I SA/Gl 1438/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2018 r. sprzeciwu Gminy C. od decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Wojewoda Śląski, działając na podstawie art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 z późn. zm., dalej jako "u.p.o.ś."), art. 7 ust. 1 pkt 8 a i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z § 2 ust. 2, 3, 6 i 7 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, dalej jako "rozporządzenie") w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045) oraz art. 104 i art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 roku, poz. 23 z późn. zm., dalej jako "k.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania Gminy C. (dalej jako "Gmina" lub "skarżąca") uchylił decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej jako "Fundusz") z dnia [...] r. nr [...] o nieuwzględnieniu wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów za 2012 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, dotyczącego zbiornika o powierzchni [...] ha, gdzie podatnikiem jest A S.A. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Funduszowi. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Przy piśmie z dnia 12 marca 2013 r. Gmina wniosła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata 2008-2012, w tym na kwotę [...] zł za 2012 r.. Zarządzeniem wypłaty z dnia 27 maja 2013 r. Fundusz, działając na podstawie uchwały zarządu nr [...] r. z dnia [...] r. polecił dokonać wypłaty kwoty [...] zł za 2012 r., zaś pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] [...] poinformowano Gminę, że "zarząd Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej postanowił nie uwzględnić wniosku Gminu C. o zwrot utraconych dochodów (...) dotyczącego zbiornika o powierzchni [...] ha (...)". Pod pismem podpisał się prezes zarządu Funduszu. Pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wezwała Fundusz do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Fundusz poinformował Gminę, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wezwania. Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na czynność Funduszu z dnia [...] r., a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 1243/13. Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Gminy wskazując, że "pismo z dnia [...]r. zawiera wszystkie elementy decyzji administracyjnej, a to: oznaczenie organu (wyżej wywiedziono, że Funduszowi służy ten status), wskazanie Gminy – ze skierowaniem oświadczenia do organu Gminę reprezentującego, rozstrzygnięcie w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów za 2012 r., podpis osoby reprezentującej Fundusz. Akt spełnia cechę podwójnej konkretności; wskazuje konkretnego adresata i konkretną sytuację – rozstrzygając w indywidualnie oznaczonej sprawie administracyjnej", jednakże z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia skarga podlegała odrzuceniu. Sąd stwierdził, że w stosunku do decyzji załatwiających odmownie sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie została wyłączona zasada dwuinstancyjności postępowania. Od decyzji z dnia [...] r. nie zostało wniesione odwołanie, a zatem skarga z dnia 19 sierpnia 2013 r. jest niedopuszczalna ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. Gmina złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji Funduszu z dnia [...] r., co do prawa odwołania. Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] Fundusz poinformował Gminę, że uchwałą Zarządu Funduszu nr [...] z dnia [...] r. postanowił odmówić uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu jednocześnie doręczając przedmiotową uchwałę. W związku z wniesionym zażaleniem Gminy, pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. Fundusz poinformował, że uchwałą Zarządu Funduszu nr [...] z dnia [...] r. utrzymał swoje stanowisko w mocy doręczając tę uchwałę. W związku z wniesioną skargą kasacyjną Gminy (od powyższego postanowienia WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r.) Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 296/14, postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na odmowę zwrotu, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) gminie utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, przysługuje skarga do sądu administracyjnego?" Postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylił zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 160/15, uchylił decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] r. nr [...] i orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że "Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismo z dnia 19 czerwca 2013 r. zostało wniesione w terminie otwartym do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r., a z jego treści wynikało, że Gmina nie godzi się z odmową przyznania rekompensaty za utracony dochód z tytułu zwolnienia od podatku. W rezultacie WFOŚiGW pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. zajął po raz drugi stanowisko w sprawie, a tym samym został co do zasady wyczerpany tryb zaskarżenia. Inną kwestią jest natomiast to, czy wniesione przez Gminę odwołanie spełniało wymogi formalnoprawne, co powinno być przedmiotem oceny przez WFOŚiGW". Jednocześnie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien dokonać oceny jego dopuszczalności pod względem podmiotowym (legitymacja do wniesienia odwołania), przedmiotowym (rozstrzygnięcie sprawy decyzją administracyjną), zachowania wymogów formalnych czynności (art. 63 k.p.a.) oraz zachowania terminu (art. 129 § 2 k.p.a.), a następnie jego odpowiedniego rozpoznania. Jednocześnie w ocenie Sądu "wynik tych ustaleń może bowiem prowadzić do różnych następstw prawnych: od pozostawienia odwołania bez rozpoznania, wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania, postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA II OSK 418/10 z dnia 12 października 2010 r.; LEX nr 746899)". Odpis powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem został doręczony pełnomocnikowi organu w dniu 6 maja 2015 r. Jednocześnie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 320/14, WSA w Gliwicach wskutek rozpoznania skargi Gminy uchylił uchwałę Funduszu z dnia [...] r. nr [...] i poprzedzającą ją uchwałę tego organu z dnia [...] r. nr [...] wskazując, że rozpoznanie wniosku Gminy o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji co do pouczenia winno nastąpić z zachowaniem wszystkich wymogów wynikających z k.p.a., t.j. zarówno co do treści i formy oraz podstawy prawnej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Fundusz zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sporu kompetencyjnego przesądzającego o organie właściwym do rozpoznania odwołania Gminy. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (oraz z dnia [...] r. nr [...]) Fundusz odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji Funduszu z dnia [...] r. nr [...], co do prawa odwołania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Fundusz, po rozpoznaniu zażalenia Gminy na powyższe postanowienie z dnia [...] r. nr [...], zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sporu kompetencyjnego przesądzającego o organie właściwym do rozpoznania zażalenia Gminy. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Funduszu z dnia [...] r., nr [...], wskutek uwzględnienia zażalenia Gminy. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Fundusz uwzględnił zażalenie Gminy i uchylił własne postanowienie z dnia [...] r. Przy piśmie z dnia 24 lipca 2015 r. Fundusz, działając na podstawie art. 133 k.p.a., przekazał Wojewodzie Śląskiemu zażalenie Gminy na postanowienie z dnia [...] r., zaś przy piśmie z dnia 28 lipca 2015 r. odwołanie Gminy wraz z aktami sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Wojewoda Śląski uchylił postanowienie Funduszu z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Funduszowi. Jednocześnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wojewoda Śląski, działając m.in. na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., uchylił decyzję Funduszu z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Funduszowi. W uzasadnieniu Wojewoda stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem prawa procesowego, w szczególności przepisów art. 11, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 400 k ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, brak uzasadnienia prawnego i pozorne uzasadnienie faktyczne decyzji, wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną i wreszcie brak pouczenia o trybie wniesienia odwołania od tejże decyzji. Wojewoda stwierdził, wskazując na treść art. 7 ust. 6, art. 7 ust. 7 u.p.o.l. oraz § 2 ust. 2, ust. 3-4 i ust. 6 i § 3 rozporządzenia, że obwiązujące przepisy prawa, ani obecnie, ani też w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji, nie zawierają upoważnienia do wydania decyzji o nieuwzględnieniu wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Ponadto, w jego ocenie, wobec braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, z zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakich dowodach oparł się organ I instancji, co stanowi o niewypełnieniu obowiązków określonych w art. 7 i art. 77 k.p.a., a także o istotnych brakach uzasadnienia rozstrzygnięcia. Wojewoda stwierdził, że Fundusz ograniczył się w uzasadnieniu jedynie do wskazania, że zastosowana na potrzeby ustalenia stawki podatku, klasyfikacja gruntu, zaprzecza jakoby zbiornik był zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej, co oznacza że zbiornik ten nie służy realizacji gospodarki wodnej, oraz uznał także, iż finansowanie ulg podatkowych, niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie u.p.o.ś. oraz Statutu Funduszu. Ostatecznie Wojewoda wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została przez osobę nieuprawnioną, albowiem została podpisana wyłącznie przez Prezesa Zarządu Funduszu. W przypadku, gdy decyzja wydawana jest przez osobę prawną czy też podmiot nie posiadający osobowości prawnej, podmioty te działają poprzez swoje organy. Podkreślił przy tym, że z treści przepisu art. 400e ust. 1 u.p.o.ś. wynika, że organami wojewódzkich funduszy są rady nadzorcze wojewódzkich funduszy i zarządy wojewódzkich funduszy. Z kolei z treści art. 400k ust. 1 pkt 4 tej ustawy wynika, że do zadań zarządu wojewódzkiego funduszu należy gospodarowanie środkami wojewódzkich funduszy, z zastrzeżeniem uprawnień rady nadzorczej wojewódzkiego funduszu. Tym samym decyzje (i postanowienia) w sprawach zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnień od podatku od nieruchomości winny być wydawane i podpisane przez zarząd wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska będący organem kolegialnym. Jednocześnie w świetle przepisów ww. ustawy prezes zarządu wojewódzkiego funduszu nie jest organem funduszu. Wojewoda wskazał, że ani z treści decyzji, ani też z akt sprawy nie wynika, by w niniejszej sprawie Prezes Zarządu Funduszu działał z upoważnienia Zarządu Funduszu. Tymczasem prawidłowe podpisanie decyzji ma zasadnicze znaczenie dla strony postępowania, bowiem fakt ten potwierdza wyrażoną w rozstrzygnięciu wolę organu, a nieprawidłowość procesowa polegająca na niepodpisaniu decyzji przez wszystkich obecnych na posiedzeniu członków organu kolegialnego stawia wolę organu pod znakiem zapytania i przez to stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazując na treść art. 138 § 1 i § 2 k.p.a., Wojewoda uznał, że w przedmiotowej sprawie nie mógł wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Skoro bowiem rozstrzygnięcie w sprawie wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów za 2012 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości określonych gruntów, wydane