I SA/Gl 305/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani B. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. Nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organu drugiej instancji stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono, iż wspólnicy spółki cywilnej "A" B. i J. B. S.C. zawyżyli w spornym okresie koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę [...] zł. Na sumę tą składały się: - kwota [...] zł objęta fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - kwota [...] zł objęta fakturami wystawionymi przez Spółkę "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C.; - kwota [...] zł objęta fakturami wystawionymi przez "D" K.D. z S.; - kwota [...] zł objęta fakturami wystawionymi przez "E" Z. W. z G.; - kwota [...] zł wydatkowana na rozmowy telefoniczne związane za prowadzoną działalnością gospodarczą; - odsetki zwłoki z kwocie [...] zł od niezapłaconych w terminie rat podatku od nieruchomości. Z decyzji organu pierwszej instancji wynikało również, że podwyższona została kwota osiągniętego w roku 2002 przez pana J. B. dochodu o sumę [...] zł z tytułu świadczenia wypłaconego mu przez KRUS, natomiast dochody J. i B. B. obniżył jednocześnie o 50 % kwoty straty za rok 2001, to jest w kwotach po [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w zakresie objętym granicami odwołania i o umorzenie w tej części postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę swoich zarzutów strona wskazała : - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również ustawa podatkowa ) oraz niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na skutek przyjęcia, że wydatki poniesione przez stronę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A", poniesione na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C., "D" K.D. z S., "E" Z.W. z G. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w szczególności przez ich nienależyte udokumentowanie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z naruszeniem przepisów postępowania – art. 193 § 1 – 2 i 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez organ podatkowy pierwszej instancji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny, przy jednoczesnym pominięciu przez ten organ zarzutów wniesionych przez pełnomocnika strony, zastrzeżeń z dnia [...] 2007 r. do protokołu badania ksiąg z dnia [...] – [...] 2007 r., co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, oraz - naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organ z zebranym w sprawie materiałem, co również miało wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku dwukrotnego uzupełniającego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji : kilkakrotnie wzywał J. D., K. D. oraz P. D. do zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadków, wystąpił do "F" S.A. w P. o udzielenie niezbędnych w sprawie informacji, przesłuchał w charakterze świadków J. K. i W. M. oraz uzyskał informacje z Prokuratury Rejonowej w S., że w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] nie przesłuchano K. D. i nie ustalono jego miejsca zamieszkania oraz, że postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania (art. 44 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Następnie przywołał treść art. 53a Ordynacji podatkowej wskazując, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest inna niż wykazana w deklaracjach PIT-5 składanych w 2002 r. przez stronę, wobec czego określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień [...] 2003 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podniósł, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podatnik ma zatem możliwość, jak dalej wskazał organ II instancji, zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod tym jednak warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi skutki prawne ( zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania) z tego faktu, natomiast organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji tych kosztów. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że dla celów podatkowych tylko konkretne, należycie udokumentowane zdarzenie gospodarcze, może stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 24 a ust. 1 ustawy podatkowej osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie natomiast z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) dalej rozporządzenie, zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Nie ulega także wątpliwości, że organy podatkowe uprawnione są nie tylko do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale także do weryfikacji zgodności zapisów zawartych w tych dowodach ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo ustalenia, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy stwarza tylko formalne pozory istnienia, jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Ustaleń takich organ podatkowy dokonuje w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto zebrany materiał dowodowy został w niezbędnym zakresie uzupełniony w toku postępowań uzupełniających zleconych organowi pierwszej instancji. Dokonana ocena dowodów w tym wyjaśnień podatników, nie wykraczała poza swobodę ocen z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bezpodstawny jest zatem (sformułowany w bardzo ogólny sposób) zarzut odwołania, w którym podniesiono, że wydanie decyzji nastąpiło na podstawie "nierzetelnego przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postępowania dowodowego". Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy działał na podstawie prawa, tak jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu, podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że podatnicy nie przejawiali żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego, zaś organ pierwszej instancji umożliwił podatnikom rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania, co niejako samo przez się przemawia przeciwko tezie o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, formułującego zasadę szybkości i wnikliwości postępowania podatkowego, organ drugiej instancji skonstatował, że zasada ta – w tejże sprawie – winna być postrzegana przez pryzmat wysiłków organów podatkowych w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w tym o dowody z zeznań J. D. i K. D.