rozładunku, nie dysponował nimi, a wszystkie towary miały znajdować się "na placu" u S.S.. R.C. nie potrafił także wskazać w jakim stanie technicznym były samochody i części zamienne. Zdaniem Dyrektora wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT, nie było potrzeby badania tzw. "dobrej wiary". W sytuacji, w której R.C. odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", "dobra wiara" nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organ odwoławczy zauważył dalej, że pojazdy samochodowe oraz części zamienne do pojazdów samochodowych, które miał nabyć podatnik, zostały następnie uwzględnione w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz S.S. oraz K.C., w kwietniu, czerwcu, lipcu, październiku i listopadzie 2016 r. W związku z wprowadzeniem do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących sprzedaż - rzekomo nabytych towarów, co do których brak jest dowodów ich nabycia, istniały podstawy do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz S.S. oraz K.C. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Końcowo Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia normom Ordynacji podatkowej obejmującym regulacje w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, R.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zaakceptowanie przez organ II instancji faktu, iż postępowanie karne wszczęte przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni miało charakter czysto instrumentalny, a samo jego wszczęcie miało na celu wyłącznie zawieszenie bieg terminu przedawnienia oraz zagwarantowanie organom podatkowym możliwość wydania decyzji po upłynięciu 5 letniego terminu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa; 4) art. 127 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ II instancji oraz poprzestanie na powtórzeniu wadliwej argumentacji organu I instancji, a w szczególności na pominięciu oczywistego i rażącego błędu polegającego na zaniechaniu zabrania całości materiału dowodowego w sprawie, a następnie dokonania jego analizy, w tym przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącego; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ II Instancji podatkowy całkowicie dowolnych i wybiórczych ustaleń, nie tylko nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale również całkowicie pomijających szereg istotnych okoliczności z niego wynikających, a wymagających weryfikacji jak również niezebranie, a co za tym idzie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: a. pominięcie dowodu z przesłuchania S.S. w warunkach umożliwiających mu swobodną wypowiedź, a poprzestanie na przytoczeniu zeznań składanych przez świadka w ramach paroletniego aresztu wydobywczego, b. pominięcie dowodu z przesłuchania świadka R.S., celem ustalenia prawdziwej wersji zeznań oraz przyczyn składania sprzecznych, a zatem częściowo nieprawdziwych zeznań; c. odmowa przeprowadzenia ponownego przesłuchania P.O. w sposób umożliwiający pełnomocnikowi przesłuchanie świadka, celem ustalenia faktycznej roli świadka w kwestionowanych przez organ transakcjach, a także osób faktycznie prowadzących działalność firmowaną przez świadka; d. odmowa przeprowadzenia ponownego przesłuchania A.P. w sposób umożliwiający pełnomocnikowi przesłuchanie świadka, celem ustalenia faktycznej roli świadka w kwestionowanych przez organ transakcjach, a także osób faktycznie prowadzących działalność firmowaną przez świadka; e. odmowa przeprowadzenia ponownego przesłuchania C.N. w sposób umożliwiający pełnomocnikowi przesłuchanie świadka, celem ustalenia faktycznej roli świadka w kwestionowanych przez organ transakcjach, a także osób faktycznie prowadzących działalność firmowaną przez świadka f. pominięcie w ramach postępowania dowodowego bezspornego faktu, iż część towarów będących przedmiotem kwestionowanych przez organ transakcji fizycznie znajduje się bądź na placu u Pana S.S., bądź u osób na rzecz których zostały one przez niego zbyte, zatem o żadnej fikcyjności nie może być mowy; 6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez bezkrytyczne uznanie, w ślad za organem I instancji, iż: a. Wszczęcie postępowania karnego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru i było zasadne i nie zostało wszczęte w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy analiza akt sprawy jasno wskazuje, iż organy ścigania nie podjęły praktycznie żadnych czynności poza wszczęciem postępowania oraz wydaniem postanowień o przedstawieniu zarzutów, co jasno wskazuje na instrumentalny charakter działania organów, zaś jedyny czynności dowodowe przeprowadzone przez organ były wynikiem uwzględnienia części wniosków dowodowych Skarżącego; b. Faktury VAT kwestionowane przez organy nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego jest oczywiste, podczas gdy wnioski takie są całkowicie nieuprawnione i nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wręcz przeciwnie zeznania świadków wprost temu zaprzeczają; c. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w ogóle miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tychże fakturach jako sprzedający i nabywcy, z uwagi na fakt iż zdaniem organu nie było rzeczywistej dostawy towarów, podczas gdy bezspornym jest, że transakcje niewątpliwie miały miejsce, towary były zbywane pomiędzy podmiotami, zaś finalny nabywca ostatecznie otrzymał towary będące przedmiotem transakcji, a wszyscy pośrednicy otrzymali zapłatę za dostarczony towar; d. Trudno uznać, iż Skarżący nie miał świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji, podczas gdy organ nie podaje żadnych argumentów za tak sformułowanym wnioskiem, zaś sam obraz transakcji w których brał udział Skarżący absolutnie nie uprawnia do formułowania przedmiotowej hipotezy; e. Brak fizycznego dysponowania towarem oraz zamawianie go bezpośrednio w miejsce gdzie miał podlegać dalszym transakcjom świadczy o fikcyjności transakcji zawieranych przez Skarżącego, podczas gdy w dzisiejszych czasach jest to standardową procedurą pomiędzy przedsiębiorcami jak i pośrednikami w handlu zarówno pojazdami jak i częściami do nich; f. Organ I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, iż Skarżący brał świadomy udział w obrocie tzw. "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, a więc nie mógł pozostawać w dobrej wierze co do charakteru i legalności transakcji podczas gdy ustalenia te pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a przeświadczenie organu II instancji co do prawidłowości ustaleń organu I instancji jest nieprawidłowe; g. Wystawione przez Skarżącego faktury na sprzedaż towarów na rzecz C. S.S. oraz K. K.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nabywcy towarów opisanych w fakturach potwierdzają dostawę towarów, zaś same towary w pewnym zakresie znajdują się nadal na placu u S.S.; 7) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezabranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego na tezy dowodowe przeczące ustaleniom faktycznym dokonanym przez Organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności faktycznych, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań kluczowych z punktu widzenia przedmiotu postępowania świadków; 8) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczność zawieranych transakcji; W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2016 roku, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2021 roku, natomiast za miesiąc grudzień 2016 roku z dniem 31 grudnia 2022 roku. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 26 lipca 2021 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone podatnikowi w dniu 22 września 2021 roku. Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast rozważeniu podlega to, czy doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na doręczenie zawiadomienia samemu podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi. Ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga przeanalizowania chronologii okoliczności faktycznych, związanych z wszczęciem kontroli podatkowej oraz doręczaniem zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta wobec R.C. na podstawie imiennych upoważnień Naczelnika z 6 czerwca 2019 r. oraz z 8 czerwca 2021 r. W toku kontroli podatkowej podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem; umocowanie do działania wynikało z udzielonego przez podatnika pełnomocnictwa szczególnego, w oparciu o które pełnomocnik był uprawniony do działania w imieniu R.C. na etapie kontroli podatkowej. W dniu 23 sierpnia 2021 r. pełnomocnikowi strony doręczono protokół kontroli podatkowej. W trakcie trwającej kontroli podatkowej, w dniu 26 lipca 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe i przestępstwo powszechne polegające na wystawieniu przez osobę odpowiedzialną za sprawy gospodarcze w firmie - R.C. oraz posłużeniu się w okresach rozliczeniowych styczeń - grudzień 2016 r. fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych a tym samym wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okres oraz zaewidencjonowaniu w rejestrach sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postawiono również zarzut posłużenia się, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przez osobę odpowiedzialną za sprawy gospodarcze w firmie - R.C. w okresach rozliczeniowych styczeń - grudzień 2016 r., w krótkich odstępach czasu, dokumentami w postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę w zakresie transakcji, które miały dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, których następnie użyto do bezprawnego odliczenia podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo określone w art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych zostało doręczone podatnikowi tj. R.C. w dniu 22 września 2021 r. Postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r. zostało wszczęte postanowieniem z 27 października 2021 r. W ocenie Sądu, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa oraz treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi sąd administracyjny jest związany na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., należało podzielić pogląd organu odwoławczego co do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania z uwagi na doręczenie zawiadomienia samemu podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi, ustanowionemu na czas trwania kontroli podatkowej. Zgodzić należy się ze stroną wnoszącą skargę, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Powyższe stanowisko wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. W uzasadnianiu wskazanej uchwały NSA zawarł szereg wskazówek określających reguły postępowania w zakresie prawidłowego realizowania obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze NSA stwierdził, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Po drugie, w stanie prawnym po 15 października 2013 r. organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania i nieuprawnione jest stwierdzenie, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Po trzecie, jak wskazał NSA, w sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Po czwarte, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r., w sytuacji ustanowienia przez stronę pełnomocnika ogólnego (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej), zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej należy dokonać do rąk pełnomocnika ogólnego, niezależnie od tego czy zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy organem prowadzącym postępowanie a organem doręczającym zawiadomienie. Po piąte, NSA rozważając kwestię doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r. lub też w sytuacji, gdy nie zostało udzielone pełnomocnictwo ogólne uznał, że jeśli toczy się postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Według NSA obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie natomiast w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania i nie udzielono pełnomocnictwa ogólnego (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej), zawiadamia się podatnika bezpośrednio. NSA stwierdził ponadto, co znalazło swój wyraz z sformułowanej uchwale, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a zawiadomienia tego (aby wywołało skutek w postaci zawieszenia – przyp. Sądu) może dokonać nawet ten organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uzasadnieniem dla takiego stanu rzeczy, jest według NSA to, że taki organ (przed którym nawet nie toczy się postępowanie) nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Z treści przywoływanej uchwały I FPS 3/18 wynika niewątpliwie spoczywający na organach obowiązek (niezależnie od tego, czy jest to organ prowadzący postępowanie w toku którego dokonuje się zawiadomienia czy też inny organ), doręczania zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej do rąk pełnomocnika. Wymóg ten, co należy podkreślić jest jednak uzależniony od tego, czy pełnomocnik został skutecznie ustanowiony i jaki jest zakres udzielonego pełnomocnictwa tj. czy mamy do czynienia z pełnomocnikiem ogólnym (w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r.), czy też zakres udzielonego pełnomocnictwa jest węższy i obejmuje określony etap postępowania. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się sugerować skarżący, że zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, należy każdorazowo doręczać się pełnomocnikowi, niezależnie od tego jaki jest zakres udzielonego mu pełnomocnictwa i na jakim etapie postępowania został on ustanowiony. O ile nie ma wątpliwości co do tego, że udzielenie pełnomocnictwa ogólnego obliguje każdy organ do doręczania wszelkich pism temu pełnomocnikowi, o tyle w przypadku pełnomocnictw szczególnych należy zawsze mieć na względzie, jaki jest zakres udzielonego pełnomocnictwa. To zakres udzielonego pełnomocnictwa szczególnego wyznaczać będzie to, czy obowiązek doręczania pism organ powinien realizować wobec ustanowionego pełnomocnika czy bezpośrednio wobec strony postępowania. Z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej (stan prawny obowiązujący od 1 lipca 2016 r.) wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FPS 1/22 wskazano m.in., że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Ze wskazanej uchwały wynika również, że do wywołania skutku procesowego związanego z udzieleniem pełnomocnictwa szczególnego konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). Jak stwierdził bowiem NSA, złożenie pełnomocnictwa szczególnego w kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści tego pełnomocnictwa wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Z powyższego wynika, że obowiązek dokonywania przez organ wszelkich doręczeń do rąk ustanowionego pełnomocnika szczególnego istnieje w takim zakresie, w jakim mocodawca upoważnił swojego pełnomocnika do reprezentowania go na konkretnym etapie postępowania (w ramach określonej procedury podatkowej). Po drugie obowiązek ten aktualizuje się od momentu "wprowadzenia" pełnomocnika do danej procedury podatkowej, co następuje poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa. Nie jest w sprawie sporne, że na etapie kontroli podatkowej skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, któremu udzielono pełnomocnictwa szczególnego. Problem, który należało rozstrzygnąć dotyczy natomiast tego, czy zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej doręczone już po zakończeniu kontroli podatkowej, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powinno zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi czy też ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Należy jeszcze raz podkreślić, że spoczywający na organie obowiązek doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi jest zależny od zakresu udzielonego pełnomocnictwa. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego, jeśli zostało no udzielone do reprezentowania podatnika na określonym etapie postępowania, obowiązek ten będzie ograniczony czasem trwania określonej procedury podatkowej; w niniejszej sprawie, z uwagi na treść udzielonego pełnomocnictwa szczególnego, kluczowe znaczenie ma ustalenie czasu trwania kontroli podatkowej, a w zasadzie tego, z jakim momentem dochodzi do jej zakończenia. Jak wynika z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Wskazany przepis jednoznacznie określa zatem moment końcowy kontroli podatkowej, identyfikując to z dniem doręczenia protokołu kontroli. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, nawet ewentualne zgłoszenie zastrzeżeń lub wyjaśnień, czy też wskazanie stosownych wniosków dowodowych przez kontrolowanego nie przedłuża czasu kontroli, inaczej niż to miało miejsce w poprzednim brzmieniu przepisu przed jego nowelizacją dokonaną na podstawie art. 27 pkt 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808), gdzie jako datę zakończenie kontroli określano: doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń albo upływ terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień (zob. M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, WKP 2019, uw. 5 do art. 291). W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uznania, że kontrola podatkowa trwa również po doręczeniu protokołu kontroli. Tym samym z dniem doręczenia protokołu kontroli pełnomocnik ustanowiony wyłącznie w tym postępowaniu, nie może być adresatem pism organu podatkowego innych niż zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że z chwilą zakończenia kontroli pisma adresowane do podatnika, a zatem także zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, należy doręczać bezpośrednio podatnikowi a nie pełnomocnikowi ujawnionemu do działania jedynie na etapie kontroli podatkowej. Skoro bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli, to w sytuacji udzielenia pełnomocnictwa szczególnego upoważaniającego pełnomocnika do działania jedynie w czasie jej trwania, nie ma uzasadnionych podstaw do