I SA/Gd 86/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K.R.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. R. – J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2009 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił K. R. – J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 215.189 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w oparciu o analizę dochodów i wydatków K. R. – J. oraz jej małżonka D. J. za 2004 r., a także za lata poprzednie, na podstawie dostępnych danych, ustalono, że dochody i wydatki za analizowany okres wskazują na brak pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r., obejmujących m.in. wydatek wynikający z umowy przelewu wierzytelności z dnia 9 marca 2004 r. Naczelnik podał, że analogiczne postępowanie wszczęto również wobec D. J., albowiem K. R. – J. pozostawała z nim w okresie objętym postępowaniem podatkowym w związku małżeńskim i istniał pomiędzy nimi ustawowy ustrój wspólności majątkowej. Akta tego postępowania zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania toczącego się wobec K. R. – J. Naczelnik podał, że w toku postępowania prowadzonego wobec małżonka podatniczki ustalono m.in., że D. J., posiadający obywatelstwo brytyjskie, jest uważany za rezydenta podatkowego Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej od 10 listopada 2005 r. Informację taką organ podatkowy otrzymał od brytyjskiej administracji podatkowej w dniu 2 listopada 2007 r. Z informacji tej wynikało, że brak jest danych na temat uzyskiwania przez D. J. dochodu z tytułu zatrudnienia lub samozatrudnienia w okresie od 1998 roku do 10 listopada 2005 r. Ponadto z wyjaśnień D. J. wynikało, że jest on podatnikiem Wyspy Man, gdyż tam rozlicza się ze swych zobowiązań podatkowych. Jednakże D. J. odmówił podania informacji na temat osiąganych tam dochodów, ze wskazaniem ich źródeł, wielkości, zapłaconych podatków w latach 2003–2004 oraz w latach wcześniejszych, gdyż jego zdaniem pozostawało to poza zakresem przedmiotowego postępowania. Dodatkowo wskazał, że za lata 2002–2006 złożył deklaracje podatkowe w dniu 31 grudnia 2007 r. Nadto wyjaśnił, że "saldo na rachunku bankowym nie uległo podwyższeniu w okresie od 2002 do 2005 r., a operacje bankowe prowadzone na tym koncie dotyczyły zobowiązań bieżących". W stosunku do D. J. organ podatkowy ustalił, że w 2004 r. jak i w latach wcześniejszych był on polskim rezydentem podatkowym. Zdaniem organu, o powyższym fakcie świadczyło: prowadzenie przez niego w latach 1995–1997 działalności gospodarczej w P., jak również wskazywanie przez niego ww. miejscowości jako adresu zamieszkania. Wskazuje na to również odpis skrócony aktu zgonu z dnia 27 czerwca 2008 r., z którego wynika, że ostatnim miejscem zamieszkania zmarłego było P. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w toku postępowania podatkowego wezwał podatniczkę do złożenia szeregu wyjaśnień i oświadczeń mających zobrazować jej sytuację finansową. W odpowiedzi na te wezwania K. R. – J. wyjaśniła, że nie jest możliwe wypełnienie oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, poniesionych wydatkach w 2004 r. oraz o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r., z uwagi na fakt, iż małżonkowie J. nie dysponują aktualnie dokumentami źródłowymi, aby możliwe było podanie zgodnie z prawdą informacji wymaganych w oświadczeniach. Podatniczka wskazała, że między nią a jej mężem D. J. istniała małżeńska wspólność ustawowa zarówno w dniu 16 października 2003 r., jak i w dniu 9 marca 2004 r. Podała również, że w dniu 21 stycznia 1989 r., tj. w dniu zawarcia związku małżeńskiego, otrzymała od D. J. prezent ślubny w wysokości 100.000 GBP, jednakże w toku prowadzonego postępowania odmawiała składania zeznań na okoliczności dotyczące związanych z tym szczegółów, jak i składania jakichkolwiek zeznań w tym postępowaniu. Organ pierwszej instancji podał, że K. R. – J. wskazała, iż z tytułu zatrudnienia na statkach w latach osiemdziesiątych otrzymała wynagrodzenie w łącznej wysokości ok. 80.000 USD, jak również, że posiadała środki finansowe na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz 1 stycznia 2004 r., m.in. dzięki otrzymanemu prezentowi ślubnemu od swego męża, uzyskanych wynagrodzeń za pracę dzięki kontraktom zagranicznym – z tych źródeł pochodziły środki pieniężne znajdujące się na przedłożonych wcześniej wyciągach z rachunków bankowych. Naczelnik podkreślił, że K. R. – J. nie wyraziła zgody na wystąpienie do instytucji finansowych, gdyż jej zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał potrzeby jego uzupełnienia, bowiem