I SA/Gl 200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 43.907 (czterdzieści trzy tysiące dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania A. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 należnego od Spółki. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy deklaracji podatkowej za rok 2007 oraz jej korekt złożonych przez Spółkę, a następnie wezwał ją do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z określeniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2007. Organ pierwszej instancji pierwszą decyzję wymiarową w sprawie wydał w dniu [...] r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt P 33/09. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., po uzupełnieniu postępowania dowodowego, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu złożonego od powyższej decyzji odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. została wniesiona skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 305/15 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji wydanego wyroku organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej: u.p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l.; 2. postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podniósł, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. i pobraniem należności u zobowiązanego. Termin ten zaczął biec na nowo w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał z końcem 2017 r. W związku z wniesieniem przez Spółkę w dniu 20 lutego 2015 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 4 marca 2016 r., tj. od następnego dnia od doręczenia organowi odwoławczemu prawomocnego wyroku z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 305/15. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących opodatkowania budynków, gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą, a szczegółowe wyliczenia w odniesieniu do budynków zawarte zostały na str. 3 do str. 6, natomiast w odniesieniu do gruntów na str. 23 do str. 27 zaskarżonej decyzji. Ustalając podstawę opodatkowania budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ pierwszej instancji wziął pod uwagę: 1. powierzchnie użytkowe budynków wykazane w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na 2007 r. (i jej korektach) oraz w wykazach załączonych do pisma z dnia [...] r., 2. wyjaśnienia Spółki składane w toku postępowania podatkowego. Natomiast na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji zawarto tabelaryczne zestawienie wszystkich budynków, ich powierzchni użytkowej, z uwzględnieniem poszczególnych oddziałów Spółki oraz różnych okresów czasu, kiedy zmianie ulegały ogólne powierzchnie budynków. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie zgadza się z zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc umiejscowionych w "chodnikach", "korytarzach", "szybach" zaliczonych przez organ pierwszej instancji do budowli oraz ich podstawą opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że rozbieżności poglądów związane z opodatkowaniem składników majątkowych znajdujących się pod ziemią zostały rozwiązane wraz z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą sic do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy; 2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie organ odwoławczy omówił definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdzając, że przepis ten pozwala uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej Spółka nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, który w oparciu o przepisy prawa podatkowego dokonał klasyfikacji środków trwałych z rodzaju 200 KŚT w kontekście przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli ustalił, czy obejmują one budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i tym samym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, czy obejmują one "wyrobisko górnicze" w znaczeniu określonym w ustawie Prawo geologiczne i górnicze - rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałą w wyniku robót górniczych. Jednocześnie organ pierwszej instancji korzystał z różnych opinii biegłych powoływanych w sprawie, które zostały po części wykorzystane przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zatem organ pierwszej instancji, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 przyjął jedną ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny metod ustalania przedmiotu opodatkowania, czyli nie dokonywał przyporządkowania do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. całego środka trwałego rodzaju 200, a jedynie jego poszczególne elementy składowe. Organ pierwszej instancji ustalił zatem, co składa się na niejednorodny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przyporządkował każdy z elementów składowych tych obiektów (takich jak obudowy, rurociągi, kable telefoniczne, torowiska kolejowe itp.) do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 u.p.b., a następnie korzystając z opinii biegłych przyjął dla nich określoną wartość rynkową. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie wszystkich elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez Spółkę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", na podstawie wyjaśnień Spółki, kart "wyrobisk górniczych", "charakterystyki technicznej wyrobisk górniczych". Następnie w oparciu o złożone przez Spółkę dokumenty, a także na podstawie opinii biegłych J. K., D. Z. i J. J. ze stycznia 2013 r., organ pierwszej instancji opracował tabelę zawierającą wykaz wszystkich elementów składowych środków trwałych rodzaju 200, a następnie wezwał Spółkę do określenia ich wartości (podstawy opodatkowania), o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l., wykazanych w 67-stronicowej tabeli oraz do przedstawienia dowodu na okoliczność podanej przez Spółkę wartości (zał. nr 147 akt organu pierwszej instancji). Organ pierwszej instancji zaznaczył, że wartość ta nie może uwzględniać nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się te budowle. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. poinformowała, że podanie wartości poszczególnych obiektów figurujących w wykazie stanowiącym załącznik do postanowienia zostanie złożone po sporządzeniu przez B. Sp. z o.o. wyceny środków trwałych. Pismem z dnia [...] r. Spółka wskazała wartość poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. Z pisma tego wynikało, że wyceny dotyczą zupełnie innego przedmiotu, tj.: 1. "określenia wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska górniczego i wartości poszczególnych obiektów w wartości początkowej wyrobisk górniczych", 2. "określenia wartości rynkowej/godziwej nakładów na drążenie wyrobisk górniczych i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych", 3. "dokonanie podziału hipotetycznie poniesionych nakładów na koszty drążenia poszczególnych wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wartości obudowy oraz kosztów zlokalizowanych w nim pozostałych obiektów stanowiących ich wyposażenie". W tej sytuacji organ pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., powołał postanowieniem z dnia [...] r. biegłych Z. G. oraz K. U. w celu określenia wartości zidentyfikowanych budowli. Biegli sporządzili "Opinię o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych z grupy 200 KŚT, będących własnością Spółki" na podstawie zestawienia podziemnych budowli opracowanych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe, przyjęte przez organ pierwszej instancji do opodatkowania pojedyncze i samodzielne: rurociągi ppoż., sprężonego powietrza, odmetanowania itp., kable teletechniczne, kable energetyczne zaliczone do wskazanych art. 3 pkt 3 u.p.b. "sieci technicznych". Organ odwoławczy uznał natomiast za uzasadnione, wątpliwości organu pierwszej instancji odnośnie obiektów typu: przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, transformatory, pompy oraz inne urządzenia, oznaczone typowo technicznie, np. OZTM-0352/K, G-200 itp. W tym wypadku organ pierwszej instancji wspomagając się opisami technicznymi z literatury fachowej w zakresie górnictwa oraz opiniami biegłych powołanych w toku postępowania podatkowego (K. U. i Z. G.), wyłączył te obiekty z opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT: obudowa jako "konstrukcja oporowa", rurociągi, kable jako "sieci techniczne", torowiska wraz z trakcją elektryczną jako "linie kolejowe". Ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez Spółkę do opodatkowania i spełniają wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ odwoławczy powołując się na opinię biegłych oraz dostępną literaturę szczegółowo opisał co rozumie pod wyżej wskazanymi pojęciami. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że sporządzona na zlecenie Spółki opinia B. Sp. z o.o. nie mogła być podstawą do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007, gdyż nie wskazuje wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zamiast tego dotyczy wyceny wartości nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, a dopiero ta wartość stanowiła podstawę do rozdzielenia wartości poszczególnych obiektów i urządzeń wchodzących w jej skład. Ponadto opinie B. Sp. z o.o., odmiennie niż opinia wykonana na zlecenie organu podatkowego przez biegłych Z. G. i K. U., dotyczą jedynie ustalania wartości, a nie kwalifikowania poszczególnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez organ pierwszej instancji oraz dokonując własnej analizy wszystkich sporządzonych przez biegłych Z. G. oraz K. U. opinii, że wartość podziemnych budowli została określona przez biegłych na podstawie cenników branżowych, zestawienia środków trwałych przedłożonych przez organ pierwszej instancji, kart środków trwałych oraz informacji producentów dostępnych w publikatorach branżowych. Przedmiotem wyceny były konkretne budowle i urządzenia budowlane, a w ich wartości z samego założenia nie ma kosztów drążenia. Biegli założyli bowiem, że wyrobisko (jako przestrzeń w górotworze) już istnieje i sposób jego wydrążenia oraz koszty z tym związane nie są przedmiotem ich zainteresowania, a więc nie są przedmiotem opinii. Brali oni co prawda pod uwagę wartość z ewidencji środków trwałych Spółki, ale jedynie pomocniczo w celu zasięgnięcia opinii o wartości przyjętej przez Spółkę do ksiąg rachunkowych. Natomiast w opinii do ustalenia wartości biegli przyjęli koszt odtworzenia nowego środka trwałego, który obejmował wartość robocizny związanej z jego budową lub montażem, ustalony na podstawie cenników branżowych oraz informacji producentów dostępnych w publikatorach branżowych. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika Spółki, że biegli nie podali w opinii uzupełniającej "danych wsadowych", stwierdził, że biegli bardzo szczegółowo wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartości poszczególnych obiektów (zarówno w opinii z dnia [...] r., jak i w opinii uzupełniającej z dnia [...] r.), odnieśli się do zastosowanego przez siebie wzoru, a także przedstawili "dane wsadowe" dla przykładowych obiektów. Spółka uważa, że biegli nie wyjaśnili z czego wynikają przedziały utraty wartości dla poszczególnych zużyć i na jakiej podstawie zostały ustalone konkretne wskaźniki stopnia zużycia dla poszczególnych budowli. Według organu odwoławczego biegli wskazali, że wskaźniki stopnia zużycia zostały przez nich określone w oparciu o warunki geologiczno-górnicze, dane techniczne przekazane przez organ podatkowy (charakterystyki podziemnych wyrobisk górniczych i karty wyrobisk), a także o informacje Spółki w zakresie wartości danego środka trwałego w księgach rachunkowych. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p., 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm., dalej: u.g.n.). Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie doszło bowiem do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. Pierwsza decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. została wydana w [...] r. Decyzji tej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji. O zastosowaniu środka egzekucyjnego skarżąca została powiadomiona w dniu [...] r. Jednakże organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z wydaniem tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wykonania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika skarżącej, oznaczała zniweczenie wszelkich skutków wiążących się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych - łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Zatem dokonane w 2013 r. uchylenie przez organ odwoławczy decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oznaczało zniweczenie wszelkich skutków prawnych wywołanych przez dokonanie w 2012 r. czynności egzekucyjnych w ceku wykonania niestatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r. należnym Miastu R. wygasło wskutek przedawnienia z dniem [...] r. Następnie odnosząc się do kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego, pełnomocnik skarżącej wywodził, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji RP stwierdził, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Natomiast dopuszczenie ustalenia, czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w opinii biegłych, prowadzi do następujących skutków: 1. o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania, w praktyce nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale biegli, którzy przy tym w swoich opiniach (dotyczy to również opinii wydanych w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej"; co za tym idzie, faktycznie o uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydują przepisy ustawy, ale "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego - co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP. 2. z kolei uzależnienie kwalifikacji budowlanej, i co za tym idzie, podatkowej danego obiektu od "wiedzy specjalistycznej" konkretnego biegłego prowadzi do tego, że w różnych sprawach - w zależności od tego, który biegły wydał opinię - obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są kwalifikowane w całkowicie odmienny sposób; akceptacja takiej rozbieżności stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (przyporządkowanie takie stanowić powinno natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że okoliczność ta nie została jednak uwzględniona przez organ odwoławczy. Brak odniesienia się do tej kwestii oznacza, że zaniechano weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku lub tworzących je stanowi samodzielnie "całość techniczno-użytkową", co jest warunkiem uznania ich za budowle opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem pełnomocnika traktowanie urządzeń i instalacji wyrobiska jako samodzielnych budowli byłoby równie nieuzasadnione jak "odseparowanie" instalacji energetycznej, kanalizacji, klimatyzacji, sieci teleinformatycznej czy wind i schodów ruchomych z budynku np. biurowego - niejako pominięcia, że są one w takim budynku umiejscowione. W obu przypadkach jest to zabieg sztuczny, ale i sprzeczny z prawem - tj. z wymogiem ujmowania budowli jako całości techniczno-użytkowej (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Błąd organów polega więc na tym, że ujmują sporne elementy jako całość techniczną, ale pomijają niezbędny kontekst użytkowy, tj. że nie stanowią samodzielnie całości również użytkowej, ale funkcjonują tylko łącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie, czyli stanowią całość techniczno-użytkową wyłącznie razem z wyrobiskiem. W przypadku obudów są one wręcz częścią tego wyrobiska, tj. tworzą je i są jego konstytutywnym elementem (od strony fizycznej i prawnej). Ani obudowy, ani linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. I vice versa - samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń. Z kolei odnosząc się do kwestii dopuszczalności zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy w istocie nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez niego kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa. Wprawdzie w decyzji wskazano, że zdaniem organu odwoławczego, ma ona "przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny"), jednakże nie wyjaśniono, na jakich podstawach organ przyjął taką właśnie definicję "konstrukcji oporowej". Wykorzystywanie niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przede wszystkim jednak przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową. Zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, przy