I SA/Gl 1283/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kartowicach (dalej w skrócie DIAS lub organ II instancji), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - dalej K.p.a.), art. 17 § 1, art. 33 § 2 pkt 1, pkt 5 w zw. z art. 166b oraz art. 34 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. b) i pkt 3 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. - dalej u.p.e.a) - po rozpatrzeniu zażalenia B. I. (dalej zobowiązana lub strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej wierzyciel lub organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] - utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem wydanym w I instancji wierzyciel: 1. oddalił zarzut w części dotyczącej nieistnienia zabezpieczonego obowiązku; 2. stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę - art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. 3. uznał zarzut dotyczący wygaśnięcia obowiązku w części, tj. dotyczący kwoty [...] zł wpłaconej [...] r. i oddalił zarzut w pozostałym zakresie, tj. wygaśnięcia obowiązku w całości - art. 34 § 2 pkt 2 lit. b) u.pe.a. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania DIAS wskazał, iż wierzyciel wystawił w dniu [...] r. wobec zobowiązanej zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Jego podstawę stanowiła decyzja z [...] r. nr [...]: - określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji wysokości [...] zł i - dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...] zł (stanowiącej różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą dokonanej wpłaty tj. [...] zł) oraz odsetek za zwłokę [...] zł. Organ nadał ww. zarządzeniu zabezpieczenia klauzulę o przyjęciu do zabezpieczenia, czym potwierdził, że dokument ten spełniał wszystkie ustawowe wymogi. Zawiadomieniem z [...] r. nr [...] NUS w W. działając jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. Bank zawiadomił organ, iż zajęcie zabezpieczające zostało przyjęte do obsługi, przy czym środki znajdujące się na zajętych rachunkach bankowych nie pozwalają na zabezpieczenie kwoty zajęcia w pełnej wysokości. Z kolei zobowiązana potwierdziła odbiór zawiadomienia, o którym mowa wyżej, wraz z zarządzeniem zabezpieczenia [...] r. Pismem z 29.10.2020 r., pełnomocnik strony wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające w postaci nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w całości, również w części obejmującej odsetki za zwłokę - na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zarzut nieistnienia obowiązku pełnomocnik umotywował tym, że doręczenie decyzji z [...] r. było bezskuteczne, albowiem decyzję tę NUS w W. doręczył pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie zwrócił uwagi na odrębność postępowania zabezpieczającego, co - według pełnomocnika - implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Bezskuteczność zaś czynności procesowej doręczenia prowadzi do obowiązku ponownego jej dokonania, a zatem powtórzenia tej czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Samo "dowiedzenie się adresata o treści pisma, jeżeli nie nastąpiło drogą oficjalnego doręczenia, nie ma znaczenia prawnego" (zob. G. Łaszczyca W: G Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne). Tym samym zabezpieczony obowiązek nie istnieje, jako że decyzja o zabezpieczeniu niewłaściwie doręczona nie weszła do obiegu prawnego. Z zarządzenia zabezpieczenia wynika wszak, że zabezpieczenie zostaje dokonane na podstawie art. 155 u.p.e.a., a więc w oparciu o przepisy odrębne, które zezwalają na takie zabezpieczenie. Jak podnosi się w orzecznictwie "w przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy" (por. WSA z dnia 18.02.2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1628/19). Odnośnie nieistnienia zabezpieczonych odsetek pełnomocnik podniósł, iż organ I instancji pomimo tego, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] r., naliczył odsetki do dnia wydania decyzji, tj. do [...] r. Tymczasem z mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odsetki nie powinny być zatem naliczane od 10.10.2019 r. Do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynia się strona, opóźnienie zaś powstało z przyczyn zależnych od organu, który w toku kontroli podatkowej nie zebrał w całości materiału dowodowego, do czego przyznał się w piśmie z 12.03.2019 r. stwierdzając, że "zakończenie kontroli podatkowej nie kończy procesu zbierania przez organy skarbowe materiału dowodowego w celu ustalenia w sposób obiektywny stanu faktycznego w sprawie". Zdaniem strony organ egzekucyjny zabezpieczył zatem nieistniejące odsetki, co powinno skutkować umorzeniem postępowania zabezpieczającego. Dalej DIAS wyjaśnił, iż pismem z 27.10.2020 r. strona osobiście wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, podnosząc nieistnienie zabezpieczonego obowiązku w całości, jak również w części obejmującej odsetki za zwłokę. Żądając umorzenia postępowania zabezpieczającego, wskazała na identyczne okoliczności jak w zarzutach pełnomocnika Pismem z 17.11.2020 r., pełnomocnik ponownie wniósł zarzut na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tj. wygaśnięcie obowiązku w całości. Na poparcie zarzutu powołał okoliczność wydania w dniu [...] r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem pełnomocnika