I SA/Gl 30/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy A w R. (dalej: Spółka lub skarżąca), przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług doradczych – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest następcą prawnym powstałej w 2002 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2010 r. podjęto decyzję o wprowadzeniu Spółki na rynek giełdowy NewConnect. W efekcie realizacji powyższego zadania Spółka miała m.in. poprawić wizerunek i wiarygodność wśród kontrahentów, uzyskać szansę zdobycia nowych źródeł finansowania, a także zwiększyć prestiż i rozpoznawalność Spółki oraz jej produktów. Powyższe wiązało się także z koniecznością zakupu specjalistycznych usług doradczych. W kwietniu 2010 r. podpisano umowę o świadczenie usług doradczych, która obejmowała m.in.: a) przeprowadzenie audytu i badania przedinwestycyjnego Spółki – due dilligence, b) przeprowadzenie badania czynników ryzyka rynkowego (w tym ryzyka konkurencyjności) związanego z popytem na produkty (usługi) Spółki, c) opracowanie strategii rozwoju, określającej zamierzenia i kierunki rozwoju Spółki, d) przeprowadzenie wyceny Spółki w celu określenia wartości spółki, liczby i wartości akcji oraz ich podziału na dzień przekształcenia spółki w spółkę akcyjną, e) opracowanie planu przekształcenia w spółkę akcyjną, f) powierzenie opracowania opinii biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień przekształcenia spółki w spółkę akcyjną, g) opracowanie dokumentu ofertowego i listu intencyjnego prezentowanego potencjalnym inwestorom zewnętrznym zainteresowanym nabyciem akcji Spółki, h) opracowanie dokumentu informacyjnego, i) opracowanie raportu z oferty prywatnej. Spółka zadała następujące pytanie: czy koszty wymienionych usług doradczych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zgodnie z postanowieniami uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10: "(...) Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której - efekty podlegają opodatkowaniu. (...) Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 UPDOP. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie: art. 15 ust. 1 UPDOP koszty uzyskania przychodów." Zaznaczyła przy tym, że niezależnie od tego, iż ww. uchwała NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 tej ustawy. W świetle prezentowanej uchwały należy rozróżnić ponoszone przez Spółkę poszczególne koszty i dokonać ich kategoryzacji w sposób przyjęty we wspomnianej uchwale, tj. dokonać oceny charakteru wydatków pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. Kontynuując podała, że spośród wymienionych przez Spółkę kosztów jedynie sporządzenie dokumentu informacyjnego (punkt h) jest wymagane zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 regulaminu Alternatywnego Systemu Obrotu (http://www.newconnect.pl). Nie jest to jednakże wydatek warunkujący podwyższenie kapitału zakładowego, a jedynie wprowadzenie akcji Spółki do obrotu w alternatywnym systemie. Samo zaś wejście na rynek giełdowy (wprowadzenie akcji do obrotu na rynku giełdowym) wiązało się z: 1) uzyskaniem dla Spółki efektu marketingowego: zwiększeniem rozpoznawalności marki wśród potencjalnych klientów, zapoznaniem się potencjalnych klientów z portfelem oferowanych przez firmę produktów. Debiut i funkcjonowanie na rynku giełdowym wiąże się z codziennym podawaniem mediach o zasięgu krajowym i międzynarodowym nazwy firmy, wraz z aktualnym kursem akcji oraz raportami bieżącymi. Z pewnością służy to zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów – zwiększeniu obrotów osiąganych przez spółkę; 2) spółki notowane na rynku giełdowym, ze względu na obowiązki informacyjne, takie jak publikacja dokumentów korporacyjnych, publikacja raportów bieżących zawierających informacje na temat istotnych zdarzeń. publikacja raportów okresowych z danymi finansowymi, traktowane są jako bardziej wiarygodne. Przejrzystość i wiarygodność ma istotne znaczenie dla kontrahentów, a także instytucji finansowych. Pomaga w pozyskaniu nowych klientów oraz zdobywaniu finansowania z innych źródeł (w tym limitów kupieckich, kredytów bankowych). To zaś z pewnością wpływa na generowane przychody oraz ograniczenie kosztów prowadzonej działalności. Wejście na rynek giełdowy, poprzez łatwiejsze pozyskiwanie nowych klientów, zwiększenie obrotów i łatwiejszy dostęp do (również pozagiełdowych) źródeł finansowania, wpływa z pewnością na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym wydatki z tym związane wypełniają definicje kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei wymienione w punktach d-f koszty dotyczą przekształcenia formy prawnej Spółki (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną). Zdaniem Spółki, wydatki związane z przekształceniem formy prawnej wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem firmy i są przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa. Przekształcenie Spółki miało zintensyfikować dotychczasową działalność i wypracować nową korzystną strategię rozwoju. Ponadto sporządzenie planu przekształcenia, czy też wydanie opinii przez biegłego rewidenta wiązało się z wypełnieniem obligatoryjnych obowiązków nałożonych na podmioty przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Poniesione przez Spółkę koszty, jako związane z całokształtem działalności, nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również szczegółowo ocenić stopnia ich wpływu na przyszłe przychody. Ich poniesienie warunkuje jednak prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, służy więc zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów. Zatem należy uznać je za koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Również pozostałe wymienione wydatki nie dotyczyły bezpośrednio podwyższenia kapitału zakładowego, a pełniły jedynie funkcję pomocniczą w procesie przekształcania formy prawnej i wprowadzania Spółki na rynek giełdowy. Ich efektem było m.in. opracowanie strategii rozwoju, zbadanie kondycji handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej, analiza czynników ryzyka prowadzonej działalności. Podobnie zatem wpływały na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Wszystkie wskazane wydatki stanowiły koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, zdeterminowane wyłącznie przesłankami gospodarczymi, mającymi na celu uzyskanie wyżej wymienionych efektów. Nie były to wydatki mające na celu tylko i jedynie zindywidualizowane podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów, stanowią natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołując się do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wskazał, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" zawarte w ww. przepisie prowadzi do wniosku, iż podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że: - są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, - są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Istotna pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Odnosząc się do wniosku organ stwierdził, że wynikało z niego, że Spółka wprowadziła akcje na rynek giełdowy NewConnect. Jednak, aby wejść na NewConnect spółka z o.o. musiała się przekształcić w spółkę akcyjną. Wnioskodawca natomiast twierdził, że wydatki na usługi doradcze, związane z tym procesem oraz usługi związane z wprowadzeniem akcji na rynek NewConnect są pośrednio związane z przychodami, gdyż mają na celu poprawienie wizerunku i wiarygodności wśród kontrahentów, dzięki czemu Spółka może uzyskać szansę zdobycia nowych źródeł finansowania, a także zwiększyć prestiż i rozpoznawalność własną oraz jej produktów. Zdaniem organu, koszty wymienione we wniosku dotyczą podwyższenia kapitału, co Spółka wskazała w swoim stanowisku. Gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wprowadzeniu akcji na rynek giełdowy NewConnect nie poniosłaby wymienionych we wniosku wydatków. Zatem wszystkie wydatki dotyczące usług doradczych są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Dalej organ odwołując się do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. uznał, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania – w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z jej przekształceniem w spółkę akcyjną oraz emisją nowych akcji i wprowadzeniem akcji do obrotu organizowanego przez Giełdę Papierów Wartościowych w alternatywnym systemie obrotu (NewConnect) – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, wprawdzie nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstał jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Organ nie zgodził się ze Spółką, że ponoszone przez nią koszty, o których mowa we wniosku stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, bowiem poniesione zostały w związku z podwyższeniem kapitału. Dodatkowo wskazał, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów (jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty) staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone. Rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując organ uznał, że wydatki związane z umową o świadczenie usług doradczych, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro zatem ww. wydatki są związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału niestanowiącego przychodu podatkowego, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W piśmie z dnia 15 października 2014 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze Spółka wniosła o uchylenie wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (powołano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wszystkie wskazane we wniosku wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jak również art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez ingerencję w przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, jak również zaniechanie wezwania Spółki do wyjaśnień na podstawie art. 169 § 1, w sytuacji, gdy w opinii organu nie został przedstawiony wystarczająco precyzyjnie stan faktyczny; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt. II FPS 6/10) wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki przyjęcie przez organ interpretacyjny stanowiska, że wnioskodawca nie poniósłby wydatków na usługi doradcze, jeśli nie zostałaby wcześniej podjęta decyzja o wejściu na rynek NewConnect stanowi ingerencję w przedstawiony przez nią stan faktyczny. Wymienione we wniosku usługi doradcze, pod pozycją a-c, dotyczą ściśle opracowania strategii rozwoju firmy i są związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania przedsiębiorstwa. Koszty nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu i jako koszty ogólnego funkcjonowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Natomiast usługi doradcze wymienione w pozycjach d-f są ściśle powiązane z procesem przekształcenia formy prawnej Spółki (ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną) i wbrew stanowisku organu nie stanowiły kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Powszechne jest bowiem korzystanie przedsiębiorców z usług ekspertów w zakresie doradztwa strategicznego, a także przekształcania formy prawnej bez podwyższania kapitału zakładowego. Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka przywołała interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej: w K. z dnia [...] r., w P. z dnia [...] r. i w W. z dnia [...] r. Zdaniem Spółki ingerencja organu w istotne okoliczności powoduje, że wydana interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, nie stanowi oceny stanowiska wnioskodawcy i pomija powoływaną uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2010 r. sygn. akt II FPS 6/10. Ponadto organ zaniechał wezwania Spółki do złożenia wyjaśnień w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie odniósł się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych. Dopuścił się naruszenia zasady in dubio pro tributario. Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka przywołała m.in. wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt: I SA/Rz 231/14, I SA/Bd 985/12, III SA/Wa 3373/08, III SA/Wa 1916/08, I SA/Rz 39/10, I SA/Wr 1843/09, I SA/Wr 1555/09, I SA/Po 1124/09, I SA/Kr 1755/09, II FSK 2386/11 (w zakresie obowiązku dokonywania analizy powołanego przez stronę orzecznictwa) oraz I SA/Po 839/1, III SA/Wa 519/11, II FSK 1726/11, II FSK 2425/11, II FSK 2751/11, I SA/Kr 1687/10, I SA/Gl 190/11 i interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej: w K. z dnia [...] r., w B. z dnia [...] r. i w W. z dnia [...] r. (w zakresie uzasadnienia stanowiska dotyczącego naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu Spółka zacytowała fragmenty uzasadnień ww. wyroków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zauważył, że organ podatkowy rozpatrując wniosek jest obowiązany w pierwszej kolejności sprawdzić, czy wniosek ten spełnia wymogi formalne oraz czy jest właściwy miejscowo i rzeczowo do jego rozpoznania. Ponieważ wniosek spełniał te wymogi organ nie miał podstaw do wzywania o uzupełnienie wniosku. Ponadto zauważył, że z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że to wnioskodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany przedstawić kompleksowo zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Zatem czynienie zarzutu naruszenia tego przepisu jest nieuzasadnione. Podkreślił, że opis stanu faktycznego ujęty we wniosku w kontekście zadanego pytania oraz wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był wystarczający, aby ocenić stanowisko wnioskodawcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt. II FPS 6/10 zauważył, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Wskazał, że w powołanej uchwale skład sędziowski wskazał m.in., iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Organ stwierdził również, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Prawidłowość stanowiska organu w tym względzie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe i jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej oceny kwalifikacji wydatków skarżącej poniesionych za zakup specjalistycznych usług doradczych, które w ocenie skarżącej stanowiły koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej zdeterminowane wyłącznie przesłankami gospodarczymi mającymi na celu osiągnięcie efektów w postaci m.in. opracowania strategii rozwoju, zbadania kondycji handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej oraz dokonania analizy czynników ryzyka prowadzonej działalności. Zdaniem skarżącej wszystkie wydatki stanowiły ogólne koszty funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów – stanowiące koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będące ponadto zgodne z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Specjalistyczne usługi doradcze obejmowały m.in.: a) przeprowadzenie audytu i badania przedinwestycyjnego Spółki - due dilligence, b) przeprowadzenie badania czynników ryzyka rynkowego (w tym ryzyka konkurencyjności) związanego z popytem na produkty (usługi) Spółki, c) opracowanie strategii rozwoju, określającej zamierzenia i kierunki rozwoju Spółki, d) przeprowadzenie wyceny Spółki w celu określenia wartości spółki, liczby i wartości akcji oraz ich podziału na dzień przekształcenia spółki w spółkę akcyjną, e) opracowanie planu przekształcenia w spółkę akcyjną, f) powierzenie opracowania opinii biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień przekształcenia spółki w spółkę akcyjną, g) opracowanie dokumentu ofertowego i listu intencyjnego prezentowanego potencjalnym inwestorom zewnętrznym zainteresowanym nabyciem akcji Spółki, h) opracowanie dokumentu informacyjnego, i) opracowanie raportu z oferty prywatnej. Zdaniem Spółki (stanowisko zawarte w skardze) wymienione we wniosku usługi doradcze, pod pozycją a-c, dotyczą ściśle opracowania strategii rozwoju firmy i są związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania przedsiębiorstwa. Koszty nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu i jako koszty ogólnego funkcjonowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Natomiast usługi doradcze wymienione w pozycjach d-f są ściśle powiązane z procesem przekształcenia formy prawnej Spółki (ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną) i wbrew stanowisku organu nie stanowiły kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem organu istotne elementy stanu faktycznego zostały ujęte we własnym stanowisku gdzie wskazano, że nie były to wydatki mające na celu tylko i jedynie zindywidualizowane podwyższenie kapitału zakładowego. Uznał zatem, że koszty wymienione we wniosku dotyczą podwyższenia kapitału. Gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wprowadzeniu akcji na rynek giełdowy NewConnect nie poniosłaby wymienionych we wniosku wydatków. Zatem wszystkie wydatki dotyczące usług doradczych są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Dalej organ dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 2) uznał, że wydatki związane z umową o świadczenie usług doradczych, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro zatem ww. wydatki są związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału niestanowiącego przychodu podatkowego, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 490/09). Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat art. 15 tej ustawy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem, Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast art. 7 ust. 2 wymienionej ustawy stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W ocenie Sądu niniejszej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 wydanej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Uchwała ta z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych, to jest: stanowisko zajęte w tej uchwale muszą uwzględnić przy orzekaniu wszystkie składy sądów administracyjnych, aż do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lutego 2008 r., I OSK 254/07, Lex nr 453451, z 31 maja 2005 r., FSK 2283/04, Lex nr 154590). Każdy ze składów orzekających w innej sprawie, jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uchwale, może wszcząć przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedurę, zmierzającą do zmiany tego stanowiska, przedstawiając zagadnienie prawne. Również i w tym przypadku zagadnienie to musi jednak pozostawać w bezpośrednim związku z realiami rozpoznawanej sprawy, a jego rozstrzygnięcie musi być niezbędne dla jej załatwienia. W uzasadnieniu uchwały wyraźnie podkreślono, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładni tej Minister Finansów nie podważa. Także on uważa, że koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spór dotyczy tylko tego, czy kosztami takimi są koszty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji (koszty doradztwa wymienione w pkt a-i wniosku). W uzasadnieniu uchwały jako koszty, bez których niemożliwe jest podwyższenie kapitału zakładowego wymieniono opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Inne koszty, jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne – uznano natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi doradcze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Odnosząc się jednak do kosztów sporządzenia niezbędnej dokumentacji, promocji oferty oraz organizacji i koordynacji emisji akcji i debiutu na rynku akcji NewConnect, zaznaczyć należy, że będą one stanowić koszty ogólnego funkcjonowania spółki, o ile nie będą się kryć pod nimi, wymienione szczegółowo wyżej, koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych i in.). Zatem wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Przy czym nie chodzi w niej o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakichś odrębnych, niezwiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatków, lecz o wydatki jak najbardziej powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wyraźnie w uzasadnieniu NSA nawiązuje do wydatków, związanych z nabyciem usług w celu emisji akcji, które określa, jako koszty pośrednie, koszty ogólne, związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Stanowisko takie zostało zaprezentowane także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1044/12, z 5 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2306/11, z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2425/11, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2751/11 czy z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2816/12 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię uznając, iż wszystkie wskazane we wniosku wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego podany przez skarżącą stan faktyczny sprawy był wystarczający aby dokonać oceny jego stanowiska. Organ jednak przyjął, że wszystkie podane we wniosku koszty mają charakter bezpośredni, co uczynił wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącą. Organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 ww. ustawy stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ podatkowy "samodzielnie" tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191). Organ zatem ponownie rozpoznając sprawę winien ponownie dokonać oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i przedstawionej przez nią oceny. W sytuacji gdy uzna, że przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, wezwie Spółkę do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także stanowiska organu co do braku obowiązku polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11 – uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa. Uzasadnienie prawne nie może polegać zatem tylko na przytoczeniu przepisów prawa, które stanowią podstawę prawną tej oceny, lecz musi zawierać wykładnię tych przepisów, uwzględniającą nie tylko poglądy orzecznictwa, ale i piśmiennictwa z tego zakresu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przede wszystkim powołała się na uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2010 r., która stanowiła punkt wyjścia i podstawę jej stanowiska. Brak odniesienia się w tym zakresie przez organ narusza przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz w niniejszym wyroku. W tych okolicznościach Sąd orzekł, jak w punkcie 1 wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (punkt 2) znajduje uzasadnienie w treści art. 200 ww. ustawy.