zostało przez podmiot nieuprawniony, orzekając w sprawie merytorycznie Wojewoda orzekałby w istocie jako organ I instancji, co należy uznać za niedopuszczalne. Stąd też, stosownie do dyspozycji art. 138 § 2 k.p.a., koniecznym było, w jego ocenie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Za wydaniem decyzji kasatoryjnej, zdaniem Wojewody, przemawiał również fakt, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem zasad postępowania, a brak uzasadnienia prawnego i pozorne uzasadnienie faktyczne decyzji, z jednoczesnym brakiem wskazania podstawy prawnej jej wydania uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości oceny dokonanej przez Fundusz. Ponadto Wojewoda uznał, że zakres sprawy, jakie należy wyjaśnić, jest na tyle istotny, iż koniecznym jest przekazanie sprawy do rozpatrzenia Funduszowi, który winien przede wszystkim wyjaśnić, czy grunty wskazane we wniosku gminy C. podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w dniu złożenia wniosku, a następnie w przypadku stwierdzenia, że wniosek nie zawiera błędów rachunkowych, dokonać zwrotu utraconych dochodów lub wydać decyzję o odmowie ich zwrotu, a w przypadku stwierdzenia, iż błędy takie istnieją, wezwać do ich usunięcia stosownie do treści § 7 ust. 6 rozporządzenia. Wojewoda wskazał przy tym, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Gminy, przywołany przez niego w odwołaniu wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 812/08 nie przesądza, iż nieruchomość objęta wnioskiem Gminy z dnia 4 marca 2013 r., podlega zwolnieniu z podatku, od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., albowiem dotyczył on innego przedmiotu - tj. oceny interpretacji podatkowej wydanej przez Wójta Gminy C., a w konsekwencji zawarta w nim ocena prawna nie wiąże organów w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. Jednocześnie na marginesie Wojewoda, podzielił zarzuty Gminy, co do niezgodności z prawem działań Funduszu polegających na zawieszaniu postępowania odwoławczego na etapie samokontroli. Podkreślił, iż, co do zasady, postępowanie odwoławcze toczy się przed organem wyższego stopnia, tu: Wojewodą Śląskim, i tylko on władny jest zawiesić postępowanie odwoławcze. Ustawodawca przewidział, co prawda, w art. 132 k.p.a., możliwość podejmowania działań w postępowaniu odwoławczym przez organ I instancji, ale jego uprawnienia ograniczają się wyłącznie do uchylenia decyzji w całości lub w części zgodnie z żądaniem strony lub w przypadku uznania, że odwołanie nie zasługuje na uznanie - przekazania odwołania wraz z aktami organowi odwoławczemu. Bez znaczenia jest przy tym, iż jako przesłankę do zawieszenia postępowania Fundusz wskazał oczekiwanie na rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego między Wojewodą Śląskim a Marszałkiem Województwa Śląskiego w zakresie właściwości odwoławczej od decyzji Funduszu w sprawach zwrot utraconych dochodów z ww. tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust 6 u.p.o.l. i § 2 ust. 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i uznanie - co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia - iż Fundusz powinien wyjaśnić, czy grunty wskazane we wniosku podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w dniu złożenia wniosku, podczas gdy organ I instancji jest uprawniony do weryfikowania wysokości wnioskowanego zwrotu jedynie w oparciu o deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za 2012 r., względnie, w oparciu o wydane w tym przedmiocie decyzje podatkowe; 2. § 2 ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia poprzez uznanie, iż organ I instancji posiada kompetencje do oceny wniosku Gminy z dnia 4 marca 2013 r. pod kątem jej zgodności ze stanem faktycznym oraz z przepisami prawa, podczas gdy organ I instancji jest uprawniony do sprawdzenia wysokości wnioskowanego zwrotu pod względem rachunkowym i jedynie w oparciu o deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za 2012 r., względnie, w oparciu o wydane w tym przedmiocie decyzje podatkowe. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości celem zmiany jej uzasadnienia i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że składając wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2012 r. Gmina prawidłowo wskazała kwotę utraconego przez nią w 2012 r. dochodu z tytułu tego zwolnienia w wysokości [...] zł, albowiem przedmiotowe zwolnienie w tym roku miało zastosowanie do gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne będące w posiadaniu przedsiębiorców, tj.: B Sp. z o.o. w D., jak również A S.A. Wskazując na treść art. 7 ust. 6 u.p.o.l. pełnomocnik Gminy stwierdził, że zwolnienie od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa przedmiotowych gruntów ma bezpośrednie przełożenie na wysokość dochodów własnych gmin. W jego ocenie ustawodawca świadom tego faktu, stworzył więc mechanizm, którego celem jest zapobieżenie negatywnym - z punktu widzenia gmin - skutkom tego zwolnienia uregulowany w art. 7 ust 6 u.p.o.l. Szczegółowe zasady i tryb ich zwrotu określił zaś właściwy minister do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu. Zdaniem pełnomocnika kategoryczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 6 u.p.o.l. powoduje, iż Fundusz był zobowiązany do dokonania zwrotu należności wskazanych we wniosku Gminy bez zbędnej zwłoki, w terminie określonym w rozporządzeniu. Odnosząc się do kwestii proceduralnych wynikających z rozporządzenia pełnomocnik Gminy stwierdził, że można je scharakteryzować w ten sposób, iż organ ten jest niejako związany okolicznościami faktycznymi i prawnymi wskazanymi we wniosku przez organ podatkowy, jakim jest gmina dochodząca zwrotu kwot podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 3 rozporządzenia Gmina składa do Funduszu wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany, zaś . Fundusz w myśl § 2 ust. 6 