w dacie 17.11.2020 r. zobowiązana poprzez wpłatę wykonała w całości zabezpieczony obowiązek, a skoro tak to postępowanie zabezpieczające z uwagi na art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 166b u.p.e.a. podlega umorzeniu w całości. Postanowieniem z [...] r. NUS w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma strony z 27.10.2020 r. dotyczącego wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym do zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, iż wobec ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznym jest., że tożsamy zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej został wniesiony 29.10.2020 r. przez pełnomocnika zobowiązanej, a zatem zastosowanie w sprawie winien mieć przepis art. 61a K.p.a. Ponadto odrębnym rozstrzygnięciem organ zawiesił postępowanie zabezpieczające. Następnie, mocą postanowienia z dnia [...] r., działając w trybie art. 34 § 2 u.p.e.a. organ oddalił zarzut w części dotyczącej nieistnienia zabezpieczonego obowiązku i stwierdził niedopuszczalność zarzutu w części dotyczącej odsetek za zwłokę w sprawie postępowania zabezpieczającego do zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. W terminie prawem przewidzianym pełnomocnik złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. na skutek oddalenia zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku; 2. art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. na skutek nierozpoznania zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę; 3. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art. art. 33 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a. na skutek zastosowania mimo niepodniesienia zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Postanowieniem z dnia [...] r. DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. NUS w W. ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z [...] r.: 1. oddalił zarzut w części dotyczącej nieistnienia zabezpieczonego obowiązku; 2. stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę - art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. 3. uznał zarzut dotyczący wygaśnięcia obowiązku w części, tj. dotyczący kwoty [...] zł wpłaconej w dacie 17.11.2020 r. i oddalił zarzut w pozostałym zakresie, tj. wygaśnięcia obowiązku w całości - art. 34 § 2 pkt 2 lit. b) ww. ustawy. Pełnomocnik ponownie wniósł zażalenie na tak wydane postanowienie, żądając jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W zażaleniu zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. na skutek oddalenia zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w całości; 2. art. 33 § 2 pkt 1 w zw. Z art. 166b u.p.e.a. na skutek nierozpoznania zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę; 3. art. 33 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. na skutek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, mimo że zarzut nie jest i nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik wskazał, iż nie można zgodzić się z organem I instancji, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w ramach postępowania podatkowego i stanowi jego immanentną część. Gdyby zabezpieczenia były dokonywane w toku postępowania podatkowego, w tej kwestii, z mocy art. 216 § 1 O.p. organ podatkowy wydawałby postanowienie. Decyzja, w świetle art. 207 § 2 O.p. rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postepowanie w danej instancji. Z przepisu tego wprost wynika, że w sprawie o zabezpieczenie, wbrew stanowisku organu, toczy się postępowanie podatkowe tyle tylko, że z uwagi na art. 165 § 5 pkt 4 O.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany wydać i doręczyć postanowienia o jego wszczęciu. Powołując się na orzecznictwo sądowe pełnomocnik stwierdził, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 716/19, LEX nr 2865220). Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 22.04.2010 r. sygn. akt lI FSK 2146/08, z dnia 3.12.2014 r. sygn. akt I FSK 727/14, z dnia 3.04.2014 r. sygn. akt II FSK 991/12 i inne). Skoro zatem NUS w W. wydał w dniu [...] r. decyzję o zabezpieczeniu, jednakże doręczył ją pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego, doręczenie było nieskuteczne. Zabezpieczony obowiązek nie istnieje, albowiem decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego. Z zarządzenia zabezpieczenia wynika wszak, że zabezpieczenie zostaje dokonane na podstawie art. 155 u.p.e.a., a więc w oparciu o przepisy odrębne, które zezwalają na takie zabezpieczenie. W świetle art. 33 § 4 w związku z art. 207 § 1 O.p. zabezpieczenie następuje zaś w decyzji, która zgodnie z art. 212 tej ustawy wiąże dopiero od dnia jej doręczenia. Dopiero z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Z tej przyczyny także i zarządzenie zabezpieczenia nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie, zaskarżone postanowienie jest bezprzedmiotowe i powinno zostać uchylone. W kwestii nierozpoznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę autor zażalenia zauważył, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] r., a odsetki zostały naliczone do [...] r. Tymczasem z mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odsetki nie powinny być zatem naliczane od 10.10.2019 r. Do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynia się strona, opóźnienie powstało zaś z przyczyn zależnych od organu, który w toku kontroli podatkowej nie zebrał w całości materiału dowodowego, do czego przyznał się w piśmie z 12.03.2019 r. Wierzyciel zabezpieczył zatem nieistniejące odsetki, co powinno skutkować umorzeniem postępowania zabezpieczającego. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż ww. zarzut nie jest i nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Jego zdaniem wierzyciel wprost przyznaje, że zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, a mimo tego odmawia jego rozpoznania. Pełnomocnik powołał się na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - art. 33a § 1 pkt 2 O.p., brak przedmiotu zaskarżenia i w konsekwencji wydanie przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Decyzja z art. 208 O.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Nie można zatem twierdzić, że zarzut nieistnienia zabezpieczonych odsetek jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, skoro postępowanie to zostało umorzone. Jeżeli więc kwestia odsetek nie została rozstrzygnięta w postępowaniu jurysdykcyjnym, powinna zostać rozpoznana w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W przeciwnym razie zobowiązana zostanie pozbawiona możliwości do obrony swych praw. Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia DIAS wskazał na, iż w dniu 30.07.2020 r. na mocy ustawy z 11.09.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) weszło w życie nowe brzmienie przepisów gwarantujących zobowiązanemu/podatnikowi zastosowanie środków zaskarżenia w postaci zarzutów. Przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 w zw. z art. 166b ustawy egzekucyjnej zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego. Przepis ten zawiera katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego. Zgodnie z art. 33 § 2, w zw. z art. 166b, w brzmieniu obowiązującym od 30.07.2020 r., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W trybie art. 34 § 2 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Zgodnie z art. 34 § 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie. Odnosząc się następnie merytorycznie do podniesionego zarzutu na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy egzekucyjnej DIAS zauważył, że w dniu wystawienia zarządzenia zabezpieczenia zabezpieczony obowiązek istniał i wynikał z decyzji z dnia z [...] r., która została doręczona pełnomocnikowi z datą [...] r. Pełnomocnik złożył odwołanie od powyższej decyzji do DIAS, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na bezprzedmiotowość postępowanie - wydanie i doręczenie z dniem [...] r. decyzji wymiarowej organu I instancji w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.. Jak podkreślił organ odwoławczy, zarzut nieistnienia obowiązku dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia. Podnosząc zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku strona powinna przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z innego powodu. Okoliczności, które przedstawił pełnomocnik jako dowód na nieistnienie obowiązku nie mogą zostać brane pod uwagę w związku z okolicznością, iż w dniu wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia zabezpieczony obowiązek istniał. W postanowieniu pierwszoinstancyjnym wierzyciel wskazał, iż w dniu 20.01.2020 r. złożono pełnomocnictwo szczególne z 14.12.2019 r., mocą którego zobowiązana upoważniła adwokata J. D. do jej reprezentowania przed wszystkimi organami. Doręczenie przedmiotowej decyzji uznano za prawidłowe, powołując stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 11.08.2020 r. o sygn. akt II FSK 1857/18, zgodnie z którym decyzja zabezpieczająca jest wydana w toku postępowania wymiarowego i nie stanowi odrębnej sprawy, a organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Jeżeli podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowi pełnomocnika, udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające. A zatem DIAS podzielił stanowisko, że pełnomocnictwo złożone do organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. było skuteczne wobec decyzji o zabezpieczeniu majątku, która została wydana [...] r. w toku tego postępowania wymiarowego. Jak podkreślił DIAS, stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii nieistnienia obowiązku w części dotyczącej wysokości odsetek organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym lub zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Jak podniósł, na dzień złożenia zarzutu, tj. 29.10.2020 r., tożsama okoliczność co w zarzucie stanowiła przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym od decyzji z [...] r. Tymczasem - jak podnosiła strona skarżąca - z mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odsetki nie powinny być zatem naliczane od 10.10.2019 r. Zdaniem pełnomocnika, do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona, a opóźnienie powstało zaś z przyczyn zależnych od organu, który w toku kontroli podatkowej nie zebrał w całości materiału dowodowego. W konsekwencji należy według DIAS przyjąć, iż strona kwestionowała tożsame okoliczności w innym środku zaskarżenia, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym doszło do umorzenia postępowania odwoławczego. Uwzględniając przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a), w