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonana przez organ pierwszej instancji ocena spornych faktur wystawionych przez spółki z o.o. "B" i "C" oraz "D" i "E" zasługuje na akceptację. Materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny są przekonywujące, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał ten, wskazuje bowiem, że zaewidencjonowane przez wspólników s.c. "A" w księdze przychodów i rozchodów sporne faktury, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a B. i J. B. nie ponieśli wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Poza fakturami, które nie są przecież absolutnymi dowodami zdarzenia gospodarczego, którym nie można by przeciwstawić innych dowodów, wspólnicy s.c. "A" nie przedstawili żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt ponoszenia wydatków. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie stanowią dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, a zatem nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika – jak podkreślił organ odwoławczy – z faktu posiadania faktury, jak chciałaby strona, lecz z faktu zakupu towaru lub usługi związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji swoje stanowisko szczegółowo uzasadnił, wskazując na szereg okoliczności podważających wiarygodność spornych faktur, w tym na fakt, że sp. z o.o. "B" – wystawca faktur na łączną kwotę [...] zł., od chwili zmiany siedziby z G.W. , ul. [...], lokal [...] stworzyła tylko formalne pozory istnienia – dokonując np. odpowiednich wpisów aktualizacyjnych w KRS –ie, w Urzędzie Skarbowym W. – P.. Jak ustalono w postępowaniu, w rzeczywistości spółka ta: - nigdy nie użytkowała i nie wynajmowała lokalu położonego w W., przy ul. [...]. W/w lokal był lokalem mieszkalnym zajmowanym nieprzerwanie od 1974 r. przez rodzinę B., co zostało udokumentowane informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P., jak i pismem Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy P. – Północ – Administracja Obsługi Mieszkańców oraz pismem [...], - nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych, nie odnotowano wpływu deklaracji, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Konfrontacja tychże dowodów z faktem, że wspólnicy nie przedstawili żadnego dowodu, który mógłby potwierdzić przebieg operacji gospodarczych, nie pamiętali numeru telefonu pod którym zamawiali towary o łącznej wartości [...] zł., nie znali kierowców, którym wręczali pieniądze, nie posiadali poświadczenia zapłaty, nie posiadali wiedzy, do kogo należały samochody, którymi dostarczano towar zasadnie – doprowadziła organ pierwszej instancji do wniosku – że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy i nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Fakt rejestracji podatkowej nie oznacza potwierdzenia dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 86 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za zasadne uznał też organ odwoławczy, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w odniesieniu do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez sp. z o.o. "C" z siedzibą w C., na łączną kwotę [...] zł. Spółka ta pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności i nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Właścicielem pomieszczeń były i są "G" S.A. w upadłości. Ponadto W. M., którego podpisy widnieją na spornych fakturach nie był prezesem Spółki "C" w 2002 r. i nie posiadał pełnomocnictwa do jej reprezentowania. W dniu [...] 2001 r. sprzedał udziały w tej spółce J. D. i nie zawierał żadnych transakcji ze wspólnikami s.c. "A". Biorąc pod uwagę, że wspólnicy s.c. "A" nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać przebieg operacji gospodarczych, a przy tym nie pamiętają numeru telefonu pod którym zamawiali towary o łącznej wartości [...] zł., nie znają kierowców, którym wręczali pieniądze, nie uzyskali od kierowców poświadczenia zapłaty, nie wiedzieli do kogo należały samochody, którymi dostarczono towar, organ odwoławczy uznał, że słusznie organ pierwszej instancji przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Oceny tej nie zmienia twierdzenie podatników, że spółka ta składała deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych albowiem okoliczność ta w żaden sposób nie oznacza potwierdzenia dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym podjął szereg działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu J. D. celem przesłuchania go w charakterze świadka. Wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przesłuchanie J. D. – prezesa sp. z o.o. "C" oraz spółki z o.o "B" w zakresie transakcji zawartych przez te firmy z firmą podatników. Zwrócono się do Prezydenta Miasta S. o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych, a także pytano o niego : jego ojca K. D., osoby sąsiadujące z mieszkaniem świadka, samych podatników oraz wystąpiono do Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA o udostępnienie danych dotyczących J. D.. Z informacji Departamentu i Urzędu Miejskiego w S. wynikało, że J. D. zameldowany był na pobyt stały w S. ul. [...] skąd wymeldował się w dniu [...] 1999 r. bez podania adresu. Wezwania kierowane na ten adres wracały z adnotacją, iż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Niepowodzeniem zakończyły się również próby doręczenia wezwań przez pracowników organu podatkowego. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że dochowano należytej staranności w zabiegach o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.D., wyczerpując wszystkie możliwości dotarcia do tej osoby. Skoro podjęte działanie, z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie przywołały rezultatów należało wydać rozstrzygnięcie na podstawie stanu faktycznego ustalonego za pomocą środków dowodowych niezbędnych do przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktury wystawione przez "D" K.D. również nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W toku postępowania ustalono, że w 2002 r. w miejscach zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pan K. D. żadnej działalności nie prowadził. Potwierdziły to informacje uzyskane od "F" S.A., pana J. K. i "H". Podjęto działania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu K. D. celem przesłuchania go w charakterze świadka, które okazały się bezskuteczne. K. D. nie stawiał się na wezwanie organów podatkowych. Świadka przesłuchano w lokalu Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] 2008 r. wykorzystując fakt jego doprowadzenia przez funkcjonariuszy Policji na stanowisko karne skarbowe. Wobec świadka wszczęto kontrolę podatkową, sporządzając protokół z dnia [...] 2008 r. , z którego wynikało, że pan K.D. nie przedłożył do kontroli żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. Świadek zeznał, że w 2002 r. prowadził firmę "D" w zakresie pośrednictwo handlowe, usługi remontowo – budowlane, transportowe. Po raz kolejny przesłuchano świadka w jego miejscu zamieszkania z zeznań tych wynikało, że "o ile" pamięta zawierał transakcje z firmą "A" w 2002 r. oraz, że okazane mu przez kontrolujących faktury akcentują rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży elementów palet jednakże nie pamiętał czy zawarto jakieś umowy, czy doszło do współpracy z podatnikami oraz nie pamiętał kontrahentów zakupów towarów objętych fakturami VAT wymienionymi w protokole. Nie posiadał tytułu prawnego do mieszkania w którym mieściła się siedziba jego firmy oraz nie wynajmował żadnych magazynów. Organ odwoławczy podkreślił, że podobnie jak w przypadku poprzednich firm, wspólnicy s.c. "A" nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać przebieg operacji gospodarczych z "D" nie pamiętali numeru telefonu, pod którym zamawiali towar o łącznej wartości [...] zł., nie wiedzieli do kogo należały samochody, którymi dostarczono towar, nie znali kierowców, którym wręczali pieniądze i nie posiadali żadnych dowodów potwierdzających przekazanie gotówki kierowcom ( na dowodach KP dotyczących poszczególnych faktur widnieje podpis K. D. ). Słusznie więc organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Według organu drugiej instancji dokonanej oceny dowodów nie może zmienić twierdzenie podatników, że "osoba ta zgłosiła i prowadziła działalność gospodarczą" oraz, że firma tej osoby wpisana została do właściwej ewidencji działalności gospodarczej, albowiem okoliczności te w żaden sposób nie oznaczają potwierdzenia dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Na akceptację organu odwoławczego zasługiwała także dokonana przez organ pierwszej instancji ocena faktur, w których jako wystawcę wskazano Z. W. – "E"", gdyż rejestracja działalności gospodarczej tej osoby nie oznacza, że faktury te są rzetelne. Pan Z. W. nie wykonywał żadnych czynności w ramach założonej działalności gospodarczej, nie zlecał przewożenia jakichkolwiek towarów do "A" podmiotom zewnętrznym oraz nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał transakcji z firmą "A", nie słyszał o tej spółce, nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury, nie zawierał ani nie odbierał pieczątek oraz nie wiedział kto je posiadał, nie miał samochodu ciężarowego. Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że brak było podstaw do zakwestionowania wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez wymienione wyżej firmy organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie operacji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami. Zauważył, że w toku postępowania podatkowego ograniczali się do ogólnikowych twierdzeń, w których niejednokrotnie zaprzeczali wersji prezentowanej w swych wcześniejszych wyjaśnieniach. Organ odwoławczy wskazał – opierając się na protokołach zeznań składanych przez podatników – przykładowo na ten sprzeczności. Zauważył, że podatnicy przedłożyli "zestawienie dotyczące zakupu drewna i innych materiałów do produkcji palet", jednakże nie byli w stanie powiązać danej partii drewna z uzyskanym przychodem ze sprzedaży wykazanym w księdze przychodów i rozchodów w 2002 r. Nie byli w stanie wytłumaczyć jakie skrzynie i grzebienie sprzedała ich firma w dniu [...] 2002 r. firmie "I" oraz jakie palety sprzedała w dniu [...] 2002 r. firmie "J" sp. z o.o., jeżeli remanent na dzień [...] 2002 r. wynosił "0", a w księdze przychodów i rozchodów nie było potwierdzonego przez kontrahenta zakupu towarów, drewna, elementów palet w okresie od [...] do [...] 2002 r. Oceniając wyjaśnienia podatników co do cyklu produkcyjnego sprzedawanych przez nich palet i skrzyń organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te świadczą o braku logicznej spójności w argumentacji wspólników. Za bezpodstawny, organ odwoławczy, uznał zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pana Z. W. lecz postanowieniem z dnia [...] 2007 r. włączył do akt sprawy protokół z dnia [...] 2007 r. z przesłuchania tego świadka, przekazany przez Komisariat Policji w G.. Protokół z tej czynności mógł być dowodem w sprawie zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Włączenie do materiału dowodowego zeznań pana Z. W. złożonych w Areszcie Śledczym w G. nie naruszało samo w sobie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych przepisów prawa. Organ podkreślił, że podatnicy nie przedstawili żadnych okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania pana Z. W.. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wspomniany w odwołaniu wyrok ETS wydany został natomiast w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, mających za przedmiot wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przedłożone w ramach sporów w przedmiocie odmowy przez belgijską administrację podatkową uznania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej VAT, a zatem odnosi się do innej kwestii, niż będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przedstawiona w tym wyroku wykładnia VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie może więc mieć wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, tym bardziej, że odnosi się do podatku VAT zapłaconego od zrealizowanych transakcji, a nie należnego wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze. Wskazany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 nie odnosi się w ogóle do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż faktura "jest dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy ( dokumentem o ściśle określonej treści ). Jako dokument faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała". Istnienie oryginału faktury nie wyklucza – jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny – możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury miało charakter pozorny. W skardze na przedmiotową decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Jako podstawę swego żądania strona skarżąca wskazała naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że wydatki poniesione przez stronę, w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "A", poniesione na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C., "D" K. D. z S., "E" Z. W. z G. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżących, w szczególności przez ich nienależyte udokumentowanie, co miało mieć istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji, a także naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §1,art.180 § 1 art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy ze zgromadzonym w sprawie materiałem, co również miało mieć istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała, że brak było podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności poniesionych przez stronę wydatków, za 2002 rok, na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C., "D" K. D. z S. , "E" Z. W. z G.. Zdaniem strony nie można, jako istotnego, wziąć pod uwagę argumentu organów podatkowych, iż skoro spółka "B" Sp. z o.o. z W. nie prowadziła działalności w latach 2005 – 2006, pod wskazanym w zgłoszeniu podatkowym adresem, co organy ustalały trzy lata po dokonaniu z tą spółką transakcji, to nie prowadziła działalności w ogóle. Strona wskazała także, że nie miała wpływu na to i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności, w jaki sposób jej kontrahent wypełniał swoje zobowiązania względem fiskusa. Wyjaśniła jednocześnie, że "B" zrealizował względem organów podatkowych swój obowiązek ewidencyjny i informował o zmianie adresu swej siedziby. Według strony skarżącej bez znaczenia jest fakt, że spółka "B" nie posiadała własnych środków transportu, skoro palety do strony mogła przecież dostarczać taborem firmy zewnętrznej. Strona podniosła również, iż okoliczność, że spółka "C" Sp. z o.o. od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. nie wykazywała obrotów w swoich comiesięcznych deklaracjach nie może obciążać strony. To samo odnosi się do braku możliwości uzyskania z tą spółką jakiegokolwiek kontaktu. Strona zauważyła, że wysyłanie tylko i wyłącznie wezwań na adres pana K. D., których on nie odbierał, w żadnym wypadku nie może stanowić o wyczerpaniu wszelkich możliwych działań zmierzających do dotarcia do tej osoby, a przez to brak możliwości skontaktowania się z nią nie może mieć z tego punktu widzenia żadnej doniosłości w niniejszej sprawie. Podobnie znaczenia dla sprawy, zdaniem strony, nie może mieć ustalenie, że spółka "C" Sp. z o.o. nie posiadała własnych samochodów, ponieważ mogła przy użyciu pojazdów firmy zewnętrznej dostarczać palety stronie i z faktu tego nie można wywodzić, że przedmiotowe dostawy nie miały faktycznie miejsca. Takie same argumenty strona przedstawiła także w stosunku do przedsiębiorstwa "D" K. D. z S.. Strona wskazała, iż nie ulega wątpliwości, że pan K. D. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w D., a następnie w S.. Wynika z tego, że działalność gospodarczą prowadził, a fakt, iż nie opłacał w tym czasie podatku od nieruchomości, ani nie był właścicielem nieruchomości, w której działalność była prowadzona nie miał w tym zakresie żadnego znaczenia. Wobec faktu, iż "F" S.A. potwierdził fakt, iż pan D. wynajmował od niego stację paliw w D., argument organów podatkowych o tym, iż zgłoszenie działalności gospodarczej miało wyłącznie charakter pozorny, był zdaniem strony, bezzasadny. Istotna była natomiast okoliczność, iż pan K. D. do protokołu sporządzonego w dniu [...] 2008 r. zeznał, iż o ile pamiętał, to ze spółką "A" zawierał transakcje sprzedaży palet, co winno być wystarczającym dowodem na to, że transakcje z firmą "D" miały charakter rzeczywisty. Strona podniosła również, iż w toku postępowania ustalono, że pan Z. W. zarejestrował działalność pod firmą "E", a zatem organ nie mógł go uznawać za podmiot nieistniejący. Wyjaśniła, iż o przesłuchaniu pana W., przeprowadzonym, zgodnie z treścią protokołu pokontrolnego z [...]-[...] 2007 r., w dniu [...] 2007 r., ani strona, ani jej pełnomocnicy nie mieli żadnej wiedzy, a protokół z tego przesłuchania został do akt sprawy włączony. Strona podkreśla dalej, że nie było jej obowiązkiem, ani interesem ustalanie, do kogo należały samochody przywożące jej palety. Dla niej istotna była tylko realizacja zamówień kwestionowanych obecnie przez organy podatkowe. Strona podniosła, że za zrealizowane zamówienia płaciła stosowne faktury, które zgodnie z obowiązującymi w spornym okresie przepisami były wystarczającą podstawą do dokonywania odpowiednich zapisów księgowych. Dla rzeczywistości i istnienia tych transakcji nie ma znaczenia, zdaniem strony, fakt, iż strona nie podpisywała ze swoimi kontrahentami jakichkolwiek umów na piśmie. Strona wskazała, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały przez nią poniesione w celu osiągnięcia przychodów i stanowią przez to koszt podatkowy. Strona podniosła również, że gdyby argumenty o pozorności zakupów, stawiane przez organy podatkowe, uznać za prawdziwe, to strona nie miałaby źródła, z którego uzyskałaby materiały do swojej produkcji. Transakcje te musiałyby być w związku z tym faktycznie istniejące. Zdaniem strony nie można jej obarczać odpowiedzialnością za nierzetelne prowadzenie rozliczeń i ewidencjonowanie przychodów przez jej kontrahentów, zwłaszcza, że w stosunku do strony