rozporządzenia ma jedynie prawo sprawdzenia tego wniosku pod względem rachunkowym i formalnym. Odwołując się do treści art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Gminy wskazał, że wysokość utraconych dochodów w pierwszej kolejności wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez danego podatnika, która może być zmieniona jedynie w przypadku wydania stosownej decyzji przez organ podatkowy. Jednocześnie Fundusz nie ma prawnej możliwości przeprowadzenia postępowania z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, albowiem uprawnienie takie dla Funduszu nie wynika ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z u.p.o.l. czy z rozporządzenia. Fundusz nie może zatem - wbrew wytycznym zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - dokonywać własnych ustaleń w zakresie tego, czy w 2012 r. wskazane we wniosku grunty podlegały zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., albowiem jedyne jego uprawnienie sprowadza się do ustalenia, na jakiej podstawie Gmina C. podała we wniosku wysokość utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w 2012 r. (na podstawie deklaracji lub decyzji podatkowych) i czy wysokość ta została obliczona zgodnie z danymi zawartymi w tych dokumentach, a zatem do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia. W ocenie pełnomocnika Gminy, wbrew tezom zawartym w zaskarżonej decyzji, Fundusz posiada kompetencje do weryfikowania wskazanej przez skarżącą wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w 2012 r. - jedynie w oparciu o decyzje i deklaracje podatkowe, co wynika z brzmienia § 2 ust. 3 rozporządzenia. Tym samym realizacja wytycznych Wojewody zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skutkowałaby bezprawnym wkroczeniem Funduszu w kompetencje właściwego organu podatkowego, który to organ - na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - ma wyłączne kompetencje prawne do weryfikowania prawidłowości składanych przez podatników deklaracji podatkowych. Nie należy bowiem do właściwości Funduszu przeprowadzenie postępowania w celu zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Takie postępowanie jest domeną wyłącznie organów podatkowych i zdaniem pełnomocnika nie taka też była intencja ustawodawcy, ażeby Fundusz, czyniąc własne ustalenia co do tego czy grunty wskazane we wniosku podlegały zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l., czynił to podważając dane wynikające z niekwestionowanych przez organ podatkowy deklaracji lub też z wydanych przez ten organ decyzji podatkowych. W tym ostatnim przypadku w obrocie prawnym pozostawałyby dwie ostateczne decyzje różnych organów administracji publicznej, zawierające sprzeczne ze sobą i nie dające się pogodzić wnioski, co do stosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Wojewoda wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie Fundusz podejmował działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego i nie można uznać, że działał w tej materii contra legem. Wojewoda stanął zatem na stanowisku, że przed wydaniem decyzji o odmowie zwrotu Fundusz był zobowiązany do zbadania charakteru przeznaczenia zbiornika oraz do ustalenia przesłanek warunkujących zwrot gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa, mając na uwadze obowiązek należytego gospodarowania finansami publicznymi. Za niedopuszczalną uznał Wojewoda sytuację, w której Fundusz ograniczałby się jedynie do badania wniosku w zakresie rachunkowym i formalnym. Wojewoda uznał bowiem, że po stronie organu dokonującego zwrotu gminie utraconego dochodu z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości (...), w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, leży obowiązek dokonania szczegółowej merytorycznej analizy wniosku o zwrot gminie utraconego dochodu. Czynności dokonane przez Fundusz związane z kontrolą merytoryczną, które polegały na sprawdzeniu zgodności wniosku gminy i załączonych dokumentów z rzeczywistym przeznaczaniem zbiornika były, w ocenie Wojewody czynnościami niezbędnymi do sprawdzenia złożonego wniosku o zwrot gminom utraconych dochodów. A przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe czyniło zadość zasadom wynikającym z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Zdaniem Wojewody przyjęcie przeciwnego stanowiska, tak jak chciałby pełnomocnik Gminy, prowadziłoby do konkluzji, że Fundusz jest zobowiązany do dokonania zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa, w każdym przypadku złożenia przez gminę kompletnego wniosku (korekty) w określonym w prawie terminie, nawet wówczas gdy z treści wniosku i zgromadzonych w sprawie dowodów wynikałoby jednoznacznie, że grunty wskazane we wniosku nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 5/17, Wojewoda wskazał, że weryfikacja wniosku obejmuje również uprawnienie Funduszu do weryfikacji prawidłowości, jeżeli bowiem organ uważa, że Gmina w złożonym wniosku o zwrot utraconych dochodów wykazała nieprawidłową stawkę podatku, organ winien zastosować stawkę właściwą i prawidłowo wyliczyć kwotę zwolnienia. Dodatkowo wskazał, że treść ewidencji gruntów i budynków nie jest wiążąca dla określenia, czy danych grunt jest zajęty pod powierzchniowe wody stojące, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć bowiem należy, iż przepis art. 1a ust. 3ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 25 czerwca 2015 r., wskazywał, iż użyte w tym przepisie określenia dotyczące m.in. gruntów, należy rozumieć jako grunty sklasyfikowane (określone) w taki sposób w ewidencji gruntów i budynków. Katalog ten nie zawierał pojęcia "grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi", albowiem pojęcie to zostało ujęte w tymże przepisie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. tj. dopiero po wejściu w życie ww. nowelizacji. Jako, że wniosek dotyczy dochodów utraconych przed tą datą, w