I SA/Gl 1532/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku D. S. (dalej – Wnioskodawczyni, Skarżąca) z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu - 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 7 czerwca 2021 r. (data wpływu - 10 czerwca 2021 r.) i z dnia 20 lipca 2021 r. (data wpływu - 26 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej: – w części dotyczącej kwestii opodatkowania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) - jest prawidłowe (pytanie nr 1), – w części dotyczącej kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów, bądź kwotę niestanowiącą przychodu kwoty odpowiadającej poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników - jest nieprawidłowe (pytanie nr 2), – w części dotyczącej możliwości rozliczenia przez Wnioskodawczynię straty z lat ubiegłych - jest prawidłowe (pytanie nr 3). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni na podstawie § 4 umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] r. w R. - jako jej wspólnik - wniosła do niej wkład w wysokości [...] zł. Zaznaczono, że zgodnie z § 2 umowy spółki przedmiotem jej działalności była działalność handlowo-usługowa. Spółka cywilna w dniu zawarcia umowy miała dwóch wspólników, którym zgodnie z § 8 umowy spółki przysługiwał równy udział w zyskach i stratach, zaś zysk wypracowany przez spółkę podlegał podziałowi po zakończeniu roku obrotowego. W trakcie obowiązywania umowy spółki, tj. w dniu [...] r., wspólnicy za kwotę [...] zł (faktura [...]) nabyli do majątku spółki nieruchomość gruntową niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...], która zlokalizowana była w S. przy ul. [...]. Na działce tej wzniesiono budynek – [...], który to budynek z dniem 1 stycznia 2019 r. został opatrzony księgowym nr ewidencyjnym [...], z wartością początkową [...]zł, a według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej [...]zł. Ponadto w dniu [...] r. za dowodem [...] został zakupiony zestaw krzeseł o wartości początkowej [...] zł. Jak wyjaśniono, łączna wartość początkowa powyższych środków trwałych to kwota [...] zł przypadająca w przeliczeniu na jednego wspólnika. Następnie wskazano, że zgodnie z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2019, powstała strata w łącznej wysokości [...] zł, przy czym na podatnika przypadła kwota [...] zł. Z kolei, według informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2020, została wykazana strata o łącznej wysokości [...] zł, przypadająca na podatnika w wysokości [...] zł. We wniosku stwierdzono, że inwestycje w postaci zakupu nieruchomości, budynku - [...] i zakupu krzeseł, zostały w całości sfinansowane ze środków własnych wspólników spółki cywilnej - nie były finansowane z innych źródeł, w tym z przychodów spółki. W dniu [...] r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali zmiany umowy spółki cywilnej w ten sposób, że udziały wspólników w zyskach i stratach spółki, dotychczas wynoszące po 50%, będą wynosiły - Wnioskodawczyni 1%, zaś drugi wspólnik 99%. Ostatecznie Wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, w jej miejsce wstąpiła inna osoba, jako wspólnik spółki. Z tytułu powyższej zmiany, Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego w przedmiocie zmiany umowy spółki cywilnej, umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy o ustanowienie hipoteki z dnia [...] r. ma otrzymać kwotę [...] zł w postaci środków pieniężnych, obliczoną w oparciu o "wartość wymienionej spółki cywilnej", która to wartość została zgodnie ustalona przez wspólników. Wskutek wystąpienia ze spółki Wnioskodawczyni otrzymała zwrot wniesionych wkładów, pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku spółki, na który składały się środki trwałe, wyposażenie. Podstawą otrzymania kwoty 2.550.000 zł jest porozumienie zawierające oświadczenie Wnioskodawczyni o wystąpieniu ze spółki cywilnej. Kwota środków stanowi wyłącznie należność główną, która płatna jest w ten sposób, że [...] zł w marcu 2020 r. i [...]zł w marcu 2020 r., [...] zł w lipcu 2020 r., [...] zł w grudniu 2020 r. oraz [...] zł w lutym 2021 r. Wnioskodawczyni złożyła w dniu 11 lutego 2020 r. oświadczenie o wyborze od dnia 1 stycznia 2020 r. liniowej formy opodatkowania i oświadczenia tego dotychczas nie zmieniała. Po rozliczeniu jej udziałów w spółce cywilnej, jako że prowadziła działalność gospodarczą jedynie w ramach spółki cywilnej, zamknęła swoją działalność gospodarczą. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto: a) Spółka cywilna prowadziła ewidencję księgową przychodów i rozchodów. b) Spis z natury sporządzono i ujęto w KPiR. c) Środki trwałe, o których mowa we wniosku były amortyzowane w czasie kiedy Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki. d) Amortyzacja była uwzględniana w kosztach podatkowych. e) W pełni zamortyzowane zostały tylko krzesła. f) Sposób sformułowania zapytania uniemożliwia udzielenia precyzyjnej odpowiedzi - Wnioskodawczyni prosi o wskazanie w jaki sposób ma rozumieć zagadnienie opisane w pytaniu, biorąc pod uwagę fakt, że zmiana udziałów i wystąpienie ze spółki cywilnej nastąpiło w tym samym dniu (odpowiedź na pytanie organu - Jakie było następstwo zdarzeń, które doprowadziło do tego, że: Ostatecznie Wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, a w jej miejsce wstąpiła inna osoba ?). g) Do zmiany w