nie zostało wszczęte żadne postępowanie karno-skarbowe, z którego można by wywodzić fakt, iż strona działała z zamiarem oszustwa. Strona skarżąca stwierdziła, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze uzasadniają następującą okoliczność: - przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji za podstawę do wydania zaskarżonych decyzji wyłącznie dowodów niekorzystnych dla skarżących, a pominięcie dowodów, z których wynikają korzystne dla nich skutki, co w szczególności dotyczy potwierdzenia przez K. D. faktu realizacji transakcji sprzedaży elementów palet na rzecz "A" s.c. w 2002 r., - brak przeprowadzenia w tej sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, co w szczególności odnosi się do braku przesłuchania J. D. oraz Z. W., pomimo, że organy podatkowe, a zwłaszcza organ podatkowy pierwszej instancji posiadali instrumenty prawne do przeprowadzenia takich przesłuchań, - podejmowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz inne organy, które wykonywały w tej sprawie czynności, wyłącznie działań o charakterze technicznym, w szczególności polegających na wysyłaniu wezwań do świadków i włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w sytuacji, gdy organy te miały możliwość bezpośredniego przeprowadzenia przesłuchania określonych osób, z których to możliwości nie korzystały, co widać zwłaszcza na przykładzie przesłuchania K. D., do którego doszło w miejscu zamieszkania tej osoby. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie podnosząc, podobnie jak w zaskarżonej decyzji, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, niewymienione w art. 23 tej ustawy, z czego wynika, zdaniem organu, iż podstawą zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest bezpośredni między nimi związek i wpływ na wysokość przychodów. Organ przypomniał także, że obowiązek wykazania celowości wydatków spoczywa na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tylko konkretne zdarzenie gospodarcze może być podstawą jego rejestracji w księgach podatkowych, a prawo organu w zakresie kontroli rzetelności prowadzonych zapisów nie obejmuje wyłącznie sposobu prowadzenia zapisów, ale również ich zgodność z rzeczywistym stanem prawnym. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie organy obu instancji, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmowały wszelkie niezbędne kroki zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Co więcej, materiał dowodowy był nawet dwukrotnie w sprawie uzupełniany. Odpierając zarzuty procesowe organ nadto wskazał, że działał, podobnie jak organ pierwszej instancji, na podstawie prawa i w jego granicach. Postępowanie dowodowe prowadzone było rzetelnie i nie została z całą pewnością przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Podobnie za nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro w toku postępowania strona nie wykazywała żadnej praktycznie inicjatywy dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej dalej podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto, że wykazane w nich kwoty nie zostały przez stronę zapłacone. Strona, poza samymi fakturami, nie posiadała żadnych innych dowodów na faktyczną realizację transakcji, a same faktury wystarczającymi dowodami w tym zakresie nie są. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka "B" Sp. z o.o. wykazywała jedynie pozory swego istnienia. Nigdy nie wynajmowała lokalu położonego w W. przy ul. [...], gdzie miała być jej siedziba. Lokal ten był lokalem mieszkalnym, a nadto nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych ( CIT i VAT). Wobec faktu, że poza fakturami VAT strona nie posiada żadnych dowodów na faktyczną realizację zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało zakwestionowanie poniesionych na rzecz tej spółki wydatków. Podobne argumenty organ sformułował w zakresie wydatków ponoszonych na rzecz spółki "C" Sp. z o.o., wskazując, że podmiot ten nie wynajmował wskazanych jako jego siedziba lokali i nie dokonywał żadnych rozliczeń podatkowych. Osoba, której podpisy widniały na fakturach w 2002 roku ( pan M.) nie była już ani członkiem zarządu tej spółki, ani jej udziałowcem ( swoje udziały zbyła ona na rzecz pana J. D. jeszcze w 2001 r). Wobec faktu, iż strona poza fakturami nie posiada żadnych dowodów na realizację transakcji z wymienioną Spółką, nie zna danych kierowców, którym wręczać miała pieniądze, nie ma żadnych na to pokwitowań, zdaniem organu zakwestionowanie wydatków i zaliczenie ich do kosztów podatkowych było zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut, iż nie podjął należytych kroków w celu ustalenia miejsca pobytu pana J. D. jest nieuzasadniony, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe w tym zakresie działania i kroki. W zakresie wydatków poczynionych na rzecz firmy "D" K.D. uznał, że sam fakt, iż osoba ta zarejestrowała działalność nie wynika, że faktycznie ją prowadziła, skoro w roku 2002 nie dokonała żadnych rozliczeń podatkowych. Jedynie do kwietnia 2000 r. pan D. prowadził działalność, dzierżawiąc od "F" stację paliw. Z zeznań świadków wynika z kolei, że pod s. adresem osoba ta działalności nie prowadziła. Co do zbywania palet na rzecz strony w 2002 r., poza faktem, iż pan D. przypomniał sobie taką okoliczność, nie był w stanie podać żadnych okoliczności tych zdarzeń. Organ wskazał nadal, że poza fakturami, podobnie jak w pozostałych przypadkach, strona nie posiada żadnych dowodów na zrealizowanie przedmiotowych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie zasługuje również ocena dokonana w zakresie wydatków poczynionych na rzecz firmy "E". Wprawdzie pan Z. W. zarejestrował działalność gospodarczą, ale poza fakturami strona nie posiada żadnych dowodów na wykonanie dostaw od wskazanego wyżej podmiotu, pan W. nie prowadził w ramach swojej działalności żadnej aktywności, z czego należy wyciągnąć wniosek, że wystawione przez niego faktury nie były rzetelne, zwłaszcza że osoba ta potwierdziła, iż nie dokonywała żadnych transakcji ze spółką "A", a o jej istnieniu dowiedziała się dopiero w toku niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w toku postępowania strona nie potrafiła wyjaśnić istotnych okoliczności zaistniałych w związku z transakcjami okoliczności faktycznych sprawy. Nie potrafili powiązać zakupu konkretnych partii drewna ze sprzedażą, jak również wbrew twierdzeniom skargi nie wyjaśnili, dlaczego stan remanentu na [...] 