ocenie Wojewody, brak jest podstawy do uznania, że przy ocenie przez Fundusz, (jak również organ odwoławczy), czy zostały spełnione przesłanki warunkujące zwrot gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa w wysokości wskazanej przez gminę we wniosku, podmioty te związane są kwalifikacją gruntów pod zbiornikiem wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślił przy tym, że ani wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej ani wojewodowie nie posiadają legitymacji do żądania wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku uznania, że zwolnienie od podatku w danym przypadku nie przysługuje. Zaś ewentualny sygnał skierowany przez te podmioty do organu podatkowego nie musi skutkować podjęciem jakichkolwiek działań przez ten organ. Zauważył przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest równocześnie organem podatkowym, jak i organem występującym o zwrot utraconych przez gminę dochodów z tytułu zwolnienia z opodatkowania. W świetle powyższego, przyjęta przez pełnomocnika Skarżącej interpretacja, w ocenie Wojewody, prowadzi w istocie do przyzwolenia na podejmowanie przez gminy działań na szkodę wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z których to środków zwracane są gminom utracone dochody z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, co zdaniem Wojewody jest nie do pogodzenia z istotą demokratycznego państwa prawa i z zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą uchylono decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] r. i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kontrolę tę należy rozpocząć od wskazania, że zaskarżona decyzja, doręczona Gminie w dniu 9 maja 2017 r. jest decyzją kasatoryjną wydaną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Zarówno zatem w dacie jej wydania, jak i doręczenia obowiązywała ustawa P.p.s.a. sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935 ze zm., dalej jako ustawa nowelizująca). Stronie przysługiwał zatem środek zaskarżenia w postaci skargi uregulowanej w art. 50 i nast. P.p.s.a. Jednakże w dniu 1 czerwca 2017 r., a zatem w terminie otwartym do wniesienia skargi w niniejszej sprawie, weszła w życie nowelizacja wprowadzająca do P.p.s.a., na mocy art. 9 pkt 7, rozdział 3a Działu III regulujący instytucję "sprzeciwu od decyzji". Zgodnie z dodanym art. 64a P.p.s.a. od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej sprzeciwem od decyzji. Postępowanie w przedmiocie sprzeciwu zostało znacznie uproszczone, albowiem organ administracji nie musi udzielać odpowiedzi na skargę (art. 64c § 4 P.p.s.a.), w postępowaniu przed sądem nie biorą udziału uczestnicy, a jedynie strona skarżąca i organ, który wydał zaskarżoną decyzję (art. 64b § 3 P.p.s.a.), sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 64d § 1 P.p.s.a.). Skróceniu uległy też terminy procesowe: sprzeciw wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skarżącemu decyzji (art. 64c § 1 P.p.s.a.), organ, który wydał zaskarżoną decyzję, przekazuje sprzeciw od decyzji sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy w terminie czternastu dni od dnia jego otrzymania (art. 64c § 4 P.p.s.a.), a sąd rozpoznaje sprzeciw od decyzji w terminie trzydziestu dni od dnia wpływu sprzeciwu od decyzji (art. 64d § 1 P.p.s.a.), chyba, że przekaże sprawę do rozpoznania na rozprawie (art. 64 d § 2 P.p.s.a.). Jednocześnie w myśl art. 16 ustawy nowelizującej wolą ustawodawcy do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, z tym że do tych postępowań stosuje się przepisy art. 96a-96n ustawy zmienianej w art. 1. Z kolei w myśl art. 17 tej ustawy do postępowań przed sądami administracyjnymi, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym (ust. 1). Jednocześnie w ust. 2 przesądzono, że przepisy art. 52 i art. 53 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz przepisy ustaw zmienianych w art. 2, art. 6, art. 7 i art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do aktów i czynności organów administracji publicznej dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W ust. 3 tego przepisu przewidziano zaś, że przepisy art. 116-166e ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do postępowań przed sądami administracyjnymi wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, chyba że postępowanie mediacyjne zostało wszczęte na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona Gminie w dniu 9 maja 2017 r. z pouczeniem o trybie i terminie wniesienia skargi, który na dzień doręczenia decyzji wynosił 30 dni. Pouczenie było zgodne z ówczesnym stanem prawnym, sprzed nowelizacji, bowiem – jak już wspomniano - nowela wprowadzająca instytucję sprzeciwu określonego w art. 64a - art. 64e P.p.s.a. weszła w życie z dniem 1 czerwca 2017 r. Strona wniosła do sądu administracyjnego środek zaskarżenia oznaczony jako skarga, opatrzony datą 8 czerwca 2017 r. i w tym dniu nadany w placówce pocztowej. Sformułowano w nim zarzuty dotyczące naruszenia u.p.o.l. i rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy konieczne stało się więc ustalenie, czy do środka zaskarżenia od decyzji kasatoryjnej wydanej i doręczonej stronie przed 1 czerwca 2017 r., wniesionego do sądu administracyjnego w ustawowym, 30 – dniowym terminie, jednakże po dniu 1 czerwca 2017 r., ma zastosowanie art. 64a i następne P.p.s.a. wprowadzone ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. czy też przepisy dotychczasowe, tj. art. 51 i nast. P.p.s.a. Rozstrzygając tę kwestię skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w tożsamym stanie faktycznym przez WSA w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 780/17 (wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Cytowany już art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że do postępowań przed sądami administracyjnymi, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym. Z przepisu tego wynika zatem jednocześnie, że do spraw wszczętych po wejściu w życie ustawy nowelizującej stosuje się nowe przepisy. Sytuacja, w której doręczenie decyzji następuje przed wejściem w życie nowelizacji, a 30-dniowy termin upływa już w okresie obowiązywania nowelizacji nie jest wprost uregulowana w omawianych przepisach. Nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na obowiązujące przepisy, Kolegium musiało pouczyć stronę o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. Uwzględniając zatem legalne działanie organu, jak i skarżącej Gminy, która zastosowała się do pouczenia, należało uznać, że strona zachowała termin do zaskarżenia decyzji organu odwoławczego. Zważywszy, że art.64 c P.p.s.a. wszedł w życie 1 czerwca 2017 r., a skarga, która w dniu jej wniesienia, zgodnie z obowiązującą nowelą, była już sprzeciwem, została wniesiona po 1 czerwca 2017 r., przyjąć należy, że sprzeciw wniesiono z zachowaniem czternastodniowego terminu. Okres pomiędzy doręczeniem zaskarżonej decyzji, a dniem 1 czerwca 2017 r., ze względu na treść art. 16 i art. 17 przepisów intertemporalnych ustawy nowelizującej uznać należy za neutralny, czyli niemający wpływu na dochowanie terminu, gdyż w tym czasie przepis o terminie wnoszenia sprzeciwu od decyzji do sądu nie obowiązywał. Nadto, nie ulega wątpliwości, że strona dochowała terminu do wniesienia skargi wynikającego z pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego zaaprobować należy pogląd WSA w Rzeszowie, że po 1 czerwca 2017 r., z mocy art. 17 ustawy nowelizującej, każda skarga wniesiona na decyzję kasacyjną, która nie została rozpoznana do 30 maja 2017 r. staje się sprzeciwem od decyzji z konsekwencjami wynikającymi z art. 64e P.p.s.a., czyli rozpoznaniem sprzeciwu od decyzji poprzez ocenę spełnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Za konieczne uznać bowiem należało, uwzględniając zagwarantowane w art. 45 Konstytucji RP prawo do sądu, wypełnienie luki w przepisach intertemporalnych z zastosowaniem analogii iuris poprzez przyjęcie, że sprzeciwem są zaskarżalne nie tylko wszystkie decyzje kasatoryjne wydane lub doręczone po wejściu w życie noweli, ale również te, co do których w dniu 1 czerwca 2017 r. nie upłynął termin na wniesienie skargi. Termin na wniesienie sprzeciwu będzie w takim przypadku zbieżny z terminem na złożenie skargi, którą sąd administracyjny rozpoznawać będzie jak sprzeciw od decyzji. Rozpoznanie sprzeciwu od decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...] r. o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącej Gminy o zwrot utraconych dochodów za 2012 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, dotyczącego zbiornika o powierzchni [...] ha, gdzie podatnikiem jest A S.A. rozpocząć należy od przywołania prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 160/15. Wskazano w nim w szczególności, że w ocenie Sądu pismo skarżącej z dnia 19 czerwca 2013 r. stanowiło de facto odwołanie od decyzji Funduszu z dnia [...] r., złożone w terminie otwartym do wniesienia takiego środka zaskarżenia, a z jego treści wynikało, że Gmina nie godzi się z odmową przyznania rekompensaty za utracony dochód z tytułu zwolnienia określonych gruntów z opodatkowania. Omawianym rozstrzygnięciem Sąd uchylił decyzję Funduszu z dnia [...] r., przywracając rozpoznanie sprawy na etap postępowania odwoławczego. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją organ II instancji uwzględnił wspomniane odwołanie, uchylił decyzję Funduszu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zarówno doktryna (por. H. Knysiak-Molczyk, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., tezy do art. 15, Wolters Kluwer, 2015.), jak i orzecznictwo (por. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2720/11, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 672/10) przyjmują, że dwuinstancyjność w postępowaniu administracyjnym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada jej podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Orzekanie przez organ odwoławczy nie może się zatem sprowadzać wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale ma być załatwieniem sprawy co do jej istoty. Wynika to chociażby z modelu orzecznictwa organu odwoławczego w procedurze administracyjnej, który uregulowany jest w art. 138 § 1 i § 2 K.p.a. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 - 3 K.p.a. organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, bądź uchyla ją w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, względnie umarza postępowania I instancji, ewentualnie zaś - umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast w myśl art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z redakcji art. 138 k.p.a. wynika, że zasadą jest rozstrzyganie sprawy przez organ II instancji co do jej istoty, a zatem utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji albo też jej uchylenie, połączone z załatwieniem sprawy. Rozstrzygnięcie kasatoryjne, należy zatem postrzegać jako wyjątek od powyższej zasady, możliwy do zastosowania wyłącznie przy zaistnieniu ustawowych przesłanek (por. wyroki NSA: z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II OSK 65/15 oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2958/14). Może ono zapaść wyłącznie w sytuacji, gdy wątpliwości organu II instancji co do stanu faktycznego nie da się wyeliminować w trybie art. 136 k.p.a. Przepis ten przyznaje organowi odwoławczemu własną inicjatywę dowodową, gdyż organ ten może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na organie odwoławczym ciążą te same, co na organie I instancji, obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Jeżeli więc organ I instancji nie wyjaśnił pewnych istotnych okoliczności sprawy albo nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, to organ odwoławczy, co do zasady, winien uzupełnić to postępowanie we własnym zakresie. Ograniczeniem jest jedynie sytuacja, opisana w art. 138 § 2 K.p.a., gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście powyższych wywodów przypomnieć należy, że organ odwoławczy, uchylając decyzję Funduszu, stwierdził, że narusza ona w szczególności art. 11, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 400k ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, przez osobę nieuprawnioną, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, brak uzasadnienia prawnego i pozorne uzasadnienie faktyczne oraz brak pouczenia o trybie wniesienia odwołania od tejże decyzji. Odnośnie podstawy prawnej stwierdzić należy, że nie wynika ona wprost z przepisów prawa. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14, skład siedmiu sędziów NSA uchylił postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2014 r., którym odrzucono skargę na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] r., nr [...]. W orzeczeniu tym wskazano, że nie powinno budzić wątpliwości, iż omawianego zwrotu utraconych dochodów może dokonać tylko dysponent tych środków, a takim dysponentem w świetle art. 400 ust. 2 u.p.o.ś. są wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej jako samorządowe osoby prawne w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Wojewódzki fundusz ochrony środowiska posiada zatem kompetencje do odmowy zwrotu utraconych dochodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 6 u.p.o.l. Jeżeli przepisy prawa materialnego przewidują kompetencję określonego organu do załatwienia sprawy jednostki w formie aktu indywidualnego, to z braku wyraźnego przepisu przewidującego odmienną formę – załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej. Wobec powyższego NSA stwierdził, że czynność określona w przepisie prawa jako "zwrot utraconych dochodów" w przypadku odmowy tego zwrotu przez Fundusz jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot i powinien przybrać formę decyzji administracyjnej. W tym stanie rzeczy trudno uznać, że decyzja Funduszu wydana została bez podstawy prawnej, co uzasadnia jej uchylenie w trybie art. 138 § 2 k.p.a. Organ odwoławczy nie wykazał także, iż decyzja Funduszu wydana została przez osobę nieuprawnioną. Wskazał bowiem, że osoby prawne oraz podmioty nie posiadające osobowości prawnej, działają poprzez swoje organy. Organami wojewódzkich funduszy są rady nadzorcze wojewódzkich funduszy i zarządy wojewódzkich funduszy (art. 400e ust. 1 u.p.o.ś.). Gospodarowanie środkami wojewódzkich funduszy, z zastrzeżeniem uprawnień rady nadzorczej wojewódzkiego funduszu należy do zadań zarządu wojewódzkich funduszy (art. 400 k ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś.). Decyzje w sprawach zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnień podatkowych winny być wydawane i podpisane przez organ kolegialny - zarząd Funduszu. Prezes zarządu Funduszu, który jednoosobowo podpisał zaskarżoną decyzję i nie wskazał, że działał z upoważnienia Funduszu nie jest organem Funduszu. Na mocy art. 400 ust. 2 u.p.o.ś. wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870). Zgodnie z 400 e ust. 1 u.p.o.ś organami wojewódzkich funduszy są rady nadzorcze wojewódzkich funduszy i zarządy wojewódzkich funduszy. W myśl art. 400 j ust. 2 zarządy wojewódzkich funduszy stanowią prezesi zarządów wojewódzkich funduszy oraz zastępcy prezesów zarządów wojewódzkich funduszy. Do zadań zarządów wojewódzkich funduszy należy m.in. gospodarowanie środkami wojewódzkich funduszy, z zastrzeżeniem uprawnień Rady Nadzorczej Narodowego Funduszu i rad nadzorczych wojewódzkich funduszy (art. 400 k ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś.). Na mocy art. 400 k ust. 5 u.p.o.ś. do dokonywania czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków majątkowych wojewódzkich funduszy, oprócz prezesów zarządów wojewódzkich funduszy, są upoważnione dwie osoby, działające łącznie, spośród: 1) pozostałych członków zarządów wojewódzkich funduszy; 2) pełnomocników powołanych przez prezesów zarządów wojewódzkich funduszy, działających w granicach ich umocowania. Skoro u.p.o.ś. nie zawiera regulacji, która wprost stanowiłaby o kompetencjach do wydania decyzji o odmowie uwzględnienia omawianego w niniejszej sprawie wniosku o zwrot utraconych przez Gminę dochodów z tytułu zwolnienia z opodatkowania określonych gruntów, to rozstrzygnięcia takie objąć należy kompetencjami zarządów wojewódzkich funduszy, o których mowa w cytowanym wyżej art. 400 k ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś. Są to zatem czynności prawne w zakresie praw i obowiązków majątkowych wojewódzkich funduszy, do których dokonywania upoważniony jest samodzielnie prezes zarządu (ustawodawca wskazał bowiem osoby, które oprócz prezesów (podkreślenie Sądu) upoważnione są do podejmowania tychże czynności. W tym stanie rzeczy niezrozumiałe jest wyrażone przez organ odwoławczy oczekiwanie, że powinien on legitymować się stosownym upoważnieniem Zarządu Funduszu i powołać na niego wydając rozstrzygnięcie. Wobec powyższego twierdzenie organu II instancji, że decyzja z dnia [...] r., podpisana przez Prezesa Zarządu Funduszu, wydana przez osobę nieuprawnioną, podlega uchyleniu w trybie art. 138 § 2 k.p.a. jest bezpodstawne. Za wydaniem decyzji kasatoryjnej, zdaniem Wojewody, przemawiał również fakt, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem zasad postępowania, a brak uzasadnienia prawnego i pozorne uzasadnienie faktyczne decyzji, z jednoczesnym brakiem wskazania podstawy prawnej jej wydania uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska Funduszu. W tym stanie rzeczy Wojewoda uznał, że zakres sprawy, jaki należy wyjaśnić, jest na tyle istotny, iż konieczne jest przekazanie sprawy do rozpatrzenia Funduszowi, który winien przede wszystkim wyjaśnić, czy grunty wskazane we wniosku Gminy podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w dniu złożenia wniosku, a następnie w przypadku stwierdzenia, że wniosek nie zawiera błędów rachunkowych, dokonać zwrotu utraconych dochodów lub wydać decyzję o odmowie ich zwrotu, a w przypadku stwierdzenia, iż błędy takie istnieją, wezwać do ich usunięcia stosownie do treści § 7 ust. 6 rozporządzenia. W tym miejscu wskazać należy (za postanowieniem NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 387/14), że zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r., Nr 142, poz.1023). W przywołanym orzeczeniu NSA podkreślił także, iż podstawę prawną kontroli działań wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska stanowią przepisy art. 7 ust.1 pkt 8a, art. 7 ust.6 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 14 lit.b u.p.o.ś. i stwierdził, że zgodnie z tymi regulacjami Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek. Z kolei kwestia zakresu koniecznego i zarazem wystarczającego postępowania dowodowego w postępowaniu o zwrot utraconych dochodów została natomiast rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3444/17. NSA, odwołując się do u.p.o.l. oraz, wydanego w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 7 wspomnianej ustawy, rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. wskazał, że w § 2 tegoż rozporządzenia opisano szczegółowo, że – zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów, wniosek jest składany do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wniosek wykazuje faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych – na dany rok podatkowy wg, stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, wzór wniosku został określony w załączniku do rozporządzenia, gmina może do dnia 15 maja złożyć korektę wniosku, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów fundusz wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni, w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w terminie – wniosek pozostawia się bez rozpoznania. Z § 2 ust. 6 rozporządzenia wynika natomiast, że wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków z tytułu utraconych dochodów (§ 3). Mając na uwadze te regulacje NSA stwierdził, że jakkolwiek zgodnie z zasadą z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny, to zasada ta może zostać ograniczona w sytuacji wprowadzenia wyjątków przepisem szczególnym. W ocenie NSA, takie przepisy szczególne zawiera cytowane wyżej rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r. W świetle § 2 tego rozporządzenia nieuprawniona jest teza, że fundusz weryfikuje stosowny wniosek o zwrot utraconych dochodów w zakresie i granicach innych, szerszych, niż pod względem formalnym i rachunkowym oraz niż wynikające z decyzji i deklaracji podatkowych odnoszących się do przedmiotowego zwolnienia. Innymi słowy, że przeprowadza postępowanie dowodowe w pełnym zakresie, zgodnie z zasadami z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że za takim poglądem przemawia również i ten argument, że to gminny organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości jest jedynie właściwy – zarówno do wydawania stosownych decyzji podatkowych co do podatku od nieruchomości od osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), jak i do weryfikowania prawidłowości składanych przez podatników, niebędących osobami fizycznymi, deklaracji (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wcześniej – po złożeniu deklaracji, w razie wątpliwości co do jej rzetelności – to organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, w szczególności może podjąć czynności kontrolne. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 O.p. powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 O.p.), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Wobec powyższego NSA za niedopuszczalne uznał, aby to Fundusz prowadząc postępowanie w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów miał ponownie ustalać (i mógł dochodzić do odmiennych od organu podatkowego wniosków), czy w stosunku do gruntów wskazanych we wniosku w rzeczywistości przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. wskazał, iż zastosowana na potrzeby podatku klasyfikacja gruntu zaprzecza, jakoby przedmiotowy zbiornik był zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej, co oznacza, że zbiornik ten nie służy realizacji gospodarki wodnej. Finansowanie zaś ulg podatkowych, niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie u.p.o.ś. Jednoznacznie stanął zatem na stanowisku, że grunty objęte wnioskiem skarżącej Gminy nie służą realizacji gospodarki wodnej, a zatem stronie nie przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu objęcia ich zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.p.o.l. Nadto wskazać trzeba, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia deklaracji na podatek od nieruchomości A S.A. na 2012 r. oraz jej korekty. W tym stanie rzeczy, zważywszy, że – jak wykazano wyżej, odwołując się do stanowiska NSA – Fundusz weryfikuje wniosek skarżącej Gminy pod względem formalnym oraz rachunkowym i nie ma kompetencji, aby ponownie ustalać i kwestionować objęcie omawianych gruntów zwolnieniem podatkowym, sprzeciw uznać należało za uzasadniony. Istniały bowiem przesłanki, aby organ odwoławczy, w oparciu o akta sprawy wydał decyzję merytoryczną, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w świetle powyższych wywodów nie było uprawnione. Nie ulega także wątpliwości, że wskazywany w zaskarżonej decyzji brak pouczenia o możliwości wniesienia odwołania nie stanowi przesłanki zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 a § 1 P.p.s.a. uwzględnił sprzeciw. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wyda decyzję merytoryczną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł, obejmująca uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).