tego, aby po jej zakończeniu doręczeń dokonywać do rąk tego pełnomocnika. Działanie pełnomocnika jest bowiem ograniczone czasowo a to oznacza, że również obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi ma charakter czasowo ograniczony i dotyczy tylko doręczania pism w trakcie toczącej się kontroli podatkowej, ale już nie po jej zakończeniu. Skoro w rozpatrywanej sprawie doręczenie protokołu kontroli miało miejsce w dniu 23 sierpnia 2021 r., to z tym momentem został zakończony ten etap postępowania, w trakcie którego podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika szczególnego. W związku z powyższym, doręczenie pisma w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej samemu podatnikowi, co miało miejsce 22 września 2021 r., nie stanowiło naruszenia prawa. W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte stosunkowo krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże należy mieć na względzie, że do wszczęcia postępowania karno skarbowego doszło nie z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji, lecz z powodu istnienia konkretnych ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Uzyskanie informacji stanowiących podstawę wiedzy o możliwości popełnienia czynu zabronionego było natomiast efektem gromadzenia materiału dowodowego w trakcie trwającej kontroli podatkowej. Należy również mieć na uwadze, że zgromadzony materiał dowodowy stał się podstawą do wszczęcia śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Kartuzach, co nastąpiło w związku z wydaniem postanowienia z dnia 7 grudnia 2021 r. Ponadto, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego podejmowane były czynności procesowe co oznacza, że organ nie pozostawał bierny w wyjaśnieniu kwestii mających wpływ na prawnokarną odpowiedzialność. Efektem działań organu procesowego było ostatecznie skierowanie w dniu 25 listopada 2022 r. aktu oskarżenia przeciwko R.C. Za instrumentalnym traktowaniem przez organ tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie zebranych wcześniej dowodów i poczynionych ustaleń, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dopiero dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd stoi na stanowisku, że zawieszony z tej przyczyny termin biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a nie od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Należy zwrócić uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając powyższe, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, skoro art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2022 r. II FSK 668/22). W niniejszej sprawie została wydana decyzja o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu pierwszej instancji została w niniejszej sprawie wydana 31 stycznia 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika 14 lutego 2022 r. Bieg terminu przedawnienia, zawieszony z dniem 19 sierpnia 2021 r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) biegł zatem w dalszym ciągu od dnia 15 lutego 2022 r. Trwający 179 dni okres zawieszenia skutkowałby tym, że w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia kończyłby się 12 sierpnia 2022 r. a za grudzień 2016 r. w dniu 28 czerwca 2023 r. Powyższe oznaczałoby, że decyzja organu odwoławczego z 27 czerwca 2023 r., w odniesieniu do rozliczenia za miesiące od kwietnia do listopada 2016 r., została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Po upływie terminu przedawnienia nie jest bowiem dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powyższa okoliczność nie mogła wpływać na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, albowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, o czym podatnik został prawidłowo powiadomiony. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącego miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o dostawcach, od których podatnik miał nabywać towary, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy podatnikiem a podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy. Strona skarżąca postawiła zarzut bezpodstawnej odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Jest to istotne zwłaszcza, gdy żądanie odnosi się do przesłuchania osób, które składały już zeznania (choć w innych postępowaniach), a protokoły tych zeznań stanowią część materiału dowodowego sprawy. W takiej sytuacji, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2024 r. I FSK 135/24). Przy ocenie tak formułowanych przez stronę wniosków dowodowych, o