I SA/Gl 192/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 613, dalej "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] Nr [...][...] w sprawie określenia A S.A. w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono zasadnicze zarzuty odwołania stwierdzając, że Spółka wskazała na to, że brak było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęcia do podstawy opodatkowania podanych przez biegłego wartości, oraz że organ podatkowy błędnie zakwalifikował budowle i opodatkował je podatkiem od nieruchomości. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] organ wezwał podatnika do przedłożenia wykazu posiadanych budowli na terenie Gminy M. zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod powierzchnią ziemi, a w szczególności budowli z rodzaju 200. Zaznaczył, że wykaz ten winien zawierać wszystkie budowle wraz z ich wartościami ujęte dotychczas w deklaracji podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz te, których nie zdeklarowano, w szczególności budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. strona przekazała wykaz budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2010-2014 do opodatkowania z uwzględnieniem wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczenia podatku od nieruchomości oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych – środków trwałych z rodzaju 200 KŚT uwzględniający wyposażenie poszczególnych wyrobisk górniczych za lata 2010-2014. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie opinię pana K. S. z dnia 25 lipca 2014 r. i 6 października 2014 r. oraz opinii pana A. K.. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że dotychczas istotą sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" – środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itp. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wymienione wyżej "Środki trwałe rodzaju 200" – w całości tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności w kwestii możliwości opodatkowania majątku spółek węglowych stały się podstawą do wystąpienia przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym w uzasadnieniu wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło zdaniem Kolegium – żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym. Jednocześnie TK na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym: w znaczeniu fizycznym, technicznym i kompleksowym. Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku TK Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez stronę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym" ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Cytując dalej wyrok TK wskazano, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostało wskazane wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zmianami z 2010 r., dalej u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. W kontekście powyższego Kolegium zauważyło, że strona nie zaprzecza, że opodatkowane przez organ I instancji obiekty to budowle, próbuje jednak podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Dodatkowo spółka podniosła, że organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania wartości podane przez biegłego pana K. S., nie tylko nie negując w żaden sposób wartości wskazanych przez Spółkę, ale w żaden sposób nie wyjaśniając takiego działania. Odnosząc się zatem do zasadniczego przedmiotu sporu (poza którym pozostaje w niniejszej sprawie opodatkowanie gruntów i budynków) Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Organ ten powołał drugiego biegłego z zakresu budownictwa inż. budowlanego pana A. K. na okoliczność ustalenia czy środki trwałe stanowiące w 2009 r. własność Spółki wskazane w opinii biegłego pana K. S. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. Biegły pan A. K. zgodził się ze stanowiskiem biegłego pana K. S. i ustalił, że wskazane przez organ podatkowy podziemne wyrobisko górnicze – środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Biegły stwierdził również, że wskazane środki trwałe będące przedmiotem opinii zostały poprawnie sklasyfikowane i spełniają kryteria uznania ich na podstawie prawa budowlanego obowiązującego z 2009 r. za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o opinie biegłych ustalił, że środki trwałe, stanowiące własność strony są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Szczegółowy wykaz i opis ww. budowli został zawarty na str. 14-17 decyzji organu I instancji, a Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest wystarczający do tego, by uznać je na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ustawy o podatku dochodowym osób prawnych w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy dokonał zatem oszacowania budowli zlokalizowanych pod ziemią z wyłączeniem kosztów drążenia. Strona podniosła jednak, że podane przez nią wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe. Zauważyła ponadto, że wartość podana przez biegłego pana K. S. ([...] zł) niewiele różni się od wartości podanej przez stronę ([...] zł). Zdaniem Kolegium, fakt, iż powyższe wartości niewiele się różnią świadczy o tym, iż wartość podana przez biegłego jest prawidłowa. Jednocześnie zauważenia wymaga, że wartości przyjęte przez organ I instancji są korzystniejsze dla strony, a nadto, w ocenie organu odwoławczego, "brak jest podstaw prawnych do przyjęcia w niniejszej sprawie wartości budowli podanych przez podatnika". Organ odwoławczy stwierdził także, iż opinie biegłych nie są rozstrzygnięciem sprawy, a jedynie dowodami które podlegają ocenie i weryfikacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zaś organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów przeprowadził ich analizę, a wnioski do jakich doszedł znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu jego decyzji. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, złożone do akt dokumenty, a w szczególności dowody z dwóch opinii biegłych ustalił podstawę opodatkowania będących w posiadaniu strony budowli położonych na terenie Gminy M.. Na podstawie sporządzonych przez biegłych opinii szczegółowo ustalono, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej, branżowej nazwie, a następnie przyporządkowano każdy z elementów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 Prawa budowlanego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia przepisów: - postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., - prawa materialnego obowiązującego w 2010 r. tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy podatkowej. Wobec takich zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron, a w dalszej kolejności przedstawiono uzasadnienie zarzutów podnoszonych w skardze. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy w istocie nie rozpatrzył żadnego z zarzutów wymienionych w odwołaniu w tym dotyczących kwalifikacji budowlanej urządzeń w wyrobisku górniczym czy dokonania oszacowania wartości urządzeń przez biegłego oraz sprzeczności w zakresie kwalifikacji budowlanej urządzeń z uzasadnienia decyzji a stanowiskiem biegłych. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego uznaje stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, a zarzuty odwołania są bezzasadne. Poza naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania narusza to również przepis art. 233 § 2 O.p. Według skarżącej opinia sporządzona przez biegłego pana A. K. jest dowodem sprzecznym z prawem, gdyż biegły dokonał w niej wykładni przepisów ustawy podatkowej oraz rozstrzygał o tym, co może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem autor opinii jako rzeczoznawca budowlany i majątkowy nie był do takiej oceny uprawniony stosownie do treści ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Oznacza to, że przedmiotowa opinia została wydana z przekroczeniem uprawnień przez jej autora, co przemawia przeciwko uznaniu jej za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako sprzecznej z prawem. Następnie skarżąca przedstawiła poglądy prawne dotyczące stosowania i znaczenia przepisu art. 217 Konstytucji R.P. podnosząc, że warunek określoności z przepisu tego wynikający nie został spełniony, oraz że w odniesieniu do danego obiektu istnieją – wynikające z treści prawa – wątpliwości, które należy rozstrzygnąć na rzecz nieopodatkowania. Zauważyła, że w opinii biegłego pana A. K. wprost zakwestionowano prawidłowość stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) i stwierdzono, że organ podatkowy odwołując się do opinii i opracowań, kwalifikujących całe wyrobisko górnicze jako tunel, ostatecznie nie zakwalifikował w taki sposób całości wyrobiska, lecz uznał za "tunel" wyłącznie jego obudowę. Jednocześnie zakwalifikował jako budowle znajdujące się w wyrobisku urządzenia i instalacje, które zakwalifikował jako "sieci techniczne" – oraz torowiska – które zakwalifikował jako "element wyposażenia obiektu budowlanego". Zdaniem Spółki kwalifikacja obudowy i wymienionych urządzeń jako budowli była nieprawidłowa. Skarżąca przytoczyła treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazując, że należy je interpretować z uwzględnieniem przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego co oznacza, że przynajmniej w przypadku jednego z urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym tj. torowiska, organ podatkowy, nie dokonał jego kwalifikacji do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, określił je bowiem jako "element wyposażenia obiektu budowlanego", bez precyzowania, o jaki obiekt chodzi. Odnosząc się natomiast do kwalifikacji pozostałych urządzeń (rurociągów, kabli itp.) skarżąca zauważyła, że sam fakt, iż dane urządzenie można kwalifikować do jednej z kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie stanowi wystarczającej przesłanki opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy bowiem wziąć pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. W tej materii skarżąca przytoczyła cytaty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych w tym WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Kr 1113/07, NSA z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1155/05, NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13, NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12. Zdaniem skarżącej organy obu instancji całkowicie zaniechały weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową" – co jest warunkiem uznania ich za budowle. Skarżąca stwierdziła, że żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż są one ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Odnosząc się do kwestii kwalifikowania obudowy wyrobiska jako tunelu w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego skarżąca zauważyła, że organy podatkowe w istocie nie wyjaśniły, dlaczego taka kwalifikacja jest ich zdaniem właściwa. Ponadto taka kwalifikacja stoi w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji organu podatkowego, w którym powołano się na opinie oraz opracowania naukowe, kwalifikujące jako tunel całe wyrobisko – a nie wyłącznie jego obudowę. Zdaniem skarżącej definicję tunelu należy rozumieć zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia uwzględniając definicję tunelu zawartą w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Według skarżącej obudowa może być co najwyżej elementem składowym tunelu. W dalszej kolejności skarżąca przedstawiła rozbieżne kwalifikacje elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do Spółki (bądź jako tunele bądź konstrukcje oporowe) oraz omówiła kwestię obudów jako elementów konstrukcyjnych wyrobisk, a nie znajdujących się "wewnątrz", dowodząc, że zarówno obudowy, jak i całe "tunele" i szyby (korytarze, drogi podziemne) są