I SA/Gl 125/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Adam Nita, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi Polskich Kolei Państwowych S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO, Kolegium) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Polskim Kolejom Państwowym S.A. w Warszawie (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 stycznia 2014 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., wykazując wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 10 marca 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, wykazując należny podatek w wysokości [...] zł. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i przeprowadził następnie postępowanie wyjaśniające w związku z istniejącymi rozbieżnościami w przedłożonych zestawieniach oraz wypisach z rejestru gruntów. 2.3. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; grunty pozostałe o pow. [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; budynki mieszkalne o pow. [...] m2 i budowle o wartości [...] zł. Przyjęto nadto, iż grunty o pow. [...] m2 podlegały zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.). 2.4. Od decyzji powyższej wniesione zostało odwołanie. 2.5. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium stwierdziło, iż konieczne jest ustalenie oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących zwolnienia gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nadto niezbędne jest dołączenie do akt sprawy umowy z dnia [...] r. nr [...] (dalej także: umowa X) oraz deklaracji podatkowych. Kolegium zaznaczyło nadto, iż w szczególności do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu organ pierwszej instancji zaliczył działkę o nr [...] o pow. [...] m2, podczas gdy zdaniem spółki na ww. działce znajdują się tory główne zasadnicze PKP PLK S.A. (dalej: PLK) i cała jej powierzchnia powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium powołało się też na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/17, zgodnie z którym umowa o nr [...] jest dokumentem istotnym dla sprawy, którego brak uniemożliwia prawną ocenę stanu faktycznego. 2.6. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji powołał się na złożoną przez Spółkę deklarację podatkową oraz jej korektę. Stwierdził, że przedmiotem opodatkowania są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; grunty pozostałe o pow. [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; budynki mieszkalne o pow. [...] m2, budynki pozostałe o pow. [...] m2 i budowle o wartości [...] zł. Grunty o pow. [...] m2 podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji powołał się również na dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i wskazywał, że spółka jest właścicielem oraz użytkownikiem gruntów na terenie gminy L. o łącznej powierzchni [...] m2, zaś strona w korekcie deklaracji wskazała na grunty o powierzchni [...] m2. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, pozostałe działki na terenie tej gminy są oddane w użytkowanie PLK na podstawie umowy X i wykazane są jako zwolnione z opodatkowania łącznie z budynkami i budowlami tworzącymi infrastrukturę kolejową. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że bezsprzecznie Spółka jest właścicielem gruntów położonych na terenie gminy L. o łącznej powierzchni [...] m2 oraz jest posiadaczem działki o nr [...] o powierzchni [...] m2, stanowiącej własność Skarbu Państwa. 2.7. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w części, w której określono wysokość podatku w kwocie przewyższającej wartość podaną w deklaracjach oraz orzeczenie, iż wysokość zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, ewentualnie o uchylenie decyzji w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji: a) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1a i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 154, dalej: u.s.p.) poprzez uznanie, iż skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących w posiadaniu samoistnym PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. (dalej: PLK) i przyjęcie, że PLK w odniesieniu do tych nieruchomości jest jedynie posiadaczem zależnym, podczas gdy w istocie jest w rozważanym przypadku posiadaczem samoistnym, a w związku z tym pozostaje również podatnikiem podatku od rozważanych nieruchomości; b) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., art. 1a u.s.p. i art. 3 ust. 2 u.s.p. poprzez ich niezastosowanie oraz przyjęcie, że spółka nie była reprezentantem Skarbu Państwa, co spowodowało bezzasadne uznanie jej za podatnika w podatku od nieruchomości, podczas gdy nawet po uprzednim przyjęciu przez organ błędnego założenia, iż PLK nie jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości, nadal pozostawałaby ona podatnikiem podatku od tych nieruchomości, jako posiadacz nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.; c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w zakresie nieruchomości podlegających zwolnieniu z opodatkowania jako budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz jako grunty zajęte pod takie budowle; d) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe rozpatrzenie stanu faktycznego oraz pominięcie dowodów i twierdzeń spółki wskazujących na fakt, iż PLK jest samoistnym posiadaczem nieruchomości objętych decyzją, co doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz do opodatkowania niektórych nieruchomości zwolnionych z opodatkowania; e) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. 