ponowne przesłuchanie już przesłuchiwanych świadków, nie można także pomijać innego obowiązku organu podatkowego, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1106/21). W kontekście zgłaszanego zarzutu wskazującego na potrzebę przesłuchania świadków z udziałem pełnomocnika Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15). W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Odnosząc się do sugestii o nierzetelności zeznań S.S. z uwagi na warunki, w jakich były składane Sąd stoi na stanowisku, że fakt przesłuchiwania osoby w warunkach penitencjarnych nie jest równoznaczny ze złożeniem przez taką osobę zeznań pozbawionych mocy dowodowej. Okoliczność tego rodzaju może być oczywiście brana po rozwagę niemniej jednak, dla wykazania tak postawionej tezy konieczne jest przytoczenie konkretnych okoliczności, które mogły mieć wpływ na treść składanych zeznań; nie jest natomiast wystarczające samo powołanie się na okoliczność złożenia zeznań w warunkach pozbawienia wolności. Poza tym trzeba mieć na względzie, że zeznania tej osoby nie miały kluczowego znaczenia dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z zeznań innych osób i ze zgromadzonego materiału wynikało bowiem jasno, że były to podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, nie wystawiające faktur sprzedaży lub wystawiające faktury fikcyjne. Nie mogły one zatem dokonać zafakturowanych, spornych dostaw pojazdów i części zamiennych. Strona stawia zarzut, że organ odwoławczy nie podejmował czynności zmierzających do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy a jedynie poprzestał na kontroli akt organu pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z zasady dwuinstancyjności postępowania istotnie wynika obowiązek organu dwukrotnego, pełnego, merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, bez ograniczania się wyłącznie do kontroli zarzutów stawianych wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że organ ma obowiązek ponawiania czynności postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o dowody z dokumentów ponowne rozpoznanie sprawy polega na ich ponownej ocenie pod kątem wiarygodności i mocy dowodowej. Z zasady tej nie wynika również każdorazowy obowiązek gromadzenia nowych dowodów. Działanie organu odwoławczego, który miałby na nowo prowadzić postępowanie dowodowe stanowiłoby zresztą naruszenie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, który na etapie postępowania odwoławczego zezwala na przeprowadzanie dowodów jedynie o charakterze uzupełniającym. Nie było zatem obowiązkiem organu odwoławczego przesłuchiwanie nowych świadków czy gromadzenie nowej dokumentacji, jeżeli w ocenie tego organu zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710) – dalej zwana ustawą o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę V., P.O., J.G., K.S. oraz R.S., które miały potwierdzać nabycie od tych podmiotów pojazdów samochodowych oraz części zamiennych. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącym. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanego towaru. Sąd zwraca uwagę, że zebrane w sprawie dowody przeczą temu, aby dostawcą towarów mogła być spółka V., skoro jej funkcjonowanie w obrocie miało jedynie charakter formalny, wynikający wyłącznie z faktu zarejestrowania tego podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak ustaliły organy podatkowe spółka ta została zarejestrowana przez osoby mieszkające w lokalach socjalnych, niepracujące - zajmujące się pracami dorywczymi. Z zeznań złożonych przez jednego z założycieli spółki tj. C.N. wynika, że za namową osób trzecich, w zamian za sumę 200 zł złożył podpis pod dokumentami, nie wiedząc nawet co podpisuje. Osoby będące założycielami spółki nie dysponowały również kapitałem pieniężnym niezbędnym do prowadzenia działalności choć, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, spółka V. miała nabyć towar za łączną sumę ponad 7 milionów złotych. Dalej wskazać należy, że spółka nie przedłożyła do kontroli podatkowej żadnych dokumentów źródłowych ani rejestrów, pod adresem oznaczonym jako siedziba spółki nigdy nie prowadziła działalności, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie i rozmiarze, jaki wynikał z wystawianych przez spółkę i na jej rzecz faktur, nie składała także żadnych deklaracji podatkowych (PIT, CIT, VAT) z okres od stycznia do grudnia 2016 r. Spółka ta funkcjonowała jako podmiot, który jako pierwszy nabywał z zagranicy głównie samochody