wyrobiskami same w sobie, zaś opodatkowane w decyzji obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą. Wskazując na podstawy opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżąca podkreśliła, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa – przy czym, dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, nie podlegających amortyzacji. W niniejszej sprawie Spółka przekazała organowi podatkowemu wszystkie dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej tzn. dane o wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej (w tym również wartości alokowanej na poszczególne urządzenia składające się na jeden środek trwały ujęty w ewidencji), jak również dane o wysokości nakładów na drążenie, które nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania. W związku z tym pozbawione podstaw było powoływanie biegłych w celu ustalenia wartości rynkowej tych urządzeń co oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Rozstrzygając spór dotyczący przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd posłuży się po części argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1195/15 oraz z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1443/15 przy czym ten ostatni wyrok dotyczył opodatkowania przedmiotowych nieruchomości (budowli) skarżącej Spółki za rok 2009 położonych na terenie tej samej Gminy co w niniejszej sprawie, zaś wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe oparły się w istocie na dowodach zgromadzonych w tamtym postępowaniu dopuszczając je w tym charakterze w badanej sprawie. W niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej Spółki, strona nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem TK za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Nawiązując do akcentowanej przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii opodatkowania obudów przyjdzie odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd zaaprobował więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, podnosząc, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Jednocześnie NSA wskazał, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. W niniejszej sprawie organ podatkowy, z aprobatą organu odwoławczego, uwzględnił, że biegły pan A. K. zgodził się ze stanowiskiem wcześniej powołanego w tej sprawie biegłego pana K. S. i ustalił, że podziemne wyrobiska górnicze - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli - "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Wskazywana na poparcie zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania (skądinąd niewątpliwie niepożądana) niekonsekwencja organu odwoławczego, a także niestabilne stanowisko biegłych, którzy kwalifikują obudowy raz do tuneli, a raz do konstrukcji oporowych nie może stanowić podstawy uwzględnienia tych zarzutów, skoro opodatkowanie obudów podatkiem od nieruchomości zostało zaaprobowane w przeważającym orzecznictwie. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Rozważania w tej materii rozpocząć należy od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w dotyczącym tej samej skarżącej Spółki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 594/15, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje. Na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji to nie można nie dostrzegać tego faktu. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od której należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, LEX nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ podatkowy wzywał stronę do przedstawienia szczegółowego wykazu budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod ziemią, a w szczególności budowli – rodzaju 200 wraz z ich wartoścami ujęte w deklaracji za 2010 r., oraz te które w deklaracji tej nie zostały ujęte. W odpowiedzi na to wezwanie strona przedłożyła wykaz budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2010-2014 z uwzględnieniem wartości początkowej oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych (środków trwałych KŚT rodzaj 200) uwzględniający wyposażenie oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach w latach 2010-2014, określając ich wartość na kwotę [...] zł. W tym miejscu warto zauważyć, że wykaz budowli będących własnością Spółki a zlokalizowanych na terenie Gminy M. w 2010 r., nie uległ zmianie w stosunku do złożonych wykazów za rok 2009. Dlatego też organ podatkowy słusznie dopuścił jako dowód w sprawie opinie biegłych panów K. S. i A. K. dotyczące przedmiotowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT i ich oszacowania za rok 2009, które nie uległo zmianie co do badanego roku podatkowego (2010). Postępowanie takie nie budziło zastrzeżeń podatnika. Oszacowanie przedmiotowych budowli wynikało z konieczności ustalenia wartości poszczególnych budowli i urządzeń z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Na podstawie sporządzonych opinii przez biegłych organ podatkowy szczegółowo ustalił, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej branżowej nazwie a następnie przyporządkował każdy z elementów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. Zostało to zobrazowane w zestawieniach, stanowiących element decyzji pierwszoinstancyjnej, sporządzonych w formie tabeli, w których ujęto nr inwentarzowy, rodzaj środka, jego nazwy, przyporządkowanie i wartość. Dodatkowo wyliczono powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tabelach tych rurociągi, linie elektryczne i kable energetyczne oraz teletechniczne prawidłowo zakwalifikowano do sieci technicznych, torowisko zaś uznano za element wyposażenia obiektu budowlanego a chodniki i przekopy za tunel. Organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonujący takiej kwalifikacji należy jednak stwierdzić, że "obudowy, rurociągi, kolejki podwieszane czy torowiska w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią razem całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczna, urządzona w podziemnym wyrobisku górniczym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku wprost z art. 3 pkt 3 p.b." (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1053/15). Nazwanie torowiska elementem wyposażenia obiektu budowlanego nie oznacza, że tego rodzaju element nie stanowi razem z innymi sieci technicznej jako pojęcia wprost wymienionego w art. 3 pkt 3 p.b. Co do "tuneli" bezsporne było, że kwalifikując całe wyrobisko górnicze jako tunel organ podatkowy ostatecznie nie zakwalifikował w taki sposób wyrobiska, lecz uznał za "tunel" wyłącznie jego obudowę (bez nakładów na drążenie). Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym art. 210 § 4 O.p. w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji co do rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów i przyjęcia stanowiska organu podatkowego za prawidłowe w tym w przedmiocie ustaleń faktycznych stanowiących o kwalifikacji budowlanej urządzeń w wyrobisku górniczym czy szacowania ich wartości Sąd stwierdza, że w istocie doszło do uchybienia wskazanych przepisów lecz uchybienia te nie miały i nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji choć lakoniczne i miejscami szczątkowe, bez pełnego wyjaśnienia powodów dla których zarzuty odwołania nie były skuteczne i bez pełnej weryfikacji twierdzeń skarżącej, zasadniczo w sposób wystarczający przedstawiło fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaś uzasadnienie prawne wyjaśniało tak podstawę prawną decyzji jaki i przytaczało przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Kolegium prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości opodatkowania spornych obiektów i ich zakwalifikowania do budowli. Przedstawiło stan prawny, w tym wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując jego analizy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazało na dowody, które zdaniem Kolegium były wiarygodne w tym opinie biegłych dopuszczone w sprawie stosownym postanowieniem. Przyjmując za własne ustalenia poczynione przez organ podatkowy organ odwoławczy w istocie uznał, że brak jest konieczności ich weryfikacji, przy niezmienionych poglądach prezentowanych przez Spółkę w tym i w innych toczących się postępowaniach podatkowych dotyczących w zasadzie tożsamych kwestii budzących, zdaniem Spółki, wątpliwości. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy nie powstała konieczność stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do niezgodności z prawem czy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego opinii biegłego z dnia 18 maja 2015 r. wobec twierdzenia, że biegły ten dokonał w niej wykładni przepisów ustawy podatkowej i rozstrzygał przedmiocie opodatkowania nie mając do tego stosownych uprawnień. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być opinie biegłych (art. 181 § 1 O.p.), powoływanych w warunkach opisanych w art. 197 § 1 O.p. W myśl art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są również przepisy ustaw podatkowych w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tej ostatniej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego w sytuacjach określonych w jej art. 4 ust. 7. "Przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego" (tak wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1977/14). "W sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy (...). Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości" (tak wyrok WSA w Gorzowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 788/12). Należy ponownie zauważyć, że Spółka przekazała organowi podatkowemu dane dotyczące przyjętych przez nią wartości budowli podlegających amortyzacji z wyszczególnieniem nakładów na drążenie, jednakże tego rodzaju dane wobec konieczności uwzględnienia nakładów na drążenie nie spełniają wymogu przywołanego art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż amortyzacji podlegała u podatnika wartość całego wyrobiska górniczego wraz z kosztami drążenia co oznacza, iż dane przez nią wskazane nie stanowiły wartości będącej podstawą obliczenia amortyzacji czy też wartości od której dokonano ostatecznego odpisu amortyzacyjnego. Podana przez stronę przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. wartość [...] zł nie była więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji(...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że skarżąca wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Przyjętej przez organ wartości ([...] zł) wynikającej z opinii rzeczoznawcy majątkowego K. S. z października 2014 r. skarżąca, co do meritum, nie zakwestionowała, zaś domagając się przyjęcia wartości podanej przez nią przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. twierdziła (bezpodstawnie), że podała w nim wartość "początkową" (wobec czego dopuszczenie dowodu z opinii biegłego było nieuprawnione). Zauważenia także wymaga, że uwzględnienie skargi w zakresie podstawy opodatkowania oznaczałoby naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. "Zakaz reformationis in peius, sformułowany w przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach p.p.s.a., mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd, mimo wad zaskarżonej decyzji podatkowej, nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności organów administracji publicznej, chyba że sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1210/10, LEX nr 1130042). W tym stanie rzeczy zaaprobowanie przez Sąd wartości podanej przez skarżącą przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. (wyższej niż wskazana przez biegłego K. S.) nie było możliwe nie tylko ze względów wyżej wyrażonych, ale także z uwagi na wspomniany zakaz reformationis in peius. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.