zw. z art. 166b u.p.e.a. organ stwierdził, iż okoliczność, na której oparto zarzut, była przedmiotem zarzutu w odrębnym postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim jednak DIAS wskazał, że zarzut dotyczy wysokości odsetek za zwłokę, które określone zostały w decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Stanął zatem na stanowisku, ze zarzut dotyczy kwestii rozstrzygniętej w decyzji, od której służą środki zaskarżenia, w tym zaskarżenie wysokości określonych należności. Tym samym w drodze tych zarzutów pełnomocnik kwestionuje istnienie dochodzonego obowiązku i domaga się merytorycznej kontroli decyzji, co przekracza kompetencje w ramach przedmiotowego środka zaskarżenia (tj. zarzutu w sprawie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a.) i wyczerpuje hipotezę wynikającą z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b), która traktuje o niedopuszczalności zarzutu. Odnosząc się następnie do zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a. organ podzielił argumentację organu I instancji w zakresie częściowego wygaśnięcia zabezpieczonego obowiązku. Jak wyjaśnił, decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] (doręczoną pełnomocnikowi [...] r.) określono stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wys. [...] zł. W dniu 17.11.2020 r. dokonała ona dobrowolnie wpłaty w wysokości [...] zł. Co istotne, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty dokonano rozliczenia ww. kwoty w następujący sposób: na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł. Postanowienie to zostało doręczone stronie [...] r. i nie zostało zaskarżone. Po zaksięgowaniu wpłaty pozostała do zapłaty kwota [...] zł, w tym należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł. Dodatkowo DIAS - mając na uwadze argumentację zażalenia - wskazał, iż zarzut w postępowaniu zabezpieczającym nie może stanowić uniwersalnego środka zaskarżenia wobec wszystkich okoliczności, zwłaszcza tych które odnoszą się do postępowania podatkowego czy zabezpieczającego, na mocy których finalnie wydano odrębne rozstrzygnięcia, od których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Pełnomocnik podniósł kwestię częściowego wygaśnięcia zabezpieczonego obowiązku, a organ I instancji przychylił się do tej okoliczności. Wpłata została dokonana po wystawieniu i doręczeniu przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a., albowiem zabezpieczony obowiązek nie istniał w całości, 2. art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a. w związku z art. 138o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz art. 91 pkt 2 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 z późn. zm. - dalej K.p.c.), albowiem zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony mimo pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy podatkowej, które z samego prawa zawierało umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji, 3. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. w wyniku stwierdza niedopuszczalności zarzutu nieistnienia odsetek za zwłokę, mimo że zarzut ten nie jest i nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, 4. art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. w wyniku nierozpoznania zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik na wstępie obszernie omówił dotychczasowy przebieg postepowania i stanowisko zajęte przez DIAS. W jego ocenie postanowienie organ II instancji zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania i z tej przyczyny powinno zostać uchylone. Argumentując naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 140 i art. 15 K.p.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a. autor skargi ponownie zanegował pogląd organu, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w ramach postępowania podatkowego i stanowi jego immanentną część. Powtórzył w tym zakresie argumentację zaprezentowaną w zażaleniu i przywołał wymienione w nim wyroki sądów administracyjnych. Ponadto wskazał, iż w ustawie nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono dotychczasowe przepisy art. 136 i art. 137 O.p. i jednocześnie w art. 138a § 2 O.p. ustanowiono trzy rodzaje pełnomocnictwa: ogólne, szczególne i do doręczeń. Podstawą wyróżnienia wymienionych rodzajów pełnomocnictwa jest zakres umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony postępowania. Kwestię tę regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego art. 138d § 1, w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego art. 138e § 1, a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń art. 138f § 1 op. Zgodnie z wolą strony wyrażoną w pełnomocnictwach szczególnych (art. 138 § 1 i § 3 o.p.) było jej reprezentowanie w postępowaniach podatkowych przez pełnomocnika, w sprawach do których zostały złożone. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, która zostaje zainicjowana dopiero z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W tej sytuacji sam fakt udzielenia przez stronę wskazanych pełnomocnictw szczególnych przedłożonych do akt konkretnych spraw nie wystarczał do uznania, że jest ona reprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Skoro zgodnie z ww. regulacjami strona może działać przez pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p.) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p.), to wyłącznie ostatnio wskazane pełnomocnictwo zobowiązywałoby organ podatkowy pierwszej instancji do doręczenia wydanej na podstawie art. 33 tej ustawy decyzji ustanowionemu na jego podstawie pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo to upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Tego rodzaju pełnomocnictwo ogólne nie zostało jednakże zgłoszone w rozpoznawanej sprawie. Odrębność postępowania zabezpieczającego oznacza, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Na odrębność postępowania zabezpieczającego wskazuje wykładnia art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 O.p. podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, kolejnego postępowania. Orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji, która wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, jako że kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.). Z tych przyczyn nie sposób uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (wyrok NSA z 26.10.2016 r. sygn. akt I GSK43/15). Jeśli więc NUS w W. wydał w dniu [...] r. decyzję o zabezpieczeniu, ale doręczył ją pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego, to doręczenie było nieskuteczne. Skoro zaś w nie ma decyzji o zabezpieczeniu, zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, a postępowanie zabezpieczające umorzone. Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 2. skargi pełnomocnik podniósł, że jeżeli organ odwoławczy ma rację i decyzję zabezpieczającą należało doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym to zastosować należało konsekwentnie w całości art. 138o O.p., w myśl którego w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Z mocy więc art. 91 pkt 2 K.p.c. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. W takim razie zarządzenie zabezpieczenia również powinno tym samym zostać doręczone pełnomocnikowi, a skoro tak się nie stało, nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie, zakończone zaskarżonym postanowieniem postępowanie było bezprzedmiotowe i z tej przyczyny postanowienie to powinno zostać uchylone. Następnie pełnomocnik stwierdził, iż nie można zgodzić się z organem odwoławczym, według którego zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w zakresie odsetek był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Zarzut ten został jedynie podniesiony w odwołaniu z dnia 13.10.2020 r. od decyzji zabezpieczającej, wbrew jednak stanowisku wierzyciela nie został rozpoznany, albowiem odwołanie nie zostało rozpatrzone, gdyż DIAS umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.)". Wierzyciel wprost zatem przyznaje, że zarzut nieistnienia zabezpieczonych odsetek nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, a mimo tego organy obydwu instancji odmówiły jego rozpoznania. Działanie to w sposób istotny godzi w wyrażoną w art. 15 K.p.a. zasadę dwuinstancyjności postępowania, Tym samym, wbrew stanowisku organów zarzut nieistnienia zabezpieczonych odsetek nie został rozpoznany w odrębnym postępowaniu, wszak umarzająca postępowanie nie ma charakteru merytorycznego. Strona skarżąca wyraziła zatem pogląd, że "Istotą regulacji zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego" (zob. wyrok NSA z dnia 6.10.2020 roku, sygn. akt II FSK 1316/20, LEX nr 3075013) W ślad za doktryną autor skargi podkreślił, że "Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (zob. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34). Skoro jednak kwestia odsetek nie została rozstrzygnięta w postępowaniu jurysdykcyjnym, powinna zostać rozpoznana w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W przeciwnym razie zobowiązana zostaje pozbawiona możliwości do obrony swych praw. Końcowo pełnomocnik wskazał, iż z mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odsetki nie powinny być zatem naliczane od dnia 10.10. 2019 r. Do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynia się strona, opóźnienie powstało z zaś z przyczyn zależnych od organu, który w toku kontroli podatkowej nie zebrał w całości materiału dowodowego, do czego przyznał się w piśmie z dnia 12.03.2019 r. Jak zauważył organ odwoławczy, strona nie wniosła zażalenia na postanowienie z [...] r. r. w sprawie zaliczenia wpłaty, dlatego nie można twierdzić, aby zarzut nieistnienia odsetek został w tym postępowaniu rozstrzygnięty i tym samym stwierdzić niedopuszczalność tego zarzutu na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. Wierzyciel zabezpieczył zatem nieistniejące odsetki, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę DIAS w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie pozostaje zgodne z prawem. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie organu II instancji w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. z kolei podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę i orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia. Na wstępie zauważyć przyjdzie, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015). Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Przystępując do merytorycznej analizy niniejszej sprawy, zaznaczyć trzeba przede wszystkim, że w postępowaniu zabezpieczającym, wobec odesłania zawartego w art. 166b u.p.e.a., stosuje się odpowiednio (a zatem nie wprost) przepisy działu I oraz art. 168d. Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej stanowią podstawowy środek służący ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a. Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4)brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zaprezentowane wyżej przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.01. 2012 r., sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 312.2013 r., z dnia 18.08.2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 .11. 2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na obecny w judykaturze pogląd prawny, iż podstawy poszczególnych zarzutów wyłączają się wzajemnie (por. wyrok NSA z dnia 1.201.2018 r., sygn. akt II FSK 3535/15), co oznacza, że nie można przywoływać jednej okoliczności jako podstawy dwóch lub więcej zarzutów. Nadto wymaga odnotowania, iż w aktualnym stanie prawnym, ukształtowanym w ramach nowelizacji postępowania egzekucyjnego w administracji z dnia 11.09.2019 r. (Dz. U. 2019 r., poz. 2070), która weszła w życie w dniu 30.07.2020 r., skuteczność wniesienia zarzutów nie jest już uzależniona od zachowania terminu siedmiodniowego, liczonego od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Ten ostatni, zgodnie z dyspozycją art. 35 § 1 u.p.e.a., wpływa aktualnie jedynie na kwestię zawieszenia postępowania egzekucyjnego, które miało miejsce w niniejszej sprawie. Co warte podkreślenia, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd nie jest ograniczony zarzutami podniesionymi w skardze, lecz zawsze pozostaje związany granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. W przypadku zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez stronę zobowiązaną zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Sąd nie może objąć kontrolą innej sprawy niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10). W analizowanej sprawie strona skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Pełnomocnik wskazał w tym zakresie, że wydana w dniu [...]r. decyzja o zabezpieczeniu doręczona została pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. Ponieważ jest to postępowanie odrębne od postępowania w przedmiocie zabezpieczenia to uznać należy, że doręczenie decyzji do rąk pełnomocnika było nieskuteczne. Skoro zaś decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego to zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, a postępowanie zabezpieczające umorzone. W skardze podniósł dodatkowo, że w przypadku uznania stanowiska organu za zasadne, również i zarządzenia zabezpieczenia winno było zostać doręczone pełnomocnikowi a nie stronie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, iż nie budzi wątpliwości, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia (na podstawie którego inicjowane jest postępowanie zabezpieczające - art. 155 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 i § 4 O.p. (por. np. wyrok NSA z 20.12.2013 r., II FSK 393/12). Zgodzić się zatem trzeba z autorem skargi, że przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Jeżeli więc stronie nie doręczono decyzji, określającej jej obowiązek (który w przypadku zabezpieczenia polega na zakazie korzystania z określonych składników majątku do czasu zakończenia postępowania podatkowego), wierzyciel nie może domagać się przymusowego wykonania tego obowiązku. Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że w niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca nie weszła do obrotu prawnego wobec jej nieprawidłowego doręczenia. Postępowanie to było prowadzone wobec strony w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, a wydana postępowaniu zabezpieczającym decyzja służyć miała za podstawę podjęcia działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku VAT, których dokładna wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter szczególny, incydentalny, jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Postępowanie to wiąże się ściśle z postępowaniem podatkowym, postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć przyjdzie, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub kontroli podatkowej. Konsekwentnie przyjąć więc trzeba, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 O.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, że nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie, co na gruncie badanej sprawy nie miało miejsca. W sytuacji zatem, gdy dokument pełnomocnictwa złożony został w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego (art. 138e § 1 O.p.), a zakres umocowania nie został w nim w żaden sposób ograniczony, organ podatkowy powinien respektować treść udzielonego pełnomocnictwa również w postępowaniu zabezpieczającym, o którym mowa w art. 33 O.p. Pogląd ten dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2020 r., sygn. akt II FSK 1857/18 i powołane tam orzeczenia o sygn. akt: I FSK 1103/14; II FSK 1015/15; I FSK 628/16 i I FSK 629/14; II FSK 1487/18; z I FSK 2337/18 II FSK 3863/17, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 24.03.2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1278/20 ). Ponadto trafny jest pogląd organu, że postepowanie zabezpieczające toczy się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro tak, to po jego wszczęciu pełnomocnik winien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa – na podstawie art. 33 § 3 K.