III FSK 3333/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 74/20 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 74/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; (2) umorzył postępowanie egzekucyjne; (3) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. S. kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a to: 1. art. 145 §1 pkt.1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a." w zw. z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p" , art. 7 i 87 ust. 1 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., co poskutkowało uchyleniem postanowienia, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do zaburzenia przez Sąd I instancji jasno określonych w Konstytucji RP kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd. 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 188 Konstytucji RP, przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonych postanowień, polegającą na uznaniu, że organ administracyjny jest uprawniony do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP, gdy należało przyjąć, że uprawniony do kontroli zgodności ustawy z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, a organy administracji publicznej i sądy administracyjne nie mogą dokonywać takiej kontroli, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek wygasł na skutek przedawnienia, gdy należało przyjąć, że obowiązek jest nadal wymagalny na skutek ustanowienia zastawu skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 8 O.p., 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie art. 120 O.p. wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności), w myśl której organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, stosownie do art. 174 pkt.1 p.p.s.a, a to: 1. niezastosowanie w sprawie art. 70 § 8 O.p. z uwagi na stwierdzenie sprzeczności tego przepisu ze standardami konstytucyjnymi, a to przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z 8 października 2013 r., badający zgodność art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi również do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., 2. niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 O.p., który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do prowadzenia postępowania zgodnie z zawartą w tym artykule normą prawną, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego - nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe, 3. art. 7, art. 87, art. 178 ust. 1 art. 188, art. 190 Konstytucji RP, poprzez: - niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym - naruszenie polegające na niezastosowaniu obowiązującego formalnie przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia; - błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie ustawy zasadniczej, gdyż nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia, - błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że wynikająca z tego przepisu zasada niezawisłości sędziowskiej umożliwia sądom dokonanie samodzielnej oceny zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, - błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP, przez uznanie, że badanie zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją poprzez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją RP może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku, - błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które może — zdaniem Sądu I instancji— w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją RP, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. J. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Jana Sykstusa zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie oświadczył, że nie żąda wyznaczenia rozprawy w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół stwierdzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., (...), Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. W świetle tych uwag WSA w Krakowie miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. w zw. z art. 178 ust. 1 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 178 ust. 7 oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem uznał zastosowanie tego przepisu za niezgodne z ustawą zasadniczą. Odmienna wykładnia naruszałaby bowiem konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p., czy w art. 70 § 6 tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Paweł Borszowski