2.8. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji na wstępie zaznaczył, że spór koncentruje się wokół zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki w związku z należącymi do niej gruntami. Zdaniem spółki, organ błędnie przyjął, iż jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości znajdujących się w posiadaniu samoistnym PLK oraz przyjął, że PLK jest jedynie ich posiadaczem zależnym. Wskazując następnie na treść art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1594 ze zm., dalej: u.t.k.) Kolegium wskazywało, że zwolnione z podatku od nieruchomości są grunty zajęte bezpośrednio pod drogę kolejową (torowisko i podtorze) oraz grunty zajęte pod linię kolejową (przylegające do drogi kolejowej) albo zajęte pod budowle i urządzenia (w rozumieniu u.p.o.l.), przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie uznania, iż zwolnieniu z opodatkowania podlegają grunty zajęte pod budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz prawa budowlanego (do którego odwołanie zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Następnie organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", PLK została utworzona dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. Spółka wniosła do PLK aportem składniki majątkowe, przy czym stosownie do art. 17 ust. 6 ww. ustawy grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane PLK przez Spółkę do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. Kolegium podkreśliło, że zawarcie umowy nie przenosiło pomiędzy jej stronami praw (własności czy użytkowania wieczystego) do nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, PLK należy przypisać status posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. PLK włada bowiem rzeczami (nieruchomościami) będącymi w użytkowaniu wieczystym albo we własności Spółki, zaś podatnikiem w podatku od nieruchomości jest właściciel albo użytkownik wieczysty gruntów a nie posiadacz zależny tych przedmiotów opodatkowania, który objął je w posiadanie na podstawie umowy. Kolegium powołało się tutaj na wyrok NSA z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 162/07. Chybiony jest w związku z tym zarzut odwołania, zgodnie z którym decyzję błędnie zaadresowano do podmiotu, nie będącego podatnikiem podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył również wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1682/15, WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1334/15 oraz WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 884/16. Kolegium wskazywało ponadto, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie a to z ewidencji gruntów oraz ksiąg wieczystych urządzonych dla opodatkowanych nieruchomości wynika, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów objętych opodatkowaniem oraz właścicielem posadowionych na nich budynków i budowli. Zatem nie można uznać, iż sporne grunty posiadają nieuregulowany stan prawny. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Spółka była w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości, przy czym udostępnienie prawa do korzystania z nieruchomości w drodze umowy zawartej z innym podmiotem nie prowadzi do zmiany podatnika w podatku od nieruchomości. Brak jest bowiem przepisów szczególnych, z mocy których podmiot będący właścicielem (użytkownikiem wieczystym) gruntów tworzących infrastrukturę kolejową, oddający je w posiadanie innemu podmiotowi, przestaje być podatnikiem w podatku od nieruchomości. Odwołując się następnie do art. 336 Kodeksu cywilnego Kolegium stwierdziło, iż PLK nie korzystała z rzeczy jak właściciel, który zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego ma prawo pobierać z niej pożytki, dochody z wyłączeniem innych osób. Organ odwoławczy zaznaczył, że PLK uzyskała władztwo nad przedmiotowymi gruntami na podstawie kontraktu woli innego podmiotu (spółki). Pomimo, iż zawarcie umowy zostało narzucone ustawą, nie zmienia to charakterystyki tytułu prawnego stanowiącego podstawę władania nieruchomościami, zaś podmiot, którego władztwo nad rzeczą doznaje tak wielu ograniczeń względem udostępniającego, nie może być uważany za jej samoistnego posiadacza. Ponadto Spółka, jako osoba prawna jest samodzielnym bytem i nie sposób utożsamiać jej ze Skarbem Państwa – umowa zawarta pomiędzy nią a PLK nie jest więc umową zawartą ze Skarbem Państwa jako właścicielem nieruchomości. Organ odwoławczy w sposób obszerny przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1868/16, wskazując, iż wyrok ten zawiera argumentację potwierdzającą nietrafność zarzutów dotyczących