strukturze udziałów doszło z uwagi na to, że wspólnicy doszli do porozumienia co do zmiany składu wspólników z uwagi na charakter współpracy. Ze względu na to, że Wnioskodawczyni w takim składzie osobowym nie miała możliwości realizowania postulowanego przez nią kierunku rozwoju działalności, podjęto opisane we wniosku czynności, przy czym ostatecznie uwzględniając także stan zdrowia Wnioskodawczyni oraz wynikające z niego ograniczenia w możliwości zaangażowania się przez Wnioskodawczynię w sprawy spółki, podjęto decyzję o bezkonfliktowym zakończeniu jej udziału w spółce. h) Na pytanie: Jakie było następstwo zdarzeń, które doprowadziło do tego, że: Ostatecznie Wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, a w jej miejsce wstąpiła inna osoba? Wnioskodawczyni odpowiedziała: Następstwem było zakończenie prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię w ramach spółki cywilnej i w ogóle. i) Opisane aktywa były z mocy prawa objęte wspólnością łączną spółki cywilnej. j) Na podstawie przepisów kodeksu cywilnego regulującego wystąpienie wspólnika spółki cywilnej oraz art. 3531 k.c. (Odpowiedź na pytanie organu - Na podstawie jakich przepisów zostały Pani przyznane na podstawie porozumienia środki pieniężne z tytułu zwrotu wkładów i ekwiwalentu udziału w wartości majątku spółki cywilnej?). k) Środki otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki nie pochodziły z działalności spółki - nie były jej przychodem. Stan ten dotyczy momentu wypłaty pierwszej raty. Kolejne raty przypadały po dacie wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki. Z uwagi na fakt, że środki pieniężne - co do zasady - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego są traktowane jako towar określony co do gatunku, Wnioskodawczyni nie jest w stanie podać, skąd pochodziły środki wypłacone jej w ramach kolejnych rat. (Odpowiedź na pytanie organu - Czy kwota środków pieniężnych, o które Pani otrzymała/otrzyma w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, podlegały przed Pani wystąpieniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej?). l) Mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy wystąpieniu ze spółki cywilnej przychodem wspólnika będą środki pieniężne otrzymane przez niego, pomniejszone o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zatem przychodem ta część wypłacanej kwoty, która odpowiada udziałowi występującego wspólnika w dotychczasowym zysku spółki, pomniejszona o kwoty już wypłacone temu wspólnikowi i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przez nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania należy rozumieć dochód, obliczony jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, ale jeszcze niepomniejszony o inne kwoty, np.: o składki na ubezpieczenie społeczne, czy straty z lat ubiegłych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że środki pieniężne, jakie otrzyma Wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, będą stanowiły jej przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednakże przy obliczaniu przychodu kwota ta będzie pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania - przed wystąpieniem wspólnik nie uzyskał takiej nadwyżki, która to z kolei kwota musi być wpierw pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przed wystąpieniem ze spółki nie było wypłat z tytułu udziału w Spółce. Środki otrzymane przekroczą zatem wartość i powstanie dochód, przy czym jednakże nieodpowiadający całości otrzymanej kwoty. m) Daty otrzymania środków pieniężnych: – 4 marca 2020 r. – [...] zł, – 30 marca 2020 r. – [...]zł, – 29 lipca 2020 r. – [...]zł, – 29 września 2020 r. – [...] zł, – 31 grudnia 2020 r . – [...]zł, – 26 lutego 2021 r. – [...]zł. n) Przed złożeniem oświadczenia z dnia 11 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni była opodatkowana na zasadach ogólnych. o) Wskazane w opisie stanu faktycznego zamknięcie działalności gospodarczej oznacza, że Wnioskodawczyni nie prowadzi i na dzień składania niniejszych wyjaśnień nie zamierza prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lipca 2021 r. wyjaśniono ponadto: 1) Inna osoba przystąpiła do spółki cywilnej w czasie, gdy Wnioskodawczyni była jej wspólnikiem. 2) Inna osoba, o której mowa w pkt 1 nie zawiązywała spółki z obecnym wspólnikiem po wystąpieniu, gdyż, jak już wskazano była wspólnikiem w czasie występowania ze spółki przez Wnioskodawczynię. 3) Sekwencja zdarzeń dotycząca zmian w składzie osobowym w spółce cywilnej została opisana w pkt 4. 4) Wyrażenie, że zmiana nastąpiła w tym samym dniu oznacza, że nastąpiła w tej samej dacie, natomiast sekwencja zdarzeń w tym dniu obejmowała kolejno czynności: – Przystąpienie do spółki cywilnej innej osoby (w wyniku czego spółka cywilna składa się z trzech wspólników, tj. Wnioskodawczyni, dotychczasowego wspólnika oraz nowego wspólnika, który wniósł do spółki wkład); – Następnie Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o wystąpieniu ze spółki cywilnej, za zgodą obu pozostałych wspólników; – Pozostali wspólnicy spółki cywilnej dokonali zmian w treści umowy spółki cywilnej według własnego uznania. 5) Majątek spółki, jak opisano w części G wniosku, obejmował nieruchomość gruntową (działki nr [...]) wartość zakupowa [...] zł (faktura [...]), budynek - [...] (według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej [...] zł), zestaw krzeseł o wartości zakupowej [...]zł (wartość bieżąca za rok 2020 – [...] zł), według wartości bieżącej wynosi [...]zł (wartość podstawy amortyzacji [...] zł). 