I SA/Gl 1513/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w L. (dalej: Spółka lub wnioskodawca), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru i wpłacenia przez płatnika podatku dochodowego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka powstała w wyniku przekształcenia A. Sp. z o.o., na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. z 14 grudnia 2015 r. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej K.s.h.). Wpis wnioskodawcy (spółki przekształconej) do rejestru, w rozumieniu art. 552 K.s.h., nastąpił dnia 18 stycznia 2016 r. (dzień przekształcenia). Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. o przekształceniu, z dniem przekształcenia, dotychczasowi udziałowcy Sp. z o.o., tj. Spółka z o.o. oraz dwie osoby fizyczne, stały się wspólnikami Spółki (wnioskodawcy). Po przekształceniu wnioskodawcy przysługują wszystkie prawa i obowiązki Sp. z o.o. Na dzień przekształcenia, w kapitałach własnych Sp. z o.o., obok kapitału zakładowego, posiadała również kapitał zapasowy, który powstał w wyniku przekazania uchwałą Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. dodatniego wyniku finansowego wypracowanego przez Sp. z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. Uchwały Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. o przekazaniu na kapitał zapasowy zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. zostały podjęte przed 1 stycznia 2015 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z dniem przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę (wnioskodawcę), w związku z posiadaniem przez Sp. z o.o. na ten dzień kapitału zapasowego, powstałego w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. (podjętą przed 1 stycznia 2015 r.) zysków wypracowanych przez Sp. z o.o. przed 1 stycznia 2015 r., po stronie wspólników Spółki (wnioskodawcy), będących osobami fizycznymi, powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a w konsekwencji czy na wnioskodawcy ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4c ww. ustawy? Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że w jego ocenie w zaprezentowanym stanie faktycznym po stronie wspólników wnioskodawcy nie powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na wnioskodawcy nie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Przytoczył treść art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Jednocześnie zaznaczył, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Zmiana przepisu została dokonana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca). Do dnia 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Nowe brzmienie przepisu sformułowano zatem poprzez dodanie do jego treści wyrażenia "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał na regulacje K.s.h. dotyczące przekształcania spółek prawa handlowego, tj. art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 oraz art. 559 § 1. Dalej odwołał się do ogólnej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanej z transformacjami podmiotowymi, wyrażonej w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którą osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Następnie odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podkreślając, że ustawą nowelizującą dokonano zmiany tego ostatniego przepisu z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Zaznaczył, że z wykładni językowej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki, w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej, podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu. Przepis ten obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową. Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają: wartość niepodzielonych zysków oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zaś pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym przepisie, należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę kapitałową a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca argumentując swoje stanowisko oparł się na nieaktualnym brzmieniu ustawy, które nie będzie miało już zastosowania do przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytową, gdyż przekształcenie to nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. W związku z tym, że spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały z dnia 14 grudnia 2015 r., to wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę przed 1 stycznia 2015 r. o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany. To z kolei oznacza, że spółka komandytowa była zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na powyższą interpretację z dnia 10 sierpnia 2016 r. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przez pojęcie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy, bez względu na datę jego osiągnięcia, w tym zyski wypracowane przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjętą również przed dniem 1 stycznia 2015 r., 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, a w konsekwencji na moment dokonanego po 1 stycznia 2015 r. przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych wspólników przekształconej spółki komandytowej będzie wartość zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazanych na kapitał zapasowy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjętą również przed dniem 1 stycznia 2015 r., na skutek czego na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia podatku, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., co skutkowało jednocześnie naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady niedziałania prawa wstecz uregulowanych w przepisach art. 2 Konstytucji oraz zasady zaufania wynikającej z przepisu art. 121 § 1 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dokonanego po 1 stycznia 2015 r. gdy na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników, podjętą przed 1 stycznia 2015 zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji czy po stronie wspólników spółki komandytowej powstaje w takim przypadku dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a na powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej będą ciążyć obowiązki płatnika podatku. Cytując dalej treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., a następnie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wskazał, że przepis ten w znowelizowanym brzmieniu, nie będzie mieć zastosowania w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdował się zysk wypracowany przed 1 stycznia 2015 r., który jednocześnie został przekazany na ten kapitał również przed 1 stycznia 2015 r., a zatem zysk, który został zarówno wypracowany jak i