strona przedstawiła dokumenty pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony na okoliczność złożenia wyjaśnień dotyczących operacji na rachunkach bankowym w Banku "A", natomiast złożyła do akt postępowania stosowne dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają składane wyjaśnienia, tj. w szczególności: zaświadczenia o prowadzeniu rachunku i obrotach na rachunku prowadzonym przez Bank "A"; wyciąg łączony na dzień 30 września 2003 r.; przelewy dokonane za pośrednictwem Banku "A" z dnia 24 września 2003 r.; zestawienie transakcji za okresy 2003 i 2004 r.; wyciągi z dnia 1 stycznia 2003 i 1 stycznia 2004 r. z rachunku prowadzonego w Banku "B" oraz urzędowe tłumaczenie tych wyciągów; Re–employment letter z dnia 2 kwietnia 1989 r. wystawiony przez Regency Cruises Inc.; zaświadczenie z dnia 25 lutego 1987 r. wystawione przez Ambasadę Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej w Bogocie; oświadczenie małżonków J. z dnia 1 lutego 2003 r. dotyczące prezentu ślubnego w wysokości 100.000 GBP; dokumenty otrzymane z ARCHIWUM PIKA obejmujące zaświadczenie dotyczące zatrudnienia w systemie kontraktowym w okresie od 29 czerwca 1983 r. do 10 lipca 1988 r. oraz umowy kontraktowe z lat 1983–1986. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że podatniczka w oświadczeniu złożonym w dniu 30 sierpnia 2010 r. podała, iż jej mąż uzyskiwał dochody z działalności spółki "C" LTD zarejestrowanej na wyspie Man, które stanowiły podstawowe źródło finansowania wydatków. Reasumując, wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 286.917,69 zł organ pierwszej instancji ustalił jako różnicę pomiędzy poniesionymi w 2004 r. wydatkami oraz zgromadzonym mieniem w łącznej wysokości 427.007,15 zł a przychodami z ujawnionych źródeł w łącznej wysokości 140.089,46 zł. Od powyższej decyzji K. R. – J. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. sprzeczność istotnych ustaleń naczelnika urzędu skarbowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że jako podatnik osiągnęła przychody ze źródeł nieujawnionych; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz – w konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że aby w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy wykazać, że u podatnika wystąpiło takie źródło przychodu jak przychody z nieujawnionych źródeł. Podkreślono, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca). Podano, że z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny, co do wielkości), natomiast nieznane (nieujawnione) jest źródło przychodów (w znaczeniu przedmiotowym). Dochód nieujawniony jest to więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów wymienionych w u.p.d.o.f. K. R. – J. zarzuciła, że jeżeli organ pierwszej instancji konsekwentnie nie brał pod uwagę, iż mienie zgromadzone przez małżonków J. pochodziło z jawnego źródła w postaci zysków z działalności spółki "C" LTD, zarejestrowanej na Wyspie Man (co zostało bezsprzecznie udowodnione przez nią w toku postępowania), to tym samym niewłaściwie rozpatrzył materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Zdaniem odwołującej wszystkie szczegółowe analizy, które stały się przedmiotem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, są bezprzedmiotowe, bowiem w niniejszej sprawie w ogóle nie może być mowy o zaistnieniu źródła przychodu w postaci przychodów ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 listopada 2011 r. organ odwoławczy podał, że kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przeprowadził szczegółową analizę zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, weryfikując źródła uzyskanych przez K. R. – J. i jej małżonka D. J. dochodów w celu ustalenia, czy środki, z których sfinansowane zostały przez nich wydatki, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy małżonkowie mogli zgromadzić zasoby ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania poniesionych przez nich w 2004 r. wydatków. Dyrektor podał, że w toku postępowania przed organami obu instancji podatniczka jako źródło pokrycia poniesionych wydatków wskazywała w szczególności na: środki finansowe pochodzące z wynagrodzeń uzyskanych w ramach pracy świadczonej w latach osiemdziesiątych na statkach zagranicznych armatorów w wysokości 80.000 USD, prezentu ślubnego otrzymanego w dniu zawarcia związku małżeńskiego (21 lutego 1989 r.) od swego męża w wysokości 100.000 GBP oraz dochodów męża pochodzących z działalności spółki "C" LTD, zarejestrowanej na Wyspie Man, które – wg jej oświadczenia – stanowiły podstawowe źródło finansowania wydatków. Oceniając