6) W związku z wystąpieniem ze spółki został zwrócony wkład pieniężny oraz wypłacona cześć wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników jaka odpowiada stosunkowi, w którym Wnioskodawczyni uczestniczyła w zyskach spółki, a także z uwzględnieniem prognozowanych korzyści, które nie przypadną Wnioskodawczyni, pomimo poczynionych nakładów, z powodu jej wystąpienia ze spółki. 7) Pieniężny ekwiwalent uzyskany przez Wnioskodawczynię został ustalony zgodnie z metodologią opisaną w pkt 6, z uwagi na decyzję o bezkonfliktowym zakończeniu działalności Wnioskodawczyni w spółce zaproponowano kwotę za wystąpienie ze spółki, na co Wnioskodawczyni się zgodziła. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej opodatkowane będą na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni wybrała formę liniowego podatku dochodowego od 1 stycznia 2020 r., zatem podatek dochodowy z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej powinien być ustalony w wysokości 19%? 2) Czy dla wspólnika spółki cywilnej otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi koszt uzyskania przychodu lub nie stanowi przychodu kwota odpowiadająca poniesionym przez niego wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników? 3) Czy strata z lat ubiegłych (proporcjonalnie do udziału określonego w umowie spółki w każdym roku podatkowym) z działalności spółki podlega odliczeniu przez wspólnika spółki cywilnej otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki przy rozliczaniu przychodów z działalności gospodarczej, w tym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środki pieniężne z tytułu wystąpienia z takiej spółki? Zajmując stanowisko w kwestii zakreślonej pytaniem nr 1 Skarżąca stwierdziła, że środki uzyskane po wystąpieniu ze spółki stanowią dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym przychodem będą kwoty wypłacone, a nie należne. Ponadto, według Wnioskodawczyni, dochód z tego tytułu będzie opodatkowany podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z oświadczeniem Skarżącej o wyborze tej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 r. W kwestii problemu zawartego w pytaniu nr 2 wyrażono pogląd, że wydatki na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które finansowane były ze środków własnych wspólników, nie będą stanowiły przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Stanowisko to wywiedziono z art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., a przede wszystkim z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Stwierdzono bowiem, że zgodnie z ostatnim z przepisów najpierw należy ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód z tytułu uczestnictwa w spółce). Kwotę tę następnie pomniejsza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w powyższy sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Z powyższych względów Skarżąca przyjęła, że łączna wartość majątku trwałego zakupionego lub wytworzonego ze środków własnych wspólników, w części przypadającego jej udziału, pomniejsza przychód. Natomiast w myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Dla wykazania słuszności swego twierdzenia przywołała również wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 oraz wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 800/10, w którym zaprezentowano stanowisko, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodów, jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Prezentując swoje stanowisko w kwestii pytania nr 3 wskazano na art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. W ich oparciu przyjęto, że powstała strata podlega odliczeniu od dochodu w przeciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, pod warunkiem, że strata będzie pomniejszać dochód z tego samego źródła, z którego podatnik poniósł stratę. Dlatego też, zdaniem Podatniczki, będzie ona mogła pomniejszych swój dochód o stratę wykazana w 2019 r. i 2020 r. w części przypadającej na podatnika. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i 3. Przystępując do analizy zaprezentowanych przez Skarżącą problemów zgodzono się z tym, że w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika (art. 860 § 1, art. 871 § 1 i 2 k.c.). Ponadto przyjęto, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f.). W dalszej kolejności przywołano art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono przy tym, że o skutkach wystąpienia wspólnika spółki cywilnej w podatku dochodowym przesądza wysokość dokonanej wypłaty w relacji do opodatkowanych dochodów z udziałów w spółce i wniesionego wkładu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z przepisu tego wynika, że - co do zasady - w momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu rozliczeń ze spółką powstaje przychód. Co więcej, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady też, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się całą kwotę wypłaconą wspólnikowi. Niemniej jednak, jak podniósł organ, należy mieć również na uwadze art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim należy najpierw ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tę pomniejsza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ten sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Według organu, ustalony w przedstawiony sposób przychód, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania. Jednocześnie wyjaśnił, że przez wspomniane "wydatki" należy rozumieć faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału). Reasumując, Dyrektor KIS stwierdził, że kwota pieniężna otrzymana przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej, o ile nie przewyższa wskazanej wartości algorytmu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Jeżeli kwota ta przewyższa wartość tego algorytmu, to po pomniejszeniu jej o wydatki poniesione przez tego wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce cywilnej, stanowi dla niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego Dyrektor KIS wskazał, że skoro - jak sama Wnioskodawczyni przyznaje - środki przez nią otrzymane przekroczą wartość wynikającą z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., to wartość wyliczona zgodnie z algorytmem, o którym mowa w tym przepisie generuje wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - stanowi poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce cywilnej. Podkreślono jednocześnie, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na pomniejszenie przychodu o kwoty odpowiadające poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników. W dalszej części zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem, że Wnioskodawczyni może odliczyć stratę z lat ubiegłych proporcjonalnie do udziału w spółce, jednakże z zastrzeżeniem, że z dochodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza z uwzględnieniem okresów jej rozliczania, jakie przewiduje art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Końcowo zasygnalizowano, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej, bazujący na wskazanych przez Wnioskodawczynię kwotach, jest prawidłowy. Stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Zaznaczono również, że dokonana przez organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po jej stronie w związku z otrzymaniem środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki cywilnej. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników spółki cywilnej. Pismem z dnia 14 października 2021 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację w części dotyczącej pkt 2, której zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie pozwalają na pomniejszenie przychodów o kwoty odpowiadające poniesionym przez Skarżącą wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowych kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pkt 2 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W motywach skargi pełnomocnik zgodził się co do tego, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, kwota wypłacona wspólnikowi po wystąpieniu ze spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak środki finansowe przeznaczone na zakup nieruchomości oraz nakłady na budowę budynku na nieruchomości gruntowej i wyposażanie w całości, jako pochodzące z majątku wspólników, w tym Skarżącej, winny stanowić koszty uzyskania przychodu lub kwotę niestanowiącą przychodu. Zdaniem pełnomocnika, odmienne podejście do tej kwestii de facto prowadzi do podwójnego opodatkowania, albowiem Skarżąca zanim mogła przeznaczyć środki finansowe na zakup nieruchomości i budowę środków trwałych w ramach spółki cywilnej, musiała uzyskać dochody z innego tytułu, które zostały w momencie wypłaty Skarżącej opodatkowane podatkiem od osób fizycznych. Powołując się na: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 457/17 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 670/18 pełnomocnik stwierdził, że w każdym z tych orzeczeń, co prawda w innym kontekście, ale Sądy przyjmują, że podatek może być naliczony tylko w sytuacji, gdy dochód nie był jeszcze opodatkowany. Tymczasem środki przeznaczone na sfinansowanie zakupu nieruchomości, budowę środków trwałych i wyposażenie nie zostały wypracowane przez spółkę cywilną, a w związku z tym nie mogły być przedmiotem opodatkowania. Natomiast podatek od zainwestowanych środków pieniężnych został przez Skarżącą opłacony w chwili kiedy dochód uzyskała. Z kolei cytując wyrok NSA z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3716/17 pełnomocnik uznał, że orzecznictwo sądowe pozwala na stwierdzenie, że nie powinno dojść do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osobę fizyczną. Wyraził następnie stanowisko, że ustawodawca nie wskazuje w żadnym przepisie, że w sytuacji, gdy wspólnik spółki cywilnej inwestując raz opodatkowane środki finansowe w pomnażanie majątku w ramach spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, jest zobowiązany do ponownego opodatkowania przychodu, jaki uzyskał w związku z wystąpieniem ze spółki, oczywiście pod warunkiem, że przychód ten nie jest wyższy od zainwestowanych środków, a co za tym idzie nie został wypracowany dochód. Konkludując uznał, że milczenie ustawodawcy sprowadzające się do pominięcia uregulowania zagadnienia opodatkowania środków własnych przeznaczonych na inwestycje w ramach spółki cywilnej nie powinno skutkować naliczeniem podatku dochodowego w sposób opisany w interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu podlega indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej. Spór związany jest natomiast z ustaleniem