przekazany na kapitał zapasowy uchwałą zgromadzenia wspólników przed wejściem z życie nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z interpretacją przepisów przedstawioną przez organ pełnomocnik Spółki podniósł, że godzi ona w konstytucyjną zasadę zakazu retroaktywności prawa, a także w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Dalej autor skargi podniósł, że zmiana przepisu art. 24 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. miała charakter nowości normatywnej. Ustawodawca uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Do momentu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., zyski przekazane na inne niż kapitał zakładowy fundusze spółki, nie mieściły się w katalogu zysków niepodzielonych i jako takie na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że na poparcie powyższej tezy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie ulega wątpliwości, że poprzez zmianę treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody niepodlegające opodatkowaniu do dnia 31 grudnia 2014 r.). Skoro zatem ustawa nowelizująca wprowadziła nową kategorię przychodu podlegającego opodatkowaniu, to zgodnie z zasadami prawidłowego prawodawstwa, te nowe regulacje mogą wiązać jedynie na przyszłość, tj. mogą dotyczyć przychodów powstałych po wejściu w życie regulacji. Tym samym, jedynie zyski niepodzielone powstałe po dniu 1 stycznia 2015 r. podlegają pod przepisy w nowym brzmieniu. Nie zgodził się dalej z argumentacją organu, że skoro ustawodawca wprowadzając nowelizację ww. przepisu nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów przejściowych, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych wskazał, że brak stanowiska ustawodawcy w kwestii intertemporalnej nie przesądza o bezpośrednim działaniu nowego prawa. W ocenie pełnomocnika skarżącej, ustalając zakres czasowy obowiązywania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. oraz przed 1 stycznia 2015 r., należy w pierwszej kolejności odnieść się do powszechnie akceptowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasady tempus regit factum, z której wynika, że moment zaistnienia zdarzenia wyznacza, jako prawo właściwe, prawo obowiązujące w dniu jego realnego wystąpienia. Zdaniem autora skargi w analizowanej sprawie mamy do czynienia z tzw. zamkniętym stanem faktycznym, który w całości ukształtował się pod rządami przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. Zarówno bowiem uchwała zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o przekazaniu zysku na kapitał zakładowy, jak i samo wypracowanie zysku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonane było przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z uwagi powyższe, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, organ naruszył w zaskarżonej interpretacji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika skarżącej organ naruszył ten przepis poprzez jego błędną wykładnię, próbując wyinterpretować z jego treści, że pojęcie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy, bez względu na datę jego osiągnięcia, w tym zyski wypracowane przed 1 stycznia 2015 r., przekazane na kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej na podstawie uchwały podjętej przez ww. datą. Zdaniem pełnomocnika Spółki, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę niedziałania prawa wstecz (zakaz retroakcji), stanowiącą jedną z podstawowych zasad państwa prawnego. Zauważył, że z retroaktywnym działaniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości" zakończonych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. Zaznaczył przy tym, że zasada ta ma charakter nie tylko gwarancyjny, ale także w pewnym sensie prewencyjny. Jeżeli norma prawna ma określać konsekwencje określonego zachowania i motywować jej adresata do podjęcia określonych działań, to z natury rzeczy nie może tego czynić w stosunku do zachowań poprzedzających wydanie tej normy. Niezwykle istotne jest bowiem to, żeby obywatel miał możliwość przewidywania ewentualnych działań organów państwa i działań własnych. Przewidywalność skutków prawnych zachowań własnych i działań organów państwa jest niweczona, gdy nowoustawionemu prawu o niekorzystnych z punktu widzenia obywateli następstwach nadaje się moc wsteczną. W ocenie pełnomocnika skarżącej stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych oraz do państwa i prawa. W końcowej części skargi pełnomocnik Spółki na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Gd 1827/15; z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15, z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 754/15 oraz z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 756/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1779/15, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 września 2016 r., sygn. I SA/Rz 528/16, wyroki WSA w Krakowie: z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1594/15 oraz z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3039/15). W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Powtarzając argumentację w niej przedstawioną za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. W ocenie organu prawidłowa jest wykładnia, polegająca na uznaniu, że przez pojęcie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, rozumieć należy wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy, bez względu na datę jego osiągnięcia, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjętą również przed dniem 1 stycznia 2015 r., na co wskazują przepisy mające zastosowanie w sprawie. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska organ przytoczył fragmenty wyroku WSA w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 187/16 oraz wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1319/15, Dodatkowo podkreślił, że z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy zmieniającej wynika, że ustawa w znowelizowanym brzmieniu wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast w myśl ogólnej zasady prawa intertemporalnego w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zaznaczył, że w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 wskazał, że w braku regulacji intertemporalnych należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwają w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w związku z zakazem retroaktywności prawa, Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność uwzględniania zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej w przypadku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady prawa (np. wyroki z dnia 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02, z dnia 31 stycznia 2005 r., sygn. akt P 9/04). Jednocześnie podniósł, że za regułą bezpośredniego działania nowego prawa opowiada się także Naczelny Sąd Administracyjny. Organ uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji i art. 121 O.p. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, iż orzecznictwo w rozpatrywanej sprawie jest podzielone, lecz ostatnio wydany wyrok przez WSA we Wrocławiu z 2 marca 2017 r., I SA/Wr 1101/16 potwierdza stanowisko Spółki. Wskazał w związku z tym na konieczność uwzględnienia art. 2a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. Spór w sprawie sprowadza się do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową), w kontekście treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 i art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy nowelizującej. W szczególności pozostaje do ustalenia, czy w przypadku takiego przekształcenia dokonanego po 1 stycznia 2015 r., gdy na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy utworzony do końca 2014 r., zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji czy po stronie wspólników spółki komandytowej powstaje w takim przypadku dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a na powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej będą ciążyć obowiązki płatnika podatku. Strony prezentują odmienne stanowiska co do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w jego znowelizowanym brzmieniu do zysków, które zostały przekazane na kapitały inne niż zakładowy - przed dniem jego wejścia w życie. Zdaniem strony skarżącej, przepis ten ma zastosowanie do zysków Spółki wypracowanych i przeniesionych na inne kapitały niż zakładowy dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. Natomiast według organu interpretacyjnego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, przekazane także w latach poprzednich tj. do końca 2014 r., jeżeli do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r. Ustawa zmieniająca nie zawiera bowiem przepisu przejściowego wyłączającego zyski wpracowane przed jej wejściem życie z opodatkowania. Z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W tym stanie prawnym rozumienie zawartego w przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" było przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych kwestionujących stanowisko Ministra Finansów, wedle którego niepodzielone zyski obejmowały cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zgodnie z utrwalonym kierunkiem orzeczniczym skoro przepisy K.s.h. dopuszczały podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie był zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5. pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ww. przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy nowelizującej, ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. W dorobku orzeczniczym wypracowanym pod rządem obecnie obowiązującego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) stanowiska sądów administracyjnych są podzielone, co sygnalizowały już strony tego postępowania. Zgodnie z pierwszym z nich zyski spółki przekształcanej, wypracowane po 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli przed przekształceniem zostały podzielone w spółce przekształcanej w ten sposób, że przeznaczono je na kapitał zakładowy bądź rezerwowy (tak przyjęto m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 16 listopada 2016 r., III SA/Wa 2447/15; w Łodzi z 27 października 2016 r., I SA/Łd 723/16; w Rzeszowie z 13 września 2016 r., I SA/Rz 528/16; we Wrocławiu z 19 października 2016 r., I SA/Wr 746/16; wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według przeciwnego stanowiska art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (tak przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16 a ponadto w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: w Gliwicach z 1 marca 2016 r., I SA/Gl 950/15; w Kielcach z 21 kwietnia 2016 r., I SA/Ke 187/16; w Lublinie z 11 maja 2016 r., I SA/Lu 1319/15; w Białymstoku z 8 marca 2017 r., I SA/Bk 1037/16; w Gdańsku z 14 marca 2017 r., I SA/Gd 1628/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za drugim z wymienionych poglądów i odwoła się m.in. do prezentowanej w ww. wyrokach argumentacji prawnej. Odnosząc się do zarzutów skargi rozstrzygnięcia wymaga kwestia czasowego obowiązywania znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza art. 17 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów intertemporalnych (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.). Trafnie do tej kwestii odniesiono się w wyroku tut. Sądu z 1 marca 2016 r. W myśl ogólnej zasady prawa intertemporalnego w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową pierwszeństwo ma ustawa nowa. "Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne" (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. K 3/10). Z kolei, w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 wskazał, iż w braku regulacji intertemporalnej należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w związku z zakazem retroaktywności prawa, TK w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność stosowania zasady bezpośredniego ustawy nowej w przypadku braku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa (np. wyroki z 1 lipca 2003 r. P 31/02, z 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach opowiada się za regułą bezpośredniego działania nowego prawa. Tytułem przykładu, w wyroku z 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09 NSA wskazał, że jeśli ustawodawca nie wypowiada się w kwestii przepisów przejściowych, to nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie jak i do tych, które miały miejsce wcześniej lecz trwają nadal po wejściu w życie nowej ustawy. Warto w tym miejscu przywołać także wyrok NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 208/12, w którym Sąd odnosząc się do kwestii redagowania reguł intertemporalnych zwrócił uwagę na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej". Z § 31 ust. 1 tego aktu wynika norma prawna, zgodnie z którą w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie. Jak podkreślił NSA, w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy wcześniej będące już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy określić wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W razie braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to naleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06). W orzecznictwie NSA akcentuje się jednocześnie, że korzystając z zasady bezpośredniego działania prawa ustawodawca winien respektować konstytucyjne zasady państwa prawnego, w tym ochrony słusznie nabytych praw jednostki i ochrony interesów w toku. Stąd każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 155/13). Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Wobec niewprowadzenia do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe. Wydaje się, że intencją ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. także "niepodzielonych" zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym już od wprowadzenia tego pojęcia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r., czemu dał wyraz zarówno w treści uzasadnienia projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) z dniem 1 stycznia 2009 r., jaki i uzasadnieniu ostatniej nowelizacji (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) gdzie wyjaśniono, że projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowej poprzez przekazanie zysków spółki na kapitały zapasowy lub rezerwowy przed jej planowanym przekształceniem. Sens zasady nieretroakcji polega na tym, że ustawa działa tylko na przyszłość, nie obejmuje natomiast swoim działaniem okresu poprzedzającego jej wejście w życie. Wypowiedź ustawodawcy wyrażona w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy przekazania zysków na kapitał inny niż zakładowy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, którego jednak przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Sądu ma to wpływ na zdarzenie opisane w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym. Nie sposób bowiem podzielić twierdzenia skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia "z zamkniętym stanem faktycznym, który w całości ukształtował się pod rządem przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r." Do końca 2014 r. doszło jedynie do przekazania zysków na kapitał zapasowy, natomiast do przekształcenia podmiotowego (w spółkę osobową), a więc drugiej czynności wymienionej w przepisie, doszło już w 2015 r. Wbrew zarzutom skargi analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (por. ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16). Inaczej rzecz ujmując momentem zaistnienia zdarzenia wyznaczającego wybór zastosowania właściwego przepisu (tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązującego sprzed lub po nowelizacji) będzie moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, która generuje obowiązek podatkowy; samo bowiem przeniesienie zysków na kapitał zakładowy bądź rezerwowy nie rodzi żadnego obowiązku podatkowego. Skoro zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy miało miejsce po 1 stycznia 2015 r., to należy uwzględnić stan prawny obowiązujący w tej dacie. Wyraził to wprost ustawodawca wskazując, że "przychód określa się na dzień przekształcenia". Zastosowanie przez organ interpretujący wykładni językowej unormowania wynikającego z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. było poprawne i wystarczające. Posłużenie się argumentacją innych metod wykładni w celu osiągnięcia konstatacji, że regulacja prawna art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy niepodzielonych zysków bieżących spółki kapitałowej, która uległa przekształceniu w spółkę osobową, prowadziłoby do ustalenia innej treści wykładanego przepisu, aniżeli wynika z ustawy, a więc stanowiło ingerencję w wyłączność prawodawcy w zakresie określania norm, zasad i zakresu opodatkowania. Ustawodawca doprowadził z dniem nowelizacji do zrównania pod względem podatkowym sytuacji kiedy spółka nie dokonała w żaden sposób podziału zysku, z sytuacją kiedy zysk ten został przekazany na inny niż zakładowy kapitał. Obie sytuacje w świetle powoływanego przepisu, w momencie przekształcenia spółki, skutkują powstaniem przychodu. Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem, dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy bądź zapasowy. W konsekwencji na skarżącej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. W przedstawionej sytuacji skorzystanie przez ustawodawcę z zasady bezpośredniego działania nowego prawa (retrospektywności) zdaje się być zabiegiem celowym i nie narusza zasad demokratycznego państwa prawa wynikających z art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności zaufania obywatela do organów państwowych i do stanowionego przez nie prawa. Nie stanowi również niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, zatem nie narusza również art. 2a O.p. Podsumowując należało uznać za bezzasadne zarzuty skarżącego dotyczące błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Dyspozycją tego przepisu (w znowelizowanym brzmieniu) są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną i przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy w latach wcześniejszych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli przekształcenie nastąpiło po tej dacie. Przeciwne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której w nieograniczonym przedziale czasowym każde przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, w przypadku przekazania zysków na kapitały rezerwowy bądź zapasowy do końca 2014 r., powodowałoby konieczność stosowania przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. Ponadto przeniesienie zysków na kapitał zapasowy nie zawsze wiązać się musi z koniecznością przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Przeniesienie bowiem m.in. zysków na kapitał zapasowy ma także inne cele. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. jest funduszem wchodzącym w skład kapitału własnego spółki, którego zasoby mogą być wykorzystywane w toku działalności spółki z uwzględnieniem mniejszego rygoryzmu, niż ma to miejsce w wypadku kapitału zakładowego. Co do zasady decyzja o wykorzystaniu kapitału zapasowego leży w gestii zarządu spółki z o.o., chyba że szczególny przepis ustawy lub postanowienia umowy spółki wskazują odmienne rozwiązania (por. A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 192 Kodeksu Spółek Handlowych; Lex). Zatem organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego opisanego przez stronę i jego subsumpcji pod przytoczony przepis prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie uchybił przepisowi art. 121 § 1 O.p. Dodać także należy – za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. – że analizowana regulacja została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 3 października 2014 r., zatem nie można mówić o zaskoczeniu podatników. Każdy z nich miał wystarczająco dużo czasu aby podjąć działania, które w sposób optymalny pozwoliłby przygotować się do wejścia w życie nowych przepisów. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.