statusu PLK jako posiadacza samoistnego i przypisania temu podmiotowi przymiotu podatnika w podatku od nieruchomości z uwagi na objęcie przedmiotów opodatkowania w drodze umowy. Kolegium stwierdziło, że zwolnieniu z opodatkowania, po spełnieniu dodatkowych warunków, podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Tym samym ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby u.t.k. zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji zastosował zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. co do tych działek, na których znajdują się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. W odniesieniu do działek nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pomimo licznych wezwań Spółka nie była w stanie przedłożyć dokumentacji potwierdzającej istnienie na tych nieruchomościach infrastruktury kolejowej, zaś oględziny map na geoportalu wskazują, iż działki te są puste, nie przebiegają przez nie linie kolejowe, sieci energetyczne, wodociągowe czy gazowe. Prawidłowo zatem przyjęto, że działki te, jako puste, niezabudowane, na których nie można w żaden sposób potwierdzić i udokumentować istnienia infrastruktury kolejowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości i jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu według stawek określonych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.o.l. i art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących w posiadaniu samoistnym PLK i przyjęcie, że PLK w odniesieniu do tych nieruchomości jest jedynie posiadaczem zależnym, podczas gdy w istocie PLK jest posiadaczem samoistnym, a w związku z tym pozostaje również podatnikiem podatku od rozważanych nieruchomości; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., art. 1a oraz art. 3 ust. 2 u.s.p. poprzez ich niezastosowanie oraz przyjęcie, że skarżąca nie była reprezentantem Skarbu Państwa, co spowodowało bezzasadne uznanie, iż to skarżąca jest podatnikiem w podatku od nieruchomości, podczas gdy nawet po uprzednim przyjęciu przez organ błędnego założenia, iż PLK nie jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości, PLK nadal pozostawałaby podatnikiem podatku od tych nieruchomości jako posiadacz nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.; - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, które podlegały zwolnieniu z opodatkowania jako budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz jako grunty zajęte pod takie budowle. Pełnomocnik Spółki zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie stanu faktycznego i pominięcie dowodów i twierdzeń skarżącej wskazujących na korzystanie z części gruntów i budowli ze zwolnienia z podatku oraz wskazujących na fakt, iż PLK jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości, podczas gdy podatnikiem takim jest PLK a część z rozważanych gruntów i budowli podlegała zwolnieniu z podatku; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez nieprzedstawienie właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania nie wskazanych przez Spółkę w składanych przez nią deklaracjach (z uwzględnieniem korekt deklaracji), tj. w zakresie kwoty [...] zł określonego zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zwrot od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej na wstępie zaznaczył, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w treści cytowanych przez organ odwoławczy orzeczeń błędnie określony został charakter stosunku łączącego skarżącą z PLK i błędnie przyjęto, że skarżąca jest podatnikiem podatku od części nieruchomości objętych decyzją a pozostających w posiadaniu samoistnym PLK. Dodatkowo, organy podatkowe obliczyły podatek również od tych nieruchomości, które powinny podlegać zwolnieniu z podatku jako budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 336 Kodeksu cywilnego pełnomocnik skarżącej podkreślał, że to właśnie PLK zachowuje się jak właściciel rzeczy uzewnętrzniając w ten sposób wolę władania nieruchomościami jak właściciel (animus) i to właśnie ten podmiot jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., to na tym podmiocie, a nie na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a fakt wykonywania uprawnień właścicielskich (w tym obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości) nie wynika z uzgodnień zawartych w umowie lecz z dyspozycji przepisów ustawowych. Pełnomocnik zaznaczył, że stosunek łączący skarżącą z PLK tylko częściowo regulowany jest postanowieniami umowy. Podkreślał, że niezależnie od postanowień samej umowy, brak jest po stronie spółki możliwości samodzielnego rozporządzania nieruchomościami w sposób inny niż ostateczne przeniesienie prawa własności na PLK. Jego zdaniem zakres uprawnień przysługujących PLK w stosunku do nieruchomości jest znacznie szerszy niż skarżącej. Pełnomocnik wyraził pogląd, że zawarta umowa stanowi jedynie potwierdzenie rozporządzenia majątkiem, które faktycznie dokonane zostało w drodze ustawy. Przedmiotowa umowa nie jest oparta na swobodzie w zakresie kształtowania stron umowy, jej przedmiotu