osobowe, ciągniki siodłowe oraz opony, na wystawianych fakturach VAT wykazywała podatek należny w stawce 23%, który nie był odprowadzany do budżetu państwa. Co również istotne, sam podatnik, który miał dokonać od spółki zakupu za sumę blisko 74.000 zł wskazywał, że nie kontaktował się z przedstawicielami tego podmiotu, nie widział zafakturowanego towaru a transakcje z tym podmiotem miał realizować S.S.. Tymczasem S.S. zaprzeczał w złożonych zeznaniach, że znał wskazaną spółkę oraz, że dokonywał z nią jakichkolwiek transakcji. Odnośnie transakcji, które podatnik miał realizować z P.O. ustalone zostało, że osoba ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej natomiast zarejestrowała firmę w okresie uzależnienia od narkotyków, za namową innej osoby i za zapłatą. P.O. zaprzeczył aby wystawiał faktury sprzedaży, aby je podpisywał, stwierdzał, że nie znał osobiście zarówno R.C. jak i S.S., i nigdy nie zawierał z tymi osobami żadnych transakcji; nie dysponował również wiedzą na temat handlu samochodami ciężarowymi i częściami zamiennymi do takich pojazdów. Osoba ta nie złożyła także deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r., a siedziba prowadzonej działalności mieściła się w budynku, w którym wynajmowane są powierzchnie biurowe na tzw. "biura wirtualne". Wypada w tym miejscu wskazać, że funkcjonowanie wirtualnych biur ogranicza się do udostępniania adresu i odbioru korespondencji, a nie do faktycznego prowadzenia działalności w miejscach oznaczonych w odpowiednich rejestrach. Wprawdzie korzystanie z wirtualnego biura nie musi oznaczać, że podmiot ten prowadzi oszukańcze transakcje, ale fakt wykazywania transakcji z podmiotem, z którym kontakt jest znacznie utrudniony może rodzić podejrzenie co do celów transakcji, a tym samym uzasadnić konieczność weryfikacji rozliczeń wynikających z takich dostaw. Jeśli chodzi natomiast transakcję zakupu silnika od J.G. ustalone zostało, że w transakcji sprzedaży miał uczestniczyć S.S. i J.G.. Jednocześnie z zeznań J.G. wynikało, że nie pamięta czy widział R.C., czy poznał go osobiście, jak wyglądał i czym się zajmował. J.G. zeznał również, że silnik miał zostać przekazany na terenie firmy prowadzonej przez S.S. i uprzednio miał zostać nabyty od P.O., którego osobiście nie znał natomiast kontakt z tą osobą miał być nawiązany za pośrednictwem S.S. J.G. wskazał też, że płatność za towar miała nastąpić w formie gotówkowej niemniej jednak nie dysponował on potwierdzaniem otrzymania zapłaty. Powyższe ustalenia przeczą zatem twierdzeniu, że transakcja rzeczywiście miała miejsce pomiędzy podmiotami wymienionymi w spornej fakturze. Zanegowanie realnego charakteru tej transakcji jest uzasadnione już choćby z tej przyczyny, że zafakturowany towar miał zostać nabyty uprzednio od P.O.. Tymczasem z zeznań tej osoby wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie wystawiała żadnych faktur. Logiczny jest zatem wniosek, że R.C. nie mógł nabyć towaru od J.G., skoro ten uprzednio nie mógł go zakupić od P.O.. Realny charakter transakcji zakupu budzić musi uzasadnioną wątpliwość także z uwagi na deklarowaną gotówkową formę zapłaty oraz, co wymaga podkreślenia, brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o jej wręczeniu przez nabywcę jak i jej otrzymania przez sprzedawcę. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze. Odnosząc się z kolei do transakcji zawartej z K.S. należy mieć na uwadze, że samochód marki MAN, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz R.C., miał zostać uprzednio nabyty od P.O., a organizatorem transakcji zakupu był S.S. Tymczasem, jak już zostało to wcześniej wskazane, P.O. jedynie zgodził się na rejestrację działalności gospodarczej w rzeczywistości jej nie prowadząc. Nie mógł zatem być dostawcą zafakturowanego pojazdu. Z kolei nierzetelność faktury wystawionej przez R.S. została wprost potwierdzona przez tę osobę, która w zeznaniach złożonych w dniu 4 marca 2021 r. wskazała, że faktura wystawiona na rzecz R.C. jest fakturą fikcyjną, o której wystawienie poprosił go S.S. i miało to mieć związek z "obniżeniem podatku". Zgodzić należy się również z prezentowanym przez organ odwoławczym stanowiskiem, że fikcyjny charakter spornych faktur potwierdzają także zeznania R.C.. Z zeznań tych wynika bowiem, że podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat transakcji zakupu, nie był w siedzibach podmiotów, od których miał nabywać towar i nigdy się z nimi nie kontaktował, nigdy nie odbierał osobiście zakupionych samochodów i części zamiennych, nie był przy ich rozładunku, nie dysponował nimi, a wszystkie towary miały znajdować się "na placu" u S.S.. R.C. nie potrafił także wskazać w jakim stanie technicznym były samochody i części zamienne. Z zeznań R.C. wynika ponadto, że organizatorem spornych transakcji miał być S.S.; tymczasem osoba ta w złożonych zeznaniach zaprzeczała, aby znała spółkę V., P.O. i współpracowała z tymi podmiotami, które miały być dostawcami zafakturowanych towarów. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółkę V., P.O., J.G., K.S. oraz R.S., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia bez znaczenia pozostawała przy tym okoliczność, że zbycie uprzednio nabytych towarów musiało wiązać się z obowiązkiem odprowadzenia podatku należnego, a tym samym nie prowadziło to, zdaniem strony, do uzyskania przez podatnika żadnej korzyści. Odpowiadając na tak postawiony zarzut należy przedstawić, oczywiście w pewnym uproszczeniu, na czym polega mechanizm rozliczania podatku VAT, przez podatników tego podatku. Z jednej strony, na podatniku spoczywa z obowiązek odprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego, a z drugiej jest on uprawniony do pomniejszenia tego podatku należnego o tzw. podatek naliczony. Podatek należny to podatek, który zawarty jest w cenie dostarczanego przez podatnika towaru lub usługi. Podatnik otrzymując zapłatę za dokonaną dostawę uzyskuje tym samym, od nabywcy, w cenie sprzedanych produktów czy usług, wartość podatku, który następnie ma obowiązek odprowadzić do budżetu państwa. W zakresie rozliczenia podatku należnego podatnik podatku VAT dokonuje więc swego rodzaju "transferu" środków pieniężnych polegającego na tym, że otrzymany od nabywcy podatek należny (zawarty w cenie) odprowadza na rzecz Skarbu Państwa. Jednocześnie ten "otrzymany" podatek należny, podatnik może pomniejszyć o wartość podatku naliczonego, czyli znowu upraszczając, wartość kwot podatku, które podatnik sam zapłacił nabywając towary lub usługi (szczegółowe zasady ustalania tego podatku określone zostały w art. 86 i nast. ustawy o VAT). W sytuacji zatem, gdy podatnik otrzymał podatek należny w cenie sprzedanego towaru a jednocześnie pomniejszył go o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (faktury fikcyjnej), to uzyskuje jednoznaczną korzyść polegającą na obowiązku odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty niższej, niż wydatek jaki poniósł. Co więcej, jeśli wartość podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur będzie w danym okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego, podatnik może uzyskać korzyść w postaci zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Z faktu, że podatnik odprowadza podatek należny (de facto zapłacony podatnikowi przez nabywcę towaru lub usługi) nie można zatem wywodzić, że podatnik nie uzyskuje żadnej korzyści dokonując odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Skarżący wystawił faktury dokumentujące sprzedaż samochodów ciężarowych i części zamiennych na rzecz S.S. oraz K.C.. Wobec ustalenia, że skarżący nie dysponował towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży, słuszny i logiczny jest wniosek, że faktury te również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy słusznie uznały zatem, że faktury wystawione przez R.C. na rzecz wskazanych podmiotów były fakturami pustymi sensu stricto, nie dokumentowały bowiem żadnej dostawy towarów. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki NSA z dnia 7 października 2021 r. I FSK 366/18, z dnia 11 marca 2014 r. I FSK 600/13, z dnia 1 września 2011 r. I FSK 808/09). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 09.01.2014 r., sygn. akt I FSK 113/13, obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co.KG v.Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen). Organ ustalił jednak, że faktury sprzedaży wystawione przez R.C. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy odliczyli podatek naliczony w nich zawarty. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wystawił faktury korygujące do ww. faktur. W związku z tym ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT nie zostało przez skarżącego w żaden sposób wyeliminowane. Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie z jakich powodów przyjęto, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Natomiast zauważyć należy, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.