interpretacji danego pojęcia, w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa - a dopiero w przypadku braku definicji legalnej, w języku potocznym. Pełnomocnik wskazał na definicję konstrukcji oporowej zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.). Definicja zawarta w tym przepisie jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem"; nie jest ono bowiem efektem stworzenia wykopu, ale jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Zdaniem pełnomocnika skarżącej nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l., w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, gdyż w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Ponadto pełnomocnik skarżącej nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż dopuszczalne jest określenie przez biegłego, powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową, zgodnie z art. 135 w zw. z art. 150 u.g.n. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej, natomiast nie daje żadnych podstaw do posłużenia się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również, co jest jeszcze istotniejsze, w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem pełnomocnika skarżącej ustalenie podstawy opodatkowania spornych obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych według wartości określonej w opinii biegłych Z. G. i K. U., należy uznać za nieuprawnione również z tego powodu, że organy podatkowe nie wypełniły wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 305/15, odnośnie uzupełnienia opinii biegłych. Pełnomocnik podkreślił, że biegli w ogóle nie odnieśli się do wskazań Sądu odnośnie takich zagadnień jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Opinia uzupełniająca, podobnie jak opinia pierwotna, nie spełnia wymogów opinii biegłego sporządzanej na podstawie art. 197 O.p., wobec czego nie może stanowić dowodu w sprawie. W konsekwencji oparcie się przez organy podatkowe na opinii biegłych Z. G. i K. U. przy kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zwłaszcza przy ustalaniu podstawy ich opodatkowania, stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., jak również przez niedoprowadzenie do uzyskania opinii biegłych spełniającej wymogi prawne, stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę, stało się więc prawomocne. Natomiast na podstawie art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu, gdyż na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności u zobowiązanego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. Ponadto na wniosek organu pierwszej instancji z [...] r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki, zapisanej w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd [...] w R. Na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych Spółka wniosła zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zarzut ten został oddalony. Jednakże postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...], [...], [...]zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. umorzone. Umorzenie nastąpiło ze względu na uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Niemniej zobowiązanie podatkowe Spółki za rok 2007 zostało ponownie określone przez organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. i objęte kolejnymi tytułami wykonawczymi. Na wniosek organu pierwszej instancji z [...] r. dokonano kolejnego wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki, zapisanej w księdze wieczystej nr [...] , prowadzonej przez Sąd [...] w R. Należne zobowiązanie za rok 2007 zostało w całości wyegzekwowane z rachunku bankowego Spółki w okresie od 20 sierpnia 2015 r. do 28 sierpnia 2015 r. Na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...]Spółka wniosła zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Zarzuty Spółki zostały oddalone, w tym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 629/15. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, jak również ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowi o tym, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, unicestwia z mocą wsteczną skutki zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13, gdyż jej działanie ograniczone jest do granic zadanego pytania. Zwrócił także uwagę, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 305/15 nie dopatrzył się wadliwości postępowania w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2012 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania za rok 2007 w dniu [...] r. Postanowieniem z [...] r. decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało zaskarżone. Zostały wystawione tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], zastosowano środek egzekucyjnego w postaci pobrania należności u zobowiązanego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Również postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. umorzone. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 599/16, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na te wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały (pkt 8.12.), w których zauważono, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Oznacza to, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, to oznaczałoby to, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego opartego o wadliwą podstawę prawną. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały o sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. W tym miejscu Sąd odwoła się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, który stwierdził, że: "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone." Powyższy wyrok nie pozostawia zatem wątpliwości co do skutków, jakie niesie za sobą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Doprowadza to do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i to bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a.) – w rozpoznawanej sprawie dodatkowo postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Zatem nieuprawniony jest pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu. Powołana uchwała dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), lecz tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą zarówno wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego. Skoro została uchylona decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i prowadzone było postępowanie egzekucyjne, to dla oceny kwestii przedawnienia nie ma już znaczenia, iż na podstawie kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zostały wystawione kolejne tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Nie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia na skutek pierwszego zastosowanego środka egzekucyjnego. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, okres przedawnienia nie zaczął biec na nowo od dnia [...] r. W takiej sytuacji nie doszło także do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 w związku z wniesieniem skargi w sprawie o sygn. I SA/Gl 305/15. Sąd zauważa także, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w sprawie dotyczącej zarzutów w kolejnym postępowaniu egzekucyjnym zarzuty Spółki nie zostały oddalone prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 629/15, gdyż skarga została wniesiona na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia i pozostawienie zażalenia bez rozpoznania. Ponadto zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego skarżącej nie wywołało skutku w postaci braku jego przedawnienia. W tym zakresie Sąd wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wykładnia obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia narusza konstytucyjną zasadę równości. Z powyższego wynika, że art. 70 § 8 O.p. nie stoi na przeszkodzie przyjęciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Należy odmówić jego zastosowania. Sąd odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego zauważa również, że wyrok tut. Sądu z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 305/15 nie zawiera żadnych rozważań na temat przedawnienia. Dla Sądu rozpoznającego sprawę w składzie orzekającym w kwestii przedawnienia powołany wyrok nie może być zatem wiążący. Ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 901/15, na który powołał się pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie, został wydany w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Sprawa dotyczyła bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i NSA stanął na stanowisku, że podatnik płacący dobrowolnie podatek nie może być w gorszej sytuacji wobec tych podatników, którzy zachowują się w stosunku do Państwa nielojalnie. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się już pogląd, że "nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Powyższe prowadzi, jak wskazano dalej w wyżej powoływanej uchwale, do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Ich uchylenie oznacza, że nie mogą one wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślić też należy, że ani u.p.e.a., ani O.p. nie przewidują odstępstw dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, od reguły wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawet gdyby organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny nie wywoływał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, skutków prawnych. Niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania nie może być bowiem w świetle zasady praworządności źródłem korzyści organu podatkowego jako wierzyciela podatkowego" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/16; z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1392/15; z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 571/15 i II FSK 572/15 oraz np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1206/16; z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 837/16; z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/16; z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1434/16; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1244/16). W związku z tym Sąd podziela wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone. Należy także podkreślić, że stanowisko przedstawione w przywołanych wyrokach w pełni koresponduje z uzasadnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Jak wskazano bowiem w powyższej uchwale: "Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy – z jednej strony – brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a – z drugiej strony – obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania." (pkt 8.15 uzasadnienia uchwały). Mając powyższe na uwadze decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 i 4 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 P.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 48.907 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy - 38.890 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.000 zł. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. Sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 5.000 zł.