oraz innych istotnych postanowień, takich jak np. odpłatność (nieodpłatność) oraz czas na jaki została zawarta. Powyższe definiuje ją jako umowę czysto wykonawczą w stosunku do ustawy, która "wymusiła" zapewnienie tytułu prawnego do nieruchomości dla PLK. W zakresie zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1a u.s.p. pełnomocnik skarżącej wywodził, że nawet gdyby przyjąć, iż PLK nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, to i tak na tym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty należnego od nich podatku od nieruchomości, co wynika z przywołanych przez skarżącą postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 a u.p.o.l. Pełnomocnik wskazywał, że pośrednio właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa, którego prawa wykonuje Spółka. Z tego też względu umowę należy uznać jako zawartą ze Skarbem Państwa. Pełnomocnik wskazywał, że celem PLK jest zarząd liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową a skarżąca w drodze ustawy została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do PLK linii kolejowych w rozumieniu u.t.k., obejmujących wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego. Te z kolei miały być oddane PLK do nieodpłatnego używania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej na mocy umowy skarżąca, jako reprezentant Skarbu Państwa, oddała PLK do odpłatnego korzystania linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi. Zgodnie z postanowieniami tej umowy PLK weszła w posiadanie wszystkich wymienionych w niej (oraz w załącznikach do niej) nieruchomości. Ponadto na PLK nałożono obowiązek zarządzania liniami kolejowymi, zgodnie z warunkami umowy oraz przepisami u.t.k. Wyżej wskazane zdarzenia wpisują się w ocenie pełnomocnika w brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. — PLK należy identyfikować jako podmiot będący posiadaczem nieruchomości, których właścicielem pozostaje Skarb Państwa. Posiadanie to natomiast wynika bezpośrednio z przepisów u.t.k., na podstawie których zawarta została umowa z PLK, zatem skarżąca jest jedynie podmiotem reprezentującym właściciela. Autor skargi podkreślał, że stanowisko takie jest zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznają, że to PLK jest podatnikiem w zakresie nieruchomości objętych przedmiotową umową (powołał się na wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 320/12 oraz NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2408/12). Omawiając następnie zarzuty naruszenia prawa procesowego pełnomocnik skarżącej podnosił, że w sprawie naruszona została zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe w niniejszej sprawie ignorowały okoliczności przemawiające za tym, że stosunek pomiędzy stronami uregulowany został przede wszystkim przepisami rangi ustawowej, z których wynika zakres uprawnień PLK. Pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe usiłują przerzucić na skarżącą ciążące na nich obowiązki w zakresie zebrania materiału dowodowego. W zakresie uzasadnienia decyzji brak jest zdaniem pełnomocnika skarżącej wyjaśnienia w oparciu o jakie dowody organ odwoławczy zdecydował się na przyjęcie, iż stosunek pomiędzy skarżącą a PLK miałby się ograniczać wyłącznie do zawartej między nimi umowy, podczas gdy istotne elementy tego stosunku wynikają bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego (treść umowy ma charakter wyłącznie uzupełniający). 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Spór pomiędzy skarżącą a Kolegium obejmuje dwie kwestie: 1) czy podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu PLK na podstawie zawartej ze skarżącą umowy X jest Spółka, czy PLK; 2) czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle tej infrastruktury. 4.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez SKO stan faktyczny sprawy, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała naruszenia art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121, 122, 124 O.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że SKO pominęło dowody oraz twierdzenia Strony wskazujące na fakt, że PLK jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, objętych decyzją Burmistrza określającą wysokość podatku od nieruchomości, co doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości w przedmiotowej sprawie, podczas gdy podatnikiem w zakresie podatku od części nieruchomości objętych decyzjami organów podatkowych wydanymi w sprawie jest PLK. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przedstawia właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, a zatem Strona nie wykazała naruszenia powołanych przepisów w związku z art. 121 § 1 i 2 O.p. i art. 124 O.p. Organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. 4.