podstawy opodatkowania wspomnianych środków pieniężnych, jakie pozyskała Skarżąca opuszczając spółkę cywilną. Mianowicie brak jest zgody co do tego, czy wydatki poniesione przez wspólników, w części przypadającej na Skarżącą, na zakup nieruchomości oraz wytworzenie na niej środka trwałego w postaci budynku stanowią koszty uzyskania przychodu lub kwotę niestanowiącą przychodu (nie podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych). Przystępując do rozważań stwierdzić przyjdzie, iż w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej zachodzi potrzeba przeprowadzenia rozliczenia pomiędzy wspólnikami. Na gruncie Kodeksu cywilnego reguluje to art. 871, który w § 1 stanowi, że wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto - w myśl art. 871 § 2 k.c. - wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Taki stan rzeczy, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej (w tym przypadku ze spółki cywilnej) ma swoje konsekwencje w prawie podatkowym. Mianowicie w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wskazuje się, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przy ustalaniu przychodu z tego tytułu należy mieć na uwadze art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., który stanowi, że do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2471/17 (Lex nr 259 2312) stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi. W ocenie Sądu, przez takie wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Wiąże się to treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki. Omawiany przepis nakazuje jednak pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywistym jest, że kwotą zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki. Dodać również należy, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu także o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki zostały skatalogowane w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie byłych wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone. Podatnik uzyskujący wspomniany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą stwierdzić należy, że kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej m.in. ten przepis (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - druk nr 3500 wpływ 20 października 2010 r. – www.sejm.gov.pl). Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: – wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, – nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową, – pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe). Wspomniany przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. pomniejsza się o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., którą uzyskał wspólnik przed wystąpieniem. Inaczej rzecz ujmując, a o czym była mowa wcześniej, ustawodawca przeciwdziałając podwójnemu opodatkowaniu, dał podatnikowi możliwość pomniejszenia wysokości wskazanego przychodu o dochody spółki (w części przypadające na wspólnika), które zostały już wcześniej opodatkowane. Z kolei owo pomniejszenie podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z opisu stanu faktycznego, jak również z jego uzupełnienia, nie wynikają informacje, które pozwalałyby na stwierdzenie, że spółka cywilna, której wspólnikiem była Skarżąca, uzyskała dochody, które mogłyby stanowić o możliwości pomniejszenia wysokości przychodu w postaci środków pieniężnych otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku) – (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1943/17, Lex nr 3064408). W powyższym kontekście stwierdzić należy, że organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że wydatki poniesione przez Skarżącą, jako wspólnika spółki cywilnej, na zakup nieruchomości gruntowej i wybudowanie na jej terenie budynku, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8". Także – w myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - wspomniane wydatki nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu ustalonego na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., gdyż art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przewiduje możliwość pomniejszenia wspomnianego przychodu o wydatki, które poniesione zostały na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, a te wskazywane przez Skarżącą nie są wydatkami tego rodzaju. W ramach problemu zaprezentowanego w pytaniu nr 2, Skarżąca przedstawiła także pogląd o ewentualnej neutralności podatkowej środków, jakie zostały przez nią przeznaczone z jej prywatnego majątku na zakup nieruchomości oraz wytworzenie środka trwałego w postaci budynku. W jej opinii, skoro środki te zostały już opodatkowane przed ich wydatkowaniem na powyższe cele, to ich niejako odzyskanie nie powinno być przedmiotem opodatkowania. Jak twierdzi Wnioskodawczyni, odmienne podejście do tego zagadnienia prowadziłoby do podwójnego ich opodatkowania. Kwestia ta nie stała się przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego. Tymczasem art. 14c § 2 o.p. nakazuje odniesienie się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1667/15, Lex nr 2315567). Zauważyć należy, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex nr 1350755). Wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 o.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1150/14, Lex nr 1512416). Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł. [pic]