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo powinno zostać złożone właściwemu organowi egzekucyjnemu do akt konkretnej sprawy egzekucyjnej po wszczęciu postępowania. W każdym innym postępowaniu, a takim odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego jest postępowanie egzekucyjne/zabezpieczające - zgodnie z regułami w nim obowiązującymi - strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Pełnomocnictwo, w myśl art. 33 § 2 i 3 K.p.a. winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a oryginał lub odpis pełnomocnictwa powinien znaleźć się w aktach sprawy. Organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie. Słusznie zatem organ doręczył zarządzenie zabezpieczenia zobowiązanej. Za prawidłowe Sąd uznał także rozstrzygnięcie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w przedmiocie nieistnienia odsetek w wysokości określonej w decyzji zabezpieczającej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy najistotniejsze jest bowiem, że kwestia sposobu naliczenia odsetek za zwłokę i terminu, od którego te odsetki powinny zostać naliczone oraz ich wysokość została rozstrzygnięta w przedmiotowej decyzji zabezpieczającej. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 tego przepisu. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - organ egzekucyjny dokonujący zabezpieczenia nie miał kompetencji do badania wysokości odsetek, albowiem nie była to sprawa otwarta. W zarządzeniu zabezpieczenia załączonym do akt sprawy organ ujawnił jedynie w bloku C.1. poz. 3 wysokość zabezpieczanej należności pieniężnej i jej rodzaj (odsetki) - zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. Inaczej rzecz się ma w przypadku tytułu wykonawczego wystawionego po wydaniu decyzji wymiarowej (która nie określa wysokości odsetek), w którym odnośnie odsetek wskazuje się datę, od której się je nalicza i ich wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania zabezpieczającego/egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu jurysdykcyjnym rozstrzygnął o wysokości zobowiązania. Weryfikacja decyzji w postępowaniu egzekucyjnym pod względem merytorycznym jest niedopuszczalna - nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 3.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1750/18). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). W tej sytuacji zabezpieczając zobowiązanie wynikające z decyzji wydanej przez inny organ, nie można w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego, co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Organ będzie natomiast władny i obowiązany do ustalenia czy obowiązek nie wygasł na późniejszym etapie np. z powodu jego wykonania. Nie może jednak t badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3478/15). Tym samym, w ocenie Sądu, została w pełni wyczerpana hipoteza wynikającą art. 34 § 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 166b u.p.e.a. (wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia). Zauważyć wypada, że istotą regulacji z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Ponadto jest ona wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia i jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania podatkowego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Wobec powyższego bez wpływu na rozstrzygnięcie, pozostaje okoliczność, że po wniesieniu zarzutów zainicjowane przez stronę skarżącą postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej zostało umorzone, a sama decyzja wygasła z dniem [...] r. - wobec wejścia do obrotu decyzji określającej. Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie pełnomocnik powoływał się na art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 (pkt 3 też mieści się w katalogu) nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. wskazują, w jakich okolicznościach i za jaki okres odsetek się nie nalicza. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż jest to możliwe w postępowaniu zabezpieczającym/egzekucyjnym. Zdaniem Sądu, ocena wysokości odsetek mogła być natomiast przeprowadzona w toku postępowania w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez zobowiązaną wpłaty na poczet należności głownej i odsetek za zwłokę, co nastąpiło w drodze postanowienia NUS w W. z dnia [...] r. Strona skarżąca nie skorzystała jednakże z przysługujących jej środków zaskarżenia od ww. postanowienia. Nie oznacza to jednocześnie - wbrew twierdzeniom skargi - że zobowiązana została pozbawiona obrony swych praw (możliwości kwestionowania wysokości odsetek) Strona w dalszym ciągu ma możność zainicjowania postępowania o stwierdzenie nadpłaty, bowiem bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w tym właśnie postępowaniu. Za zasadne Sąd uznał także stanowisko organu w przedmiocie uznania, że obowiązek wygasł w części na skutek dokonanej przez stronę skarżącą wpłaty. Kwota wpłacona została rozliczona na należność główną i odsetki prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. i pozostało do zapłaty [...] zł. W skardze pełnomocnik w istocie nie umotywował tego zarzutu, a Sąd nie dopatrzył się uchybień po stronie organu w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.