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy - spornej kwestii podmiotowości podatkowo-prawnej Spółki na gruncie podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie - przywołać art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z dnia 29 czerwca 2018 r., II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16, z dnia 17 października 2018r., II FSK 2914/16, z dnia 31 stycznia 2019r., II FSK 363/17 i 364/17, CBOSA) oraz sądów administracyjnych (por. nieprawomocne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1729/16 (Lex nr 2315088, z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1313/16, oraz 4 kwietnia 2018, I SA/Gl 1377/17, CBOSA), które nie zaakceptowały poglądów Spółki. W powołanych wyrokach sądy zgodnie wyraziły pogląd, że PLK nie jest samoistnym posiadaczem przekazanych jej do korzystania gruntów, ani też posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W konsekwencji podmiotem zobowiązanych z tytułu podatku od nieruchomości jest Spółka. Skład orzekający stanowisko to podziela i przyjmuje za własne. W dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w przywołanych wyrokach. 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że trafnie SKO przyjmuje, że status skarżącej jako podatnika podatku w odniesieniu do spornych nieruchomości wynika z faktu przysługującego jej prawa własności oraz wieczystego użytkowania tych gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), co znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy: ewidencji gruntów oraz ksiąg wieczystych urządzonych dla opodatkowanych nieruchomości. W związku z tym, mając na uwadze art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zasadnie SKO przyjęło, że Spółka była w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości, przy czym udostępnienie prawa do korzystania z nieruchomości w drodze umowy zawartej z innym podmiotem nie prowadzi do zmiany podatnika w podatku od nieruchomości. Brak bowiem podstawy prawnej, na podstawie której podmiot będący właścicielem (użytkownikiem wieczystym) gruntów tworzących infrastrukturę kolejową, oddający je w posiadanie innemu podmiotowi, przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd nie podziela poglądu Spółki, zgodnie z którym to PLK jest samoistnym posiadaczem gruntów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości stosowanie do art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Wskazać bowiem przyjdzie, że zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że PLK jest posiadaczem zależnym spornych gruntów, a zatem podmiotem, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Jak wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa Państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2014 r., poz. 1160 ze zm.), PLK została utworzona przez skarżącą do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wstąpiła w prawa i obowiązki Spółki w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi PLK zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy, Spółka wnosi do PLK wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy, linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane PLK przez Spółkę do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Umowę taką powołane podmioty zawarły w dniu [...] r. Umowa ta obejmowała m.in. grunty opodatkowane w rozpoznanej sprawie. W znowelizowanej z dniem 24 maja 2003 r. ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do PLK linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Z kolei grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieregulowany stan prawny, zostaną oddane PLK przez Spółkę do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6). Posiadanie gruntów przez PLK wiąże się z jej zadaniami w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (pkt 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (pkt 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (pkt 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (pkt 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (pkt 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Wobec takiego zakresu zadań PLK zasadna jest konstatacja, że ich wykonywanie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, co nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji przewidują dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi: po pierwsze, w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez Skarżącą: po drugie, przez oddanie na podstawie umowy do odpłatnego, a od dnia 24 maja 2003 r. do nieodpłatnego korzystania przez PLK. W świetle regulacji z art. 17 ust. 1 i ust. 5 (a od 24 maja 2003 r. - art. 17 ust. 1, ust. 5 i ust. 6) w zw. z art. 15 ustawy o komercjalizacji należy przyjąć, iż to ustawodawca przesądził, że do wykonywania przez PLK zadań w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie przez nią uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Należy zauważyć, że zakres faktycznego władztwa (corpus) PLK nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela. Jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać PLK za posiadacza samoistnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela. Z umowy X wynika, że Spółka oddała sporne grunty PLK do odpłatnego korzystania. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez PLK przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono (w art. 17 ust. 5 i 6), że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na PLK (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane PLK przez skarżącą do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". W ocenie Sądu fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania podmiotowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). PLK posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy, i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia, że jej treść była zdeterminowana przepisami ustawy o komercjalizacji oraz że PLK ma być docelowo właścicielem nieruchomości. Bez wpływu na powyższe rozważania pozostaje okoliczność, że zgodnie z jej § 8 ust. 1 pkt 8 "PLK jest obowiązana do terminowego opłacania podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, jeśli z przepisów prawa wynika, iż ponoszenie ich jest związane z władaniem Przedmiotem Umowy; zobowiązanie to obejmuje w szczególności obowiązek opłacania podatku od nieruchomości (...)". Obowiązki publicznoprawne z tytułu podatku od nieruchomości nie mogą być przenoszone na podmiot trzeci, który z świetle ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem tego podatku. 4.6. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała również naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.s.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że Spółka nie była w niniejszej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa, co spowodowało, że organ uznał bezzasadnie, że to strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie, podczas gdy nawet po uprzednim przyjęciu przez organ błędnego założenia, iż PLK nie jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości (tj. tych, których dotyczy rozbieżność stanowisk organu i skarżącej w zaskarżonej decyzji), PLK nadal pozostawałaby podatnikiem podatku od tych nieruchomości, jako posiadacz nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.l.o. Sąd stanowiska tego nie podziela i w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA II FSK 1918/16, zgodnie z którym sam fakt, że PLK jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) nie oznacza, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadniczym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest to aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA: z 15 października 2013r., II FSK 2795/11; z 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10), takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego tytułem prawnym do nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Jednakże ten "inny tytuł prawny" (uprawniający do korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Nawet zatem gdyby przyjąć że umowa X mogłaby stanowić ten inny tytuł, to jej stroną powinien być Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. 4.7. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii wskazać przyjdzie, że skarżąca nie wykazała naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l poprzez uznanie, iż jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jako budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz jako grunty zajęte pod takie budowle. Sąd podziela pogląd SKO, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej. Jak wynika z treści powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Użyty w tym przepisie, wyznaczający zakres zwolnienia zwrot "zajęte pod nie grunty" odnosi się do "budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym". Pojęcie "infrastruktury kolejowej" zostało określone w u.t.k. Obejmuje ono "linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury". Zwolnieniem podatkowym nie została objęta całość gruntów zajętych pod tak rozumianą infrastrukturę kolejową, lecz tylko część ograniczona do gruntów zajętych pod budowle infrastruktury kolejowej, do których ustawa o transporcie kolejowym zalicza "linie kolejowe i inne budowle" usytuowane w obszarze kolejowym. To grunty "zajęte" pod te budowle – i tylko pod nie – podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe zastosowały zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do tych działek, na których znajdują się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Natomiast w odniesieniu do działek nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...], pomimo licznych wezwań Spółka nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej istnienie na tych nieruchomościach infrastruktury kolejowe, a oględziny map na geoportalu wskazują, iż działki te są puste, nie przebiegają przez nie linie kolejowe, sieci energetyczne, wodociągowe czy gazowe. Prawidłowo zatem przyjęto, że działki te, jako puste, niezabudowane, na których nie można w żaden sposób potwierdzić i udokumentować istnienia infrastruktury kolejowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości i jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu według stawek określonych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. 4.8. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.