I SA/Gd 981/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2025 r. nr 2201-IER.7010.26.2025 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2008 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 2 lipca 2025 r., nr 2216-SEW.7240.1.2024. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 8, art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. T. (dalej jako: "Skarżący", "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 2 lipca 2025 r. odmawiającej stronie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2008 r. w kwocie 30.947,85 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. 2.1. W wyniku złożenia przez stronę deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7, z których wynikały kwoty podlegające wpłacie za miesiące: - luty 2008 r. w wysokości 8.495,00 zł; - kwiecień 2008 r. w wysokości 4.731,00 zł; - maj 2008 r. w wysokości 9.763,00 zł; - wrzesień 2008 r. w wysokości 9.212,00 zł. Powyższe zaległości nie zostały uregulowane przez stronę w całości i w terminie. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. Powstałe zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi i wskutek zastosowanych środków egzekucyjnych został przerwany bieg terminu przedawnienia. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2008 r. bez należności ubocznych, tj. należnych odsetek za zwłokę na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostały zabezpieczone wpisem hipoteki na nieruchomości o nr księgi wieczystej [...]. Następnie pismem z dnia 16 maja 2025 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 30.9247,85 zł wskazując, że należności te przedawniły się 10 lat temu, a zabezpieczenie hipoteką przymusową nie daje podstaw prawnych do przedłużenia wymagalności zobowiązań oraz na wydaną w tej sprawie interpelację Ministerstwa Finansów przyjmującą prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 O.p. po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK/12. 2.2. Decyzją z dnia 2 lipca 2025 r. Naczelnik US odmówił zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec wrzesień 2008 r. w kwocie 30.947,85 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie art. 70 § 8 O.p. należy wyjaśnić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 sygnalizowało w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 O.p., lecz nie oznacza to zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Trybunał wspomnianego artykułu nie wyeliminował z obowiązującego porządku prawnego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa zgodnie z art. 120 O.p., a art. 70 § 8 O.p. nie uległ zmianie. Z uwagi na powyższe ww. zaległości były zabezpieczone hipoteką i nie uległy przedawnieniu. Przyznana Skarbowi Państwa – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Słupsku przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku, VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 24 lutego 2025 r. o sygn. akt GD1G/Gup-k-upr/894/2024 i przekazana przez Syndyka kwota w wysokości 30.947,85 zł została zaliczona na poczet ww. zaległości. 2.3. Po rozpoznaniu wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 października 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS wskazał, że zaległości podatkowe Skarżącego powstały w wyniku złożenia deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7, które to należności nie zostały przez stronę uregulowane w całości i w terminie. Powstałe zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi. Wskutek zastosowanych środków egzekucyjnych, tj. zajęcia ruchomości oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę został przerwany bieg terminu przedawnienia w dniach 5 stycznia 2010 r., 16 marca 2011 r. W wyniku zabezpieczenia hipoteką ww. zaległości nie uległy przedawnieniu, lecz po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. dnia 18 marca 2016 r. mogły być one egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2008 r. bez należności ubocznych, tj. należnych odsetek za zwłokę na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostały zabezpieczone wpisem hipoteki na nieruchomości o nr księgi wieczystej [...]. Nieruchomość tj. lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...], na której zabezpieczone zostały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2008 r. została sprzedana w drodze egzekucji sądowej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Słupsku dnia 8 grudnia 2022 r. Następnie Sąd Rejonowy w Słupsku, IX Wydział Cywilny wydał postanowienie o przysądzeniu własności dnia 8 maja 2023 r. sygn. akt IX Co 2016/19, które uprawomocniło się dnia 9 czerwca 2023 r. Komornik sądowy wydał postanowienie w przedmiocie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości 12 października 2023 r., w którym przyznał wierzycielowi hipotecznemu Skarbowi Państwa – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Słupsku należność w łącznej kwocie 30.982,85 zł. Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 70 § 8 O.p., wskazał, że organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nadpłata nie występuje. W rozstrzygnięciu Naczelnik US zawarł uzasadnienie wskazujące na brak wystąpienia nadpłaty na koncie Skarżącego. W ocenie organu II instancji zaległości Skarżącego były zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie uległy przedawnieniu. Przyznana Skarbowi Państwa – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Słupsku przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku, VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 24 lutego 2025 r. i przekazana przez Syndyka kwota w wysokości 30.947,85 zł została zaliczona na poczet tych zaległości. Dyrektor IAS podkreślił również, że żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa. Prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. jest prezentowana przez sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt Sk 40/12. Ponadto wskazano, że organ może odstąpić od stosowania art. 70 § 8 O.p. jedynie w sytuacji zakwestionowania tego w wyroku sądu administracyjnego zapadłego w indywidualnej sprawie. Organy podatkowe związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa. Dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności. Obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych czy działania wbrew tym przepisom. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik US działał w przekonaniu, że zaległości Skarżącego nie uległy przedawnieniu, co doprowadziło do sprzedaży dnia 8 grudnia 2022 r. nieruchomości, na której zabezpieczone zostały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2008 r. Kwestia rozliczenia i przekazania przez komornika sądowego uzyskanej kwoty do masy upadłości nie zmienia stanu faktycznego, że zaległości strony zostały zapłacone – wygasły z dniem uzyskania kwoty ze sprzedaży. Następnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Skarżący miał możliwość wyeliminowania wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipotecznie w drodze zarzutów przeciwko planowi podziału, z czego nie skorzystał. Wyeliminowanie wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipotecznie mogło ziścić się w drodze zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji w trybie art. 1027 k.p.c. Interes prawny w tym zakresie posiadał zarówno dłużnik, jak i każdy z wierzycieli uczestniczących w podziale, których stopień zaspokojenia mógł ulec zmianie wskutek zmiany sposobu podziału sumy uzyskanej w egzekucji. 3. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa (naruszenie normy konstytucyjnej). Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) Naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zasada demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada pewności prawa) poprzez zastosowanie przez organ podatkowy normy prawnej, która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z ustawą zasadniczą; 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że wpłata dokonana przez syndyka po upływie terminu przedawnienia może zostać zaliczona na poczet nieistniejącego już zobowiązania; 3) Rażące naruszenie art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który to przepis został uznany za niezgodny z Konstytucji RP z art. 64 ust. 2; 4) Rażące naruszenie art. 76 § 1 O.p. – kwota zapłacona na poczet nieistniejącego (przedawnionego) zobowiązania traktowana jest jako nienależne świadczenie, co w języku prawno-podatkowym kwalifikowane jest jako nadpłata. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W piśmie z dnia 12 stycznia 2026 r. Skarżący wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Dyrektor IAS w piśmie z dnia 9 lutego 2026 r. w odpowiedzi na ww. wniosek strony nie wniósł sprzeciwu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a. wskutek złożonego przez Skarżącego wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wobec którego organ nie wniósł sprzeciwu. Natomiast oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stronie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2008 r. w kwocie 30.947,85 zł. Kluczową kwestią sporną jest przy tym ustalenie, czy organy zasadnie uznały, że przekazana przez Syndyka w dniu 7 maja 2025 r. ww. kwota, została zaliczona na poczet istniejących zaległości podatkowych Skarżącego, które nie uległy przedawnieniu, ze względu na zabezpieczenie egzekwowanych kwot hipoteką ustanowioną na nieruchomości. W ocenie Skarżącego należności podatkowe, na które zaliczono wyegzekwowaną kwotę, uległy przedawnieniu w związku z niekonstytucyjnością regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W związku z tak zaistniałą kwestią sporną konieczne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do podniesionego przez Skarżącego najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 6.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jak stanowi art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest zatem art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Przywołany wyrok TK niewątpliwie spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p., jednak nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Redakcja art. 70 § 8 O.p. różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. Posługując się w rozważaniach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21 (CBOSA), którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać warto, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; jak również we wcześniej już powołanych wyrokach z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; CBOSA). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego niewątpliwie stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21 (CBOSA), w którym Sąd ten stwierdził, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Jak wskazał NSA, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to – zdaniem NSA – do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17 (CBOSA), NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17; CBOSA). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. 6.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, zaznaczyć należy, że Dyrektor IAS dokonując oceny zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został powiadomiony tj. w dniach 5 stycznia 2010 r. i 16 marca 2011 r. oraz ze względu na dokonanie zabezpieczenia zaległości podatkowych wskutek ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego (lokal mieszkalny położony w S., przy ul. [...] ). Ponadto organ wskazał, iż po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych w dniu 18 marca 2016 r. (z uwzględnieniem przerwy biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych), ww. zaległości nie uległy przedawnieniu w rezultacie ustanowionego zabezpieczenia hipotecznego ( art. 70 § 8 O.p. ). Natomiast w rezultacie dokonanej egzekucji sądowej z zabezpieczonej nieruchomości Komornik sądowy przekazał kwotę 30.947,85 zł do masy upadłości, a następnie Syndyk w dniu 7 maja 2025 r. przelał wskazaną kwotę na mikrorachunek podatkowy Skarżącego, z którego kwota ta została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W ocenie Sądu w świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na zabezpieczenie wymienionych zaległości podatkowych dokonanym wpisem hipoteki, nie mogło stanowić podstawy stwierdzenia braku przedawnienia zaległości podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Kwestia rozliczenia i przekazania przez Komornika sądowego uzyskanej kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości do masy upadłości, a następnie wpłaty tej kwoty przez syndyka, nie zmienia okoliczności, że w dacie zaliczenia wyegzekwowanej kwoty, wymienione zaległości strony w podatku od towarów i usług, wygasły na skutek przedawnienia. Zatem nie mogła zostać zaliczona wyegzekwowana kwota na poczet zobowiązań podatkowych, które wcześniej wygasły na skutek przedawnienia. W rezultacie powyższego organy nie mogły odmówić zwrotu nadpłaty, jedynie z tego powodu, że wyegzekwowana, a następnie wpłacona przez Syndyka kwota została zaliczona na poczet nieistniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2008 r., błędnie uznając w oparciu o art. 70 § 8 O.p., że nie doszło do przedawnienia wskazanych zaległości podatkowych ze względu na ustanowione zabezpieczenie hipoteką. W związku z powyższym zasadny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że wpłata dokonana przez syndyka po upływie terminu przedawnienia, może zostać zaliczona na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego. 6.5. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonując oceny wniosku strony o zwrot nadpłaty, uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności, że art. 70 § 8 O.p., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. 6.6. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku.