I SA/Gl 1457/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.49.2022.5 UNP: 2401-22-200434 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2021 r. do stycznia 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 czerwca 2022 r. Nr [...] odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.49.2022.5 UNP: 2401-22-200434 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 czerwca 2022 r. nr [...] [...], którą określono S. sp. z o.o.: - za sierpień 2021 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 19.866 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na 6 czerwca 2022 r. w wysokości 1074 zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości 16.470 zł; - za wrzesień 2021 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.784 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na 6 czerwca 2022 r. w wysokości 953 zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 16.135 zł; - za październik 2021 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 29.144 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na 6 czerwca 2022 r. w wysokości 1.503 zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 28.743 zł; - za listopad 2021 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 88.488 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na 6 czerwca 2022 r. w wysokości 3.852 zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 85.100 zł; - za grudzień 2021 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 94.777 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na 6 czerwca 2022 r. w wysokości 3.584 zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 92. 115 zł; - za styczeń 2022 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 63.905 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na 6 czerwca 2022 r. w wysokości 2.037 zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 78.200 zł oraz dokonano w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] zabezpieczenia na majątku spółki na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 632.234 zł za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2021 r. oraz styczeń 2022 r. wyliczonych według zestawienia zawartego na str. 3 decyzji organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej także: Naczelnik) prowadzi kontrolę na podstawie upoważnienia nr [...] z 4 kwietnia 2022 r. w zakresie rzetelności deklarowanych przez S. sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin blokady rachunków bankowych spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do dnia 5 lipca 2022 r. do kwoty 458.419 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP w ostatnim, dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Mając na uwadze wstępne ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik decyzją z dnia 6 czerwca 2022 r. nr [...] określił spółce wskazane powyżej przybliżone kwoty zobowiązań oraz dokonał zabezpieczenia na majątku spółki na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 632.234 zł za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2021 r. oraz styczeń 2022 r. W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący spółkę adwokat zarzucił naruszenie cyt. "art. 33 § 1 ordynacji podatkowej polegające na naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że odwołująca nie dokona uiszczenia należności publicznoprawnych tzn. że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, kiedy to w rzeczywistości brak jest jakichkolwiek przesłanek do takiego uznania, tym bardziej, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że cyt.: - "odwołująca kwestionuje zawarte w uzasadnieniu decyzji ustalenia, że w kontrolowanym okresie prowadziła nierzetelnie dokumentację księgową w zakresie jej zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonanych w nich zapisów oraz, że nie dokona uiszczenia należności publicznoprawnych. - zdaniem odwołującej, brak dokładnego sprecyzowania okoliczności oraz sposobu ustalenia wysokości zabezpieczenia w niniejszej sprawie, również stanowi podstawę odwołania".  Nadto zarzucono, że nie została w sposób prawidłowy przedstawiona oraz skalkulowana kwota należności, co w myśl wyroku NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3903/17 winno było być uczynione. DIAS nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wyjaśnił, że zabezpieczenie należności podatkowych, uregulowane w dziale III, rozdziale 3 O.p. polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku postępowania kontrolnego nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej, gdyż do zakończenia postępowania podatkowego - nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość. Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. Dalej przywołano art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. i wskazano, że przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. wskazano jedynie przydkładowo, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy więc do organu podatkowego. Następnie, przedstawiając ustalenia w zakresie stanu faktycznego, podano w szczególności, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzi kontrolę celno-skarbową na podstawie upoważnienia z dnia 4 kwietnia 2022 r. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. Kontrola ta jest nadal w toku. Przeważającym przedmiotem działalności spółki, wpisanej do KRS w dniu 23 października 2017 r., jest naprawa i konserwacja maszyn. Przeciwko spółce toczy się śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową [...] w G. (sygn. akt [...]) w związku z popełnieniem m.in. przestępstw skarbowych. W toku kontroli Naczelnik stwierdził naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez rozliczenie przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres faktur, które nie odzwierciedlały nabyć towarów i usług od: - P. sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] [...] lok. [...]; - R. sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. [...] nr [...]; - R1. sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...] [...] lok. [...]; - S1. sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...] [...]. Z analizy struktury obciążeń rachunków bankowych spółki dokonanej przez Szefa KAS wynika, że nie odzwierciedla ona nabyć towarów i usług deklarowanych w złożonych deklaracjach. Następnie na str. 8-24 zaskarżonej decyzji przedstawiono w ujęciu miesięcznym zestawienia zakwestionowanych faktur z rejestrów zakupów spółki na podstawie plików JPK podając, że: W sierpniu 2021 r. zakwestionowano 8 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na łączną wartość netto 71.610 zł, podatek VAT 16.470, 30 zł. Podano przy tym, że w okresie od 1 sierpnia 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. spółka nie przelała na rzecz tego kontrahenta żadnych środków. W złożonej nieskutecznie korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2021 r. strona nie wykazała zakupów od tej firmy. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie ma prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. na kwotę 16.470 zł. Z kolei zgodnie z art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach o których mowa w art. 112 b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Stosownie więc do art. 112 c u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%, czyli 16.470 zł. We wrześniu 2021 r. zakwestionowano 6 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na łączną wartość netto 70.150 zł, podatek VAT 16.134, 50 zł. Podano przy tym, że w okresie od 1 września 2021 r. do 30 września 2021 r. spółka nie przelała na rzecz tego kontrahenta żadnych środków. W złożonej nieskutecznie korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. strona nie wykazała zakupów od tej firmy. W świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie ma prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. na kwotę 16.135 zł. Stosownie zaś do art. 112 c up.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%, czyli 16.135 zł. W październiku 2021 r. zakwestionowano 12 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na łączną wartość netto 124.970 podatek VAT 28.743,10 zł. Podano przy tym, że w okresie od 1 października 2021 r. do 31 października 2021 r. spółka nie przelała na rzecz tego kontrahenta żadnych środków. W złożonej nieskutecznie korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. strona nie wykazała zakupów od tej firmy. W świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie ma prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. na kwotę 28.743,10 zł. Stosownie zaś do art. 112 c up.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%, czyli 28.743,10 zł. W listopadzie 2021 r. zakwestionowano 8 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w K., 2 faktury wystawione przez R1. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz 6 faktur wystawionych przez S1. sp. z o.o. z siedzibą w P. na łączną kwotę 370.000 zł, podatek VAT 85.099 zł Na rzecz faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. spółka przelała kwotę 582.490,26 zł, a na rzecz R1. sp. z o.o. i S1. sp. z o.o. nie dokonano żadnej płatności. W złożonej nieskutecznie korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r. Spółka nie wykazała zakupów od firmy P. sp. z o.o., a od firmy S1. sp. z o.o. wykazano tylko jeden zakup. Zakupy od R1. sp. z o.o. pozostały bez zmian. Podmiot S1. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT za okres listopad 2021 r. nie wykazał żadnej dostawy ani nabycia, a podmiot R1. sp. z o.o. nie wykazał żadnej sprzedaży na rzecz strony. Z kolei R1. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach wykazała 99,9 % nabyć od podmiotu S1. sp. z o.o., a w październiku 2021 r. jej strategicznym dostawcą była P1. sp. z o.o., która nie złożyła rejestrów VAT i deklaracji VAT za okres od sierpnia 2021 r. do października 2021 r. i została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług. W świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie ma prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o., R1. sp. z o.o. oraz S1. sp. z o.o. na kwotę 85.100 zł. Stosownie zaś do art. 112 c u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%, czyli 85.100 zł. W grudniu 2021 r. zakwestionowano 14 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz 14 faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. z siedzibą w T. na łączną kwotę 400.500 zł, podatek VAT 92.115 zł. Na rzecz faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. wystawionych w grudniu 2021 r. spółka nie dokonała żadnej płatności, a na rzecz R. sp. z o.o. opłacono tylko fakturę nr [...] (kwota 23.300 zł, VAT 5.359 zł). W złożonej nieskutecznie korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r. nie wykazano zakupów od firmy P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Strategicznym dostawcą P. sp. z o.o. w grudniu 2021 r. była B. sp. z o.o., która nie złożyła deklaracji za okres od grudnia 2021 r. do stycznia 2022 r. Z kolei Spółka R. sp. z o.o. nie wykazała w rejestrach żadnych zakupów w okresie od sierpnia 2021 r. do stycznia 2022 r.. W świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie ma prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. na kwotę 92.115 zł. Stosownie zaś do art. 112 c u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%, czyli 92.115 zł. W styczniu 2022 r. zakwestionowano 4 faktury wystawione przez P. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz 4 faktury wystawione przez R. sp. z o.o. z siedzibą w T. na łączną kwotę 340.000 zł, podatek VAT 78.200 zł. Na rzecz faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. wystawionych w styczniu 2022 r. nie dokonano żadnej płatności, a na rzecz R. sp. z o.o. dokonano płatności wyłącznie na poczet faktury nr [...] wystawionej w grudniu 2021 r. W złożonej nieskutecznie korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. nie wykazano zakupów od firmy P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Strategicznym dostawcą P. sp. z o.o. w grudniu 2021 r. była B. sp. z o.o., która nie złożyła deklaracji za okres od grudnia 2021 r. do stycznia 2022 r. Z kolei R. sp. z o.o. nie wykazała w rejestrach żadnych zakupów w okresie od sierpnia 2021 r. do stycznia 2022 r.. W świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie ma prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. na kwotę 78.200 zł. Stosownie zaś do art. 112 c up.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%, czyli 78.200 zł. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że określenie przez organ przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. jest konsekwencją stwierdzenia w trakcie kontroli, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja w wysokości 100% stosowana jest wobec podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach, co wynika z oceny dokonanej przez kontrolujących. Podkreślono przy tym, że – jak wynika z art. 112 c u.p.t.u. - organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia tej sankcji. Określenie skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Jednocześnie zaznaczono, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia tej sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c u.p.t.u. W tym stanie rzeczy w decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. oprócz klasycznego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, można również dokonać zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Zdaniem DIAS ocena ustaleń poczynionych w toku kontroli daje podstawy do poddania w wątpliwość prawidłowości rozliczenia podatku VAT, co w konsekwencji daje też podstawę do określenia, na obecnym etapie ustaleń, ww. przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS organ I instancji uczynił zadość obowiązkom zgromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą do określenia w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwota tego zwrotu w wartości przybliżonej została bowiem obliczona w oparciu o zgromadzony na etapie kontroli materiał dowodowy. Zasadnie przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego przyjęto w wysokości 100% zawyżenia kwoty podatku naliczonego (zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. u.p.t.u.). Spółka rozliczyła bowiem faktury (dot. nabycia) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co strona pośrednio potwierdziła korygując, wprawdzie nieskutecznie, rozliczenia podatkowe. W tym miejscu wyjaśniono, że określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwoty te muszą pokrywać się z wysokością zobowiązań określonych w decyzji wymiarowej. Ustawodawca dopuścił bowiem w postępowaniu zabezpieczającym możliwość określenia zobowiązań podatkowych w wysokości jedynie przybliżonej. Istotne w tej sytuacji jest jednak poczynienie ustaleń w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania wymiarowego/kontrolnego, dający już podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Zatem ewentualne zarzuty merytoryczne podniesione w odwołaniu odnośnie zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie mogą być definitywnie rozpatrzone w oparciu o wstępny i niekompletny jeszcze materiał dowodowy. Na etapie postępowania zabezpieczającego kluczowym argumentem do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, jest bowiem powstanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego, a ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Następnie, przedstawiając okoliczności uzasadniające wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązania w podatku od towarów i usług w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu stanowiły zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie. Okoliczność ta jest w zasadzie sama w sobie spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki - nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - i może rodzić uzasadnione obawy, co do wykonania tych zobowiązań. Obawę tę kreują przy tym okoliczności związane z powstaniem zadłużenia, tj. rozliczenie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celem uzyskania korzyści kosztem należności podatkowych Skarbu Państwa. Wykorzystywanie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur bez wątpienia jest okolicznością, która samodzielnie wzbudza obawę niewykonania przyszłych zobowiązań, co potwierdził m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 854/15. Za zabezpieczeniem przemawia także fakt, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości wobec spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora ZUS Oddział w Z. na niewielkie kwoty. Skoro strona nie płaciła w ustawowych terminach zobowiązań o znacznie niższej wysokości, to istnieje uzasadniona obawa, że ujawnione zobowiązania podatkowe najprawdopodobniej również będą dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej, a brak zabezpieczenia będzie negatywnie wpływał na wynik tej egzekucji. Obawa niewykonania zobowiązania wynika także z analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Jak ustalono na podstawie informacji pozyskanych przez organ I instancji oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawartych w postanowieniu z 5 kwietnia 2022 r. spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości, posiada pojazdy wyprodukowane w latach 1991 - 2005 (wymienione na str. 30 zaskarżonej decyzji) o łącznej wartości około 44.500 zł, spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2019 r., 2020 r. i 2021 r., w bilansie za 2018 r. wykazano aktywa na kwotę 25.193,45 zł, z czego kwotę 19.562,50 zł stanowiły należności krótkoterminowe, 2018 r. zamknięto stratą w wysokości 30 233,29 zł, pomimo wezwania spółka nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, w deklaracji CIT - 8 za 2020 r. wykazano dochód w wysokości 56. 277 zł, z dniem 24 czerwca 2024 r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą (KRS wg stanu na 6 września 2022 r.).  Opisana wyżej sytuacja majątkowa i finansowa spółka uprawdopodabnia, że ww. zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Spółka nie składa sprawozdań finansowych pomimo takiego obowiązku, a dochód uzyskany w 2020 r. w powiązaniu z wysokością posianych zaległości, nie rokuje wykonania ww. zobowiązań. Zawieszenie działalności gospodarczej oznacza nieosiąganie dochodów z tego tytułu, wobec czego zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe. Spółka nie posiada także majątku o wartości odpowiadającej przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania do zapłaty wraz z odsetkami, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Obawę niewykonania zobowiązania determinuje też udział w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT celem narażenia Skarbu Państwa na straty z tego tytułu. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS zanegował twierdzenie strony, jakoby nie było podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponownie wskazał, że organ I instancji przywołał szereg okoliczności i argumentów, które w sposób przekonujący i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Przypomniał, że zarzuty dotyczące prawidłowości określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, nie mogą być definitywnie rozpatrzone w postępowaniu zabezpieczającym, w którym wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zaległości poprzez wskazanie zakwestionowanych faktur, przesłanek przemawiających za ich podważeniem oraz podstawy faktycznej i prawnej ustaleń. Zdaniem DIAS organ I instancji wykazał, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania i prawidłowo uprawdopodobnił istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz istnienie dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, czyniąc zadość wymogom art. 33 § 1 oraz art. 120, art.121, art. 122, art., 124, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości; 2. naruszenie art. 33 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że odwołująca nie dokona uiszczenia należności publicznoprawnych tzn. że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, kiedy to w rzeczywistości brak jest jakichkolwiek przesłanek do takiego uznania, tym bardziej, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca kwestionuje ustalenia, jakoby w kontrolowanym okresie tj. sierpień 2021 r. - styczeń 2022 r. prowadziła nierzetelnie dokumentację księgową w zakresie jej zgodności z rzeczywistością, prawdziwości dokonywanych w niej zapisów, czy też nie dochowała należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz doborze kontrahentów. Stwierdzenia organu kontrolnego są dowolne, nie poparte żadnymi środkami dowodowymi, podczas, gdy winny być one poparte rzetelnymi informacjami mającymi odzwierciedlenie w rzeczywistości. Potwierdził to WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1335/19, w którym wskazał, że postępowanie uproszczone nie zwalnia organów z konieczności podejmowania decyzji w oparciu o posiadane informacje. Przykładowe, niewymienione w treści przepisu okoliczności wskazujące na "uzasadnioną obawę" to wielkość majątku podatnika, nieprzewyższająca wielkości zobowiązania podatkowego czy posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17). W wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Łd 696/19 WSA w Łodzi uznał jednak, że nierzetelne prowadzenie ksiąg i ewidencjonowanie tzw. pustych faktur nie stanowią przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Reasumując podniesiono, że z uwagi na subiektywny charakter decyzji zabezpieczającej organ podatkowy powinien w szczególny sposób ją uzasadnić w zakresie istnienia "uzasadnionej obawy" oraz przedstawić obiektywne okoliczności i argumenty. Brak w tym zakresie jest brakiem formalnym decyzji i stanowi w tym przypadku podstawę odwołania. Pełnomocnik skarżącej wskazał ponadto, że postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem wymiarowym i co do zasady organ podatkowy nie musi określać dokładnej wartości zobowiązania podatkowego. W toku postępowania zabezpieczającego organ podatkowy nie musi prowadzić całego postępowania dowodowego w celu określenia obowiązku podatkowego i jego wymiaru, gdyż wymagane jest tylko uprawdopodobnienie, że zobowiązanie w określonej wysokości istnieje. Jednakże decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać w szczególności okoliczności decydujące o dokonaniu zabezpieczenia oraz określać sposób ustalenia jego wysokości (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. I FSK 1719/14). W związku z powyższym wskazano na brak dokładnego sprecyzowania okoliczności oraz sposobu ustalenia wysokości zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Kwota należności nie została w sposób prawidłowy przedstawiona oraz skalkulowana, co w myśl wyroku NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3903/17 winno było być uczynione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 25 września 2023 r. DIAS przywołał treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 i wskazał, że w analogicznej sprawie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 411/21 uchylił decyzję organu odwoławczego w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie dokonującej zabezpieczenia, natomiast w pozostałej części skargę oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 8 września 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 czerwca 2022 r. określającą wobec skarżącej sp. z o.o. przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. za kolejne miesiące od sierpnia 2021 r. do stycznia 2022 r. Kontrolą tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zdaniem składu orzekającego okoliczności przywołane przez organ odwoławczy, a wynikające z ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ kontrolujący (który jest jednocześnie organem pierwszej instancji) i organ odwoławczy przedstawiły okoliczności, które wskazują, że skarżąca otrzymywała faktury, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wskazały organy spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2021 r. i styczeń 2022 r. wykazała kwotę podatku naliczonego wyższą o wartości podatku wynikające z nierzetelnych faktur, ewidencjonując nierzetelne faktury, na których jako wystawcy widnieją: P. sp. z o.o. w K., R. sp. z o.o. w T., R1. sp. z o.o. w S. oraz S1. sp. z o.o. w P. Z zestawienia danych ujawnionych w JPK i rachunku bankowego wynika, że zasadnicza część tych faktur nie została przez spółkę opłacona. Organ I instancji podał także istotne dane dotyczące kontrahentów skarżącej. W tym zakresie wskazał m.in., że analiza plików JPK_V7M firmy P. Sp. z o.o., której przedmiotem przeważającej działalności jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, wykazała w rejestrach sprzedaży za badany okres dostawy na rzecz 39 podmiotów, z którymi obrót wynosił w badanym okresie co najmniej 50.000 zł. Strategicznymi dostawcami tej firmy była B. sp. z o.o. w W. (opisana na str.14 decyzji organu I instancji). Jej siedziba mieści się pod adresem wirtualnego biura, nie złożyła rejestrów VAT i deklaracji VAT (w formie plików JPK_V7M) za okres grudzień 2021 r – styczeń 2022 r., została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 9 pkt 4 u.p.t.u. Drugi strategiczny dostawca P. Sp. z o.o. to P1. Sp. z o.o. z przeważającym przedmiotem działalności – pozaszkolne formy edukacji, podmiot, który nie złożył rejestru VAT i deklaracji VAT za okres sierpień 2021 r. – październik 2021 r. i został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 a pkt 2 u.p.t.u. Z kolei R. sp. z o.o. w rejestrach sprzedaży za okres od sierpnia 2021 r. do grudnia 2021 r. wykazała dostawy na rzecz 16 podmiotów (w tym na rzecz skarżącej o wartości netto 195.500 zł) i zerowe kwoty nabyć. Wezwana do potwierdzenia transakcji ze skarżącą oraz udzielenie szeregu informacji nie zareagowała na doręczone wezwanie. Odnośnie R1. sp. z o.o. w S. podano natomiast m.in., że w rejestrach sprzedaży nie wykazała dostawy na rzecz skarżącej, a w rejestrach nabyć 99,9% stanowiły nabycia od S1. sp. z o.o. Wezwanie do potwierdzenia transakcji ze skarżącą oraz udzielenie szeregu informacji nie zostało odebrane. S1. sp. z o.o. w P. w złożonych rejestrach i deklaracjach VAT za okres od 1 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. nie wykazała żadnej dostawy oraz nabycia. Wezwanie do potwierdzenia transakcji ze skarżącą oraz udzielenie szeregu informacji nie zostało odebrane. Ustalenia poczynione w ramach kontroli celno-skarbowej ze znacznym prawdopodobieństwem wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły do obniżenia przez S. Sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Analiza zebranej w toku kontroli celno-skarbowej dokumentacji nasuwa wniosek, że działanie kontrolowanej spółki mogło służyć oszustwu podatkowemu mającemu na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Na str. 22 decyzji Naczelnika w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy przedstawiono graficznie łańcuch transakcji pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami, który prawdopodobnie miał służyć oszustwu podatkowemu. W sprawie posługiwania się przez skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prowadzone jest obecnie śledztwo przez Prokuraturę Rejonową [...] w G. W orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 771/21; 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21; 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2032/19; 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1224/19, 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 1314/22). Zaaprobować należy także twierdzenie organów obu instancji, że w realiach tej sprawy za zabezpieczeniem przemawia także sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej spółki. Strona nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości, posiada pojazdy wyprodukowane w latach 1991 - 2005 o łącznej wartości ok. 44.500 zł. Skarżąca nie złożyła sprawozdań finansowych za 2019 r., 2020 r. i 2021 r., w bilansie za 2018 r. wykazała aktywa na kwotę 25.193,45 zł, z czego kwota 19.562,50 zł to należności krótkoterminowe, 2018 r. zamknięto stratą w wysokości 30.233,29 zł. Skarżąca pomimo wezwania nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, w deklaracji CIT - 8 za 2020 r. wykazano dochód w wysokości 56. 277 zł, a z dniem 24 czerwca 2024 r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą, wobec czego nie osiąga aktualnie dochodów. Spółka nie posiada także majątku o wartości odpowiadającej przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania do zapłaty wraz z odsetkami, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Nadto strona nie reguluje dobrowolnie nawet zaległości o nieznacznych wartościach, wobec czego konieczne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora ZUS Oddział w Z. obejmujące kwoty o relatywnie niskiej wysokości. Jak więc wykazano powyżej organy, w postępowaniu przeprowadzonym z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art.121, art. 122, art., 124, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., zasadnie uznały, że zachodzi uzasadniona obawa co do niewykonania ciążących na skarżącej zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, co należycie uprawdopodobniono. Wskazane w skardze art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., których naruszenie zarzucono, nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowi art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Wbrew twierdzeniom skargi warunkiem zastosowania art. 33 O.p. nie jest wyłącznie stwierdzenie trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione zdarzenia są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13), na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 242/23). Niezależnie jednak od powyższej konstatacji należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części, w której dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c u.p.t.u. W sentencji uchwały z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 NSA stwierdził, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że istnieje zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. W tym stanie sprawy, uznając że skarga w tej części jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 czerwca 2022 r. odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).