dwa pierwsze źródła organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w ramach postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż dochód małżonków J. w tym roku wyniósł 181.741,92 zł, zaś analiza przychodów i wydatków dokonanych w ramach majątku wspólnego w latach 1997–2002 wykazała, że nie dysponowali oni żadnymi opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania środkami finansowymi w formie oszczędności na 2003 r., za wyjątkiem środków finansowych na wspólnym rachunku bankowym w Banku "B" oraz w Banku "A", pochodzących z kapitalizacji odsetek, w łącznej kwocie 67.837,42 zł, które zostały uwzględnione jako źródło przychodu uzyskanego przez podatniczkę w 2003 r. (w udziale 50 % w majątku wspólnym małżonków). Dyrektor podniósł, że w toku postępowania dotyczącego 2003 r. K. R. – J. również wskazywała na kwoty 80.000 USD (uzyskanej z świadczenia pracy) oraz kwotę 100.000 GBP (prezentu ślubnego od małżonka), jako na środki pieniężne biorące udział w finansowaniu wydatków poniesionych przez małżonków J. w 2003 r., jednakże naczelnik urzędu skarbowego nie dał wiary powyższym twierdzeniom i uznał, że wydatki w 2003 r. nie zostały sfinansowane z ww. środków. Zdaniem organu pierwszej instancji nieprawdopodobne jest, aby podatniczka u zagranicznych armatorów zarobiła kwotę 80.000 USD i dysponowała nią w tej samej wysokości przez 15 lat. W ocenie organu podatniczka nie uprawdopodobniła również w stopniu wystarczającym, że rzeczywiście otrzymała prezent ślubny w kwocie 100.000 GBP oraz że nim dysponowała w dacie poniesienia wydatku. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 września 2009 r. ustalił K. R. – J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w wysokości 708.368 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W tak zaistniałych okolicznościach Dyrektor uznał, że małżonkowie J. nie byli w stanie wygenerować wolnych środków na pokrycie wydatków w kolejnych latach, w postaci oszczędności z ww. źródeł. Odnosząc się do dochodów małżonka podatniczki, uzyskanych na wyspie Man z działalności spółki "C" LTD, organ odwoławczy wskazał, że skoro D. J. jest polskim rezydentem podatkowym, to podlega opodatkowaniu od całości swych dochodów w trybie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor zaznaczył, że za lata 2002–2004 D. J. złożył deklaracje podatkowe PIT–37, nie deklarując żadnego przychodu, wobec czego nie wykazał, że dochody uzyskiwane na wyspie Man pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonał dogłębnej analizy dochodów D. J. uzyskiwanych na wyspie Man w kontekście ewentualnych zwolnień od ich opodatkowania, uznając ostatecznie, że brak jest podstaw do uznania, iż dochody uzyskiwane z działalności spółki "C" LTD stanowią przychody spełniające kryteria z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że dokonując rozliczenia przychodów i wydatków K. R. – J. w 2004 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka posiadała w Banku "A" dwa rachunki walutowe w USD oraz dwa rachunki w PLN. Z historii operacji wynikało, że na jeden z tych rachunków walutowych w okresie 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonane zostały dwie wpłaty na łączną kwotę 17.988,98 USD pochodzące od spółki "C" LTD. Natomiast na drugim rachunku walutowym zgromadzono mienie w łącznej kwocie 134.710,72 USD, które pochodziło z ośmiu wpłat dokonanych przez ww. spółkę oraz firmy: "D" LTD, "E" INT i G. C. W związku z odmową wyjaśnienia tytułu powyższych wpłat oraz ustaleniem, że ww. podmioty nie figurowały w księdze przychodów i rozchodów firmy podatniczki, organy przyjęły, że ww. środki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ odwoławczy podał, że na podstawie historii operacji ustalono, iż środki finansowe, o których mowa wyżej, brały udział w pokryciu wydatków ponoszonych z pozostałych rachunków prowadzonych w walucie PLN, w tym wydatku w kwocie 185.000 zł, stanowiącej należność za przelew wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 9 marca 2004 r. Zdaniem Dyrektora naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo nie uznał wpłat i wypłat na tych rachunkach jako wydatku, bowiem zostały one poniesione ze środków zgromadzonych na rachunkach walutowych, uznanych już za mienie niemające pokrycia w ujawnionych przychodach i włączone do opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomniejszoną o kwotę należności za przelew wierzytelności, o której mowa wyżej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że mienie zgromadzone przez podatników, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych dochodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji na etapie wydawania decyzji nie miał wiedzy na temat pochodzenia zgromadzonych przez małżonka podatniczki środków pieniężnych na rachunku w Banku "B", jak ich opodatkowania – co do pochodzenia których zarówno K. R. – J., jak i jej małżonek odmawiali szczegółowych wyjaśnień. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego dotyczącego 2003 r. podatniczka wskazała, że D. J. osiągał dochody ze spółki "C" LTD z siedzibą na Wyspie Man od 1997 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej środki pieniężne na rachunkach bankowych nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, zaś dokonywanie wydatków z rachunków bankowych nie przesądza o źródle ich pochodzenia. Zdaniem Dyrektora strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na kontach bankowych pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania, a tym samym nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 2004. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. R. – J., wnosząc o uchylenie jej w całości, zarzuciła jej naruszenie: 1. sprzeczność istotnych ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że jako podatnik osiągnęła przychody ze źródeł nieujawnionych, mimo faktu, iż w toku postępowania zostały wskazane źródła pochodzenia wydatkowanych kwot; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez faktyczne, tj. bez bliższego uzasadnienia, pominięcie dowodu w postaci oświadczenia skarżącej złożonego na podstawie ww. przepisu pod rygorem odpowiedzialności karnej, które to oświadczenie miało istotne i wiążące znaczenie dowodowe dla niniejszej sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez pominięcie dowodu w postaci umów zawieranych przez spółkę "C" LTD, z której to działalności osiągał dochody D. J.; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, wykraczający poza granice wytyczone przez ten przepis; 5. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2012 r. K. R. – J., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], podtrzymała wszystkie zarzuty i twierdzenia zaprezentowane w skardze. Dodatkowo decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", w brzmieniu obowiązującym w latach 1997–2000, oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002. Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że ww. przepisy ustanawiały zwolnienie od podatku dochodowego dochodów osób fizycznych określonych w art. 3 u.p.d.o.f. ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia było podleganie takich dochodów w państwie, z którego pochodziły, podatkowi tego samego rodzaju co podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, ponieważ pomiędzy RP a Wyspą Man nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, przedmiotowe regulacje znajdowały zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1997 r. do 2002 r. z działalności na Wyspie Man. Podkreślono przy tym, że to nie podatnik jest obciążony obowiązkiem wykazywania wystąpienia przesłanek ww. zwolnienia, lecz organ podatkowy, który ma obowiązek ustalić fakt podlegania dochodu z Wyspy Man opodatkowaniu oraz to, czy charakter tego podatku jest "tego samego rodzaju" co polski podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczyły bowiem licznych uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymieniono m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określono sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zaznaczyć, że powołany wyżej przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP (wyrok z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK–A 2011/3/21). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przeprowadziły szczegółową analizę zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, weryfikując źródła uzyskanych przez K. R. – J., jak i jej małżonka dochodów, w celu ustalenia, czy środki, z których sfinansowane zostały przez nich wydatki, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy małżonkowie mogli zgromadzić zasoby ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania poniesionych przez nich wydatków w 2004 r. Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar (czy raczej obowiązek) dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest jednak ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Jak już zasygnalizowano we wcześniejszej części rozważań zasadniczo obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Przy czym w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże, skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki, musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności – pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Wbrew twierdzeniom skarżącej, dla uznania, że wskazywane przez nią dochody spełniają kryteria, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wystarczy wskazanie jedynie źródła dochodu, ale wykazanie, że dochody z tego źródła zostały opodatkowane. Przez dochody opodatkowane należy rozumieć dochody, od których zapłacono należny podatek. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że wynikająca z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie została naruszona, albowiem rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną jest logiczna i spójna, zaś oświadczenie skarżącej złożone na podstawie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej pod rygorem odpowiedzialności karnej stanowi dowód w sprawie i jako taki podlega ocenie w kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał oceny okoliczności podniesionych w przedmiotowym oświadczeniu, jednakże na tle całokształtu niniejszej sprawy stwierdził, że nie dają one podstaw do uznania ich za wiarygodne. W ocenie Sądu nie są zasadne również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W szczególności organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczność, że podatniczka nie uczestniczyła aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie odpowiadała na wystosowywane przez organ wezwania do złożenia informacji o źródłach dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia. K. R. – J. wyjaśniła jedynie ogólnikowo, że nie jest możliwe wypełnienie oświadczeń załączonych do wezwania organu podatkowego, z uwagi na fakt, iż małżonkowie J. nie dysponują aktualnie dokumentami źródłowymi, aby możliwe było podanie zgodnie z prawdą informacji wymaganych w oświadczeniach. W toku prowadzonego postępowania podatniczka odmawiała składania zeznań na okoliczność dotyczącą szczegółów związanych z otrzymanym prezentem ślubnym, czy też z dochodami firmy męża, jak i składania jakichkolwiek zeznań w tym postępowaniu. K. R. – J. odmówiła również udzielenia informacji oraz nie wyraziła zgody na wystąpienie do instytucji finansowych (banków) na terenie Polski o posiadanych rachunkach oszczędnościowych, rachunkach pieniężnych lub rachunkach papierów wartościowych, liczbie tych rachunków, a także informacji o obrotach i stanach tych rachunków, informacji o zawartych umowach kredytowych lub umowach pożyczek pieniężnych, a także umowach depozytowych, nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, obrocie wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi, jak i informacji o obrotach i stanach rachunku bankowego. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony, natomiast złożyła do akt postępowania wybrane dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają składane wyjaśnienia. W toku postępowania K. R. – J. wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała środki finansowe pochodzące m.in. z wynagrodzeń uzyskanych w ramach pracy na statkach w latach osiemdziesiątych, jak i otrzymanego w dniu zawarcia związku małżeńskiego prezentu ślubnego od swego męża D. J., jednakże na tle okoliczności niniejszej sprawy brak było – zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że wydatki roku 2004 sfinansowane zostały z tych środków. Należy w tym miejscu zauważyć, że wskazane źródła finansowania wydatków roku 2004 pochodziły sprzed 15–20 lat. Oczywiste jest, że nawet gdyby uznać wiarygodność oświadczeń strony skarżącej co do uzyskiwanych wtedy dochodów (80.000 USD i 100.000 GBP), to zostałyby one wydatkowane dla pokrycia wydatków ponoszonych przed 2004. Skarżąca w tych latach m.in. zakupiła nieruchomości położone w P. (w 1991 r. i w 1994 r.) i finansowała wydatki, które przewyższały przychody: w kwocie 32.258,98 zł w 2001 r., w kwocie 26.139,81 zł w 2002 r. i w kwocie 944.379,64 zł w 2003 r. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że K. R. – J. nie uprawdopodobniła w stopniu wystarczającym, że prezent ślubny w wysokości 100.000 GBP rzeczywiście otrzymała oraz że tymi środkami dysponowała w dacie poniesienia wydatku. Skarżąca nie wykazała dowodnie, że dysponowała na początku 2003 r. kwotą 80.000 USD, ani nawet jej równowartością w PLN. Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż kwestia dochodów D. J. uzyskanych na Wyspie Man została zbadana i oceniona. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że D. J. w roku 2004 był polskim rezydentem podatkowym, co oznacza, iż podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów w trybie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze fakt, że m.in. za lata 2002, 2003 i 2004 D. J. złożył "zerowe" zeznania podatkowe PIT–37, nie deklarując w ten sposób żadnego przychodu oraz nie wykazując dowodowo w żaden sposób, że dochody uzyskiwane na Wyspie Man pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to w związku z powyższym brak było podstaw do uznania środków pieniężnych zgromadzonych na wspólnym rachunku w Banku "B" za przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach, a tym samym mające walor legalności. Podatnik nie udowodnił, że uzyskane w tamtym państwie dochody podlegały w ogóle opodatkowaniu. Pomimo wezwania organu odwoławczego, K. R. – J. nie przedstawiła historii operacji dokonanych na wskazanym rachunku w Banku "B" za okres od 1989 do 31 grudnia 2004 r. Należy również podkreślić, że w toku postępowania D. J. odmówił podania informacji na temat osiąganych na Wyspie Man dochodów, ze wskazaniem ich źródeł, wielkości zapłaconych podatków w latach 2003–2004 oraz w latach wcześniejszych. Wskazał jedynie, że "saldo na rachunku bankowym nie uległo podwyższeniu w okresie od 2002 do 2005 r., a operacje bankowe prowadzone na tym koncie dotyczyły zobowiązań bieżących". W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2012 r. strona skarżąca wskazuje na istotne i wiążące dla sprawy jej oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej (zarzut naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej). Otóż w oświadczeniu tym (protokół spisany w dniu 8 marca 2010 r.) skarżąca podała, że kwoty, które wpłynęły na wspólny rachunek od firmy "C" LTD stanowiły zwrot wydatków jej męża poniesionych w toku czynności podjętych w imieniu tej spółki. Zatem nie stanowiły one dochodu z ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z podatku źródeł, a jedynie stanowiły zwrot wydatków ponoszonych przez D. J.. Źródło, z którego D. J. ponosił wcześniej wydatki na rzecz spółki "C", pozostaje nieujawnione. Tym samym wpływy na rachunek w Banku "A" nie były dochodami małżonków, a jedynie przychodem równoważnym wcześniej poniesionym kosztom działalności D. J. W tym miejscu należy wskazać na błędne postrzeganie przez stronę skarżącą obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez D. J. na Wyspie Man z tytułu zysków z działalności spółki "C" LTD tamże zarejestrowanej podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (§ 9 ust. 1 pkt 6 obowiązującego w latach 1997–2000 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) i art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2000–2002). Aby organy mogły podjąć próbę ustalenia, czy dochody D. J. podlegały na Wyspie Man podatkowi tego samego rodzaju co podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz czy w tym zakresie Wyspa Man i Rzeczpospolita Polska stosowały zasadę wzajemności, podatnik winien wykazać, że środki finansowe na rachunku w Banku "B" pochodziły ze skonkretyzowanych źródeł. Tymczasem jedyne skonkretyzowane źródło akumulacji środków w tym banku stanowiła kwota zwrotu pożyczki udzielonej wcześniej przez D. J. swoim rodzicom. Natomiast brak jest dowodu, z jakiego źródła taka pożyczka została udzielona. Skoro strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność dochodów (a nie posiadanie niewiadomego pochodzenia środków na rachunku bankowym) uzyskiwanych z zysków z działalności spółki "C", organ podatkowy nie mógł prowadzić jakichkolwiek ustaleń w Wydziale Podatku Dochodowego, Skarbu Państwa, Rządu Wyspy Man. Obowiązek podjęcia działań prowadzących do wykazania, że strona skarżąca uzyskiwała dochody z tytułu ww. działalności spoczywał na niej samej. Z tego też względu brak jest podstaw do skutecznego zarzucania organom podatkowym, że bezpodstawnie nie zastosowały normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać subsumcji stanu faktycznego pod normę wynikającą z tego przepisu strona musiałaby niewątpliwie wykazać dochody, o których mowa w tym przepisie, w tym ich wysokość i legalność oraz pochodzenie z działalności wykonywanej po za terytorium RP. Jednakże, jak wynika z akt administracyjnych, skarżąca konsekwentnie unikała podania ww. danych i w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na legalność dochodów osiąganych przez D. J. na Wyspie Man, ich wysokości i pochodzenia. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie uchybiono w zaskarżonej decyzji zasadom ogólnym postępowania podatkowego, tj. zasadzie legalizmu, bowiem organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a podjęte rozstrzygniecie jest trafne. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]