2002 r. wynosił 0, a w księdze przychodów i rozchodów nie było potwierdzonego przez kontrahenta zakupu drewna, czy elementów palet. Jako potwierdzenie swego stanowiska wskazuje również fakt, że trudno za racjonalne, a tym samym zasadne uznać zachowanie strony, która wręcza łączną kwotę [...] zł nieznanym sobie kierowcom, bez pokwitowania. Na zakończenie organ wyjaśnił, że nie jest niezbędne wykazanie stronie w przedmiotowej sprawie oszustwa lub zamiaru jego popełnienia. Okoliczności, kiedy podatnik nie jest w stanie wykazać zasadności poniesionych przez siebie wydatków, w postaci zakwestionowania zasadności pomniejszenia o nie przychodów z działalności gospodarczej, dotknąć mogą bowiem w takiej samej mierze osoby działające w dobrej wierze. To bowiem, jak wskazuje organ, na podatniku ciąży obowiązek wykazania zasadności i celowości poniesionych przez siebie kosztów podatkowych. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2009 r. Sąd, na zgodny wniosek stron, zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na toczące się postępowanie kasacyjne w sprawach I SA/Gl 4/08, i I SA/Gl 5/08 dotyczących spraw podatkowych (strat) skarżących za poprzedni rok podatkowy. Pismem z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o podjęcie postępowania w związku z zakończeniem postępowań przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w oznaczonych wyżej sprawach. Podobny wniosek z dnia [...] 2010 r. złożył pełnomocnik skarżących. Postanowieniem z dnia 1 marca 2010 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że kwestią sporną między stronami była kwalifikacja podatkowa, zaliczonych przez wspólników spółki cywilnej "A" B. i J. B. do kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w W., "C" sp. z o.o. w C., "D" K.D. oraz "E" Z. W.. Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez wspólników s.c. "A" w księdze przychodów i rozchodów sporne faktury, nie odzwierciedlały stanu faktycznego, zaś strona skarżąca twierdziła, że wydatki wynikające z tych faktur zostały rzeczywiście poniesione i stanowią koszt uzyskania przychodów. Poza sporem były ustalenia organów podatkowych, których strona skarżąca nie kwestionowała, że państwo B. i J. B., w 2002 r., prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie usług transportowych, sprzedaży materiałów budowlanych, drewnopodobnych, kopalniaka, surowca celulozowego, korowanie drewna i jego przecieranie, produkcja opakowań drewnianych, eksport – import towarów i usług. W badanym roku działalność gospodarcza podatników opodatkowana była na zasadach ogólnych w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dane wynikające z tej księgi i wykazane we wspólnym zeznaniu małżonków B. za rok 2002 wskazywały na stratę w kwocie [...] zł przy przychodach w wysokości [...] zł, które nie były sporne i kosztach ich uzyskania w wysokości [...] zł, które w części zostały zakwestionowane przez organy podatkowe do kwoty [...] zł wynikającej ze spornych, w sprawie, faktur ([...] zł ) oraz innych wydatków, których wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie było sporne. Organy podatkowe stwierdziły, że w 2002 r. zaewidencjonowano jako zakupy materiałów, w tym do produkcji palet, faktury wystawiane przez firmę "B" w łącznej kwocie [...] zł, "C" w łącznej kwocie [...] zł, "D" w łącznej kwocie [...] zł oraz "E" w łącznej kwocie [...] zł. Z bezspornych ustaleń wynika również, że firma: - "B" po zmianie siedziby z G. na W. ul. [...] lok. [...] dokonując odpowiednich wpisów aktualizacyjnych w Krajowym Rejestrze Sądowym i Urzędzie Skarbowym, nigdy nie użytkowała i nie wynajmowała lokalu położonego w W. przy ul. [...] lok. [...], nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych, nie składała deklaracji CIT, PIT, nie zostały dla tej spółki otwarte żadne obowiązki podatkowe oraz nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów, - "C" z siedzibą w C. ul. [...] , pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności i nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców, właścicielem tych pomieszczeń była inna firma, osoba której podpisy widnieją na spornych fakturach w 2002 r., nie była uprawniona do reprezentowania tej spółki, nie podpisywała faktur i dowodów wypłat, a pieczątka na fakturach nie była jej pieczątką, osoba ta jeszcze w 2001 r. sprzedała udziały w spółce J.D. którego adres zamieszkania czy pobytu nie udało się ustalić, - "D", w 2002 r., nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych przez nią w odpowiednich zgłoszeniach, jej właściciel K. D. prowadził stację benzynową do początku 2000 r. kiedy to odpowiednia umowa ( z "F" S.A.) została rozwiązana, nie miała żadnych magazynów, dużych pomieszczeń gospodarczych, nie informowała o swojej działalności ani jej nie reklamowała, nie posiadała tytułu prawnego do lokalu, w którym była jej siedziba (w 2002 r.,), właściciel firmy zeznał, że w 2002 r. zawierał transakcję z firmą "A", oraz że sporne faktury dokumentują ich przebieg jednakże nie pamięta czy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (w 2002 r.) były zawierane jakieś umowy, jak doszło do nawiązania współpracy z podatnikami oraz nie pamięta kontrahentów zakupów towarów objętych tymi fakturami, - "E" nie wykonywała żadnych czynności w ramach założonej działalności gospodarczej, jej właściciel Z. W. nie dokonywał transakcji ze spółką "A", nie wystawił i nie podpisał żadnej faktury, nie zamawiał i nie odbierał pieczątek oraz nie wiedział kto je posiadał, nie miał samochodu ciężarowego. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały na podstawie informacji Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędów Skarbowych, Centralnej Ewidencji Pojazdów, organów samorządowych i innych podmiotów, protokołów kontroli, wyjaśnień i zeznań świadków w tym byłego prezesa spółki "C", właścicieli firm "D" i "E". Poza sporem było, że podatnicy w swoich wyjaśnieniach i zeznaniach twierdzili, że nie pamiętają numerów telefonów, pod którymi zamawiali sporne towary, nie znali kierowców, którym wręczali pieniądze za towar, nie uzyskali od kierowców poświadczenia zapłaty, nie wiedzieli do kogo należały samochody, którymi dostarczono towar. Poza spornymi fakturami podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać przebieg operacji gospodarczych z podmiotami je wystawiającymi. Nie zawierali umów pisemnych, zapłaty za towar dokonywali gotówką. Bezsporne było także, iż w dniach [...] – [...] 2007 r. przeprowadzono czynności związane z badaniem ksiąg podatkowych spółki cywilnej "A" za 2002 r. Z czynności tych sporządzono protokół, który doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2007 r. W protokole tym organ podatkowy w wyniku przeprowadzenia badania ksiąg uznał za nierzetelne zapisy dokonane na podstawie faktur VAT za 2002 r. wystawionych przez firmy "C", "B", "D" i "E" na łączną kwotę [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że stanowi to przesłankę do uznania – w tym zakresie - ksiąg za nierzetelne. Pozostałe zapisy dokonane w tych księgach organ podatkowy uznał za rzetelne, a księgi razem z tymi zapisami, w tej części, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnicy wnieśli zastrzeżenie do protokołu badania ksiąg podatkowych spółki, które uznane zostały za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania pana Z. W. ( W. ) przeprowadzonego w dniu [...] 2007 r. w Areszcie Śledczym w G. przez funkcjonariusza Policji. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej ( ...) spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy podatkowej wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), dalej rozporządzenie, w którym określono m.in. sposób, prowadzenie księgi i szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, w tym obowiązek prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy ( § 11 ust. 1 rozporządzenia ). Stosownie do brzmienia § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów ( art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ). Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony ( np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te ( oraz dowody k.p.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji ( ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych ). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy ( tak wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08). Faktura tylko wtedy stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została przez jej wystawcę z tytułu zrealizowanej czynności na rzecz odbiorcy ( towaru lub usługi ), w danej dacie i miejscu ( tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 202/07). Faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, lecz nie ma ona waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( tak wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że faktura VAT, aby mogło stanowić dowód księgowy i podstawę zapisu, który nosi cechę rzetelności, w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, powinna nie tylko odpowiadać wymogom przewidzianych prawem co do jej treści i formy lecz również odzwierciedlać fakty będące podstawą jej wystawienia. Sama "poprawność formalna" dokumentu, w postaci faktury, nie jest wystarczająca dla uznania takiej faktury, za dowód zaistnienia, dokumentowanej w ten sposób, czynności. Faktura stwierdzająca poniesienie konkretnego wydatku ( zakup towaru lub usługi ), która nie opisuje rzeczywistości lecz dotyczy czynności niedokonanej lub dokonanej w innych warunkach niż w niej wskazanych, nie stanowi dowodu prawdziwości jej treści. Dokument, w postaci faktury VAT, nie ma szczególnej mocy dowodowej i podlega ocenie organu podatkowego jak każdy inny dowód zgromadzony w toku postępowania podatkowego. Faktura może być zakwestionowana, gdy stan w niej stwierdzony jako fakt stanowi przedmiot badania co do jego zaistnienia, a więc prawdziwości lub fałszu treści takiego dokumentu. Zaprzeczenie prawdziwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek wykazania, że faktura nie jest prawdziwa. Faktura "nieprawdziwa" nie jest dowodem księgowym, a przez to nie może stanowić podstawy zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zapisy w tej księdze mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o dowody ( dokumenty ) odzwierciedlające zdarzenia rzeczywiste, a więc te które faktycznie zaistniały. Tylko prawidłowe, a więc wiarygodne, niewadliwe i rzetelne, dowody są podstawą zapisu w "księdze", o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej. Podatnik winien, dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać wydatków (...) za koszt podatkowy ( tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 380/09). Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika ( tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 694/09). O "prawdziwości" faktury nie przesądza fakt, że podmiot ją wystawiający zarejestrował działalność gospodarczą czy uzyskał odpowiedni wypis w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy figuruje w bazie danych danego Urzędu Skarbowego, posiada siedzibę, czy dokonywał rozliczeń zobowiązań podatkowych, składał deklaracje podatkowe, czy prowadził jakąkolwiek działalność. Prawdziwość lub nieprawdziwość faktury dotyczy jej treści i faktów nią dokumentowanych. Jeżeli faktura nie odpowiada rzeczywistości, czynnościom w niej opisanym, to niezależnie od tego, kto jest jej wystawcą ( podmiot fikcyjny czy istniejący, zarejestrowany czy niezarejestrowany, prowadzący czy nieprowadzący działalności gospodarczej ), faktura taka i kwota w niej zapisana nie tworzy kosztów uzyskania przychodów. Rzeczą podatnika jest dbanie o to by wystawiona faktura obrazowała rzeczywisty przebieg i zakres dokonanej transakcji. Organ odwoławczy zasadnie ustalił, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zaś kwoty z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dokonując powyższego ustalenia organy podatkowe miały na względzie wszystkie zebrane dowody w tym prezentowane przez stronę postępowania. Wyjaśniły wszelkie mające znaczenie w sprawie okoliczności. Dołączyły do akt sprawy lub przeprowadziły dowody pozwalające na stanowcze rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 28/09). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że bezpośrednim adresatem norm regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe prowadzące to postępowanie. Natomiast Sąd administracyjny stosując te przepisy jedynie kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje ( tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 402/08). Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu ( tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/ Ol 126/09). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz właściwie wyjaśniły przyczyny dla których jedne dowody uznały za wiarygodne, a innym dowodom wiarygodności odmówiły. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca poza fakturami i pokwitowaniami wpłat nie posiadała żadnych innych dowodów mogących potwierdzać fakt ponoszenia przedmiotowych wydatków. Podmioty wystawiające sporne faktury nie miały faktycznej możliwości wykonania opisanych w nich dostaw ( m.in. brak magazynów, taboru samochodowego itd), osoby, których podpisy widniały na fakturach, poza jedną nie potwierdziły tego faktu, z dostępnej dokumentacji ( w tym podatkowej) wystawców faktur nie wynikało, by faktury te były przez nich rejestrowane, a dochód opodatkowany, niektóre z podmiotów nie prowadziły żadnej działalności. Opierając się na doświadczeniu życiowym i zasadach obrotu gospodarczego organy słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej, iż nieznanym sobie osobom ( kierowcom ) wręczyli pieniądze, w łącznej kwocie [...] zł, bez potwierdzenia ich odbioru oraz zamawiali towary u podmiotów, u których nigdy nie byli, bez sprawdzenia realnej możliwości wykonania zamówień, nie pamiętając ich numerów telefonów. Jest rzeczą oczywistą, że osoba prowadząca działalność gospodarczą, dla zabezpieczenia własnych interesów, powinna posiadać wiedzę o wydatkach wynikających z tej działalności szczególnie, gdy w danym okresie osiąga straty, które zamierza wykazać w rozliczeniach podatkowych. Aby prowadzić operacje gospodarcze na znaczną skalę ( poza pamięcią) niezbędne jest dokumentowanie ( zapisywanie ) poszczególnych faktów, aby uchronić się przed ewentualnymi konsekwencjami "braku pamięci" o konkretnych zdarzeniach. Podatnik jest bowiem zobowiązany, w razie wątpliwości, do wykazania ponoszenia określonego wydatku oraz jego związku z uzyskanym przychodem ( tak wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akty II FSK 1166/08). Zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania ( tak wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08). O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania – przychody, koszty ( tak wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1924/07). Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania w badanym roku podatkowym bowiem uznał księgi przychodów i rozchodów spółki "A" za nierzetelne tylko w zakresie zapisów dotyczących spornych transakcji, zaś pozostałe zapisy w tych księgach uznał za rzetelne, a więc stanowiące dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Postępowanie takie nie narusza prawa. Organ podatkowy mógł – na podstawie zgromadzonych dowodów – uznać księgę podatkową za nierzetelną w oznaczonym zakresie i wyłączyć z podstawy opodatkowania konkretne kwoty po stwierdzeniu, że zapisane w księdze sumy nie zostały w rzeczywistości wydatkowane w sposób opisany w dowodach księgowych. O ile więc organ podatkowy, w protokole badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów ( art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ) to należy stwierdzić, że zapisy te w zakresie nie kwestionowanym przez organ podatkowy stanowią dowód tego co z nich wynika. Uznanie, że księga podatkowa, w określonym czasie i części, prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy nie oznacza, że dokonane w niej rzetelnie i prawidłowo zapisy nie stanowią dowodu pozwalającego na obliczenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Skoro, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy ustalił, że faktury będące podstawą dokonanych w księdze podatkowej przez podatnika zapisów, nie odpowiadają rzeczywistości, a tym samym nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego to tak ewidencjonowane transakcje i kwoty nie mogły stanowić podstawy opodatkowania. W tym przypadku samo stwierdzenie, że podatnik sprzedawał usługi lub towary wymagające poniesienia kosztów nie jest wystarczającą przesłanką do ich szacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może bowiem prowadzić do określenia, choćby w przybliżonej wysokości, wydatku w sytuacji, gdy dowody stwierdzające jego zaistnienie okazały się nieprawdziwe, a podatnik nie wykazał jego poniesienia ( w legalnym obrocie ) w inny sposób. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały innych niż sporne dokumentów, a po ich wyłączeniu z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej, na jej podstawie i przy uwzględnieniu zebranych materiałów dowodowych określiły przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Postępowanie to wskazuje, że obliczenie dochodu było możliwe przy uwzględnieniu posiadanej przez Spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro zapisy dotyczące przychodów i pozostałych kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Należy przy tym zauważyć, że zakwestionowanie przez organ podatkowy dokumentacji źródłowej nakłada na podatnika obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca nie sprostała tej powinności. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przykładowe wyliczenie możliwych dowodów w postępowaniu podatkowym zawiera przepis art. 181 Ordynacji podatkowej. Jako dowód w tym postępowaniu należy dopuścić wyjątkowo, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być zeznania świadków. Zeznania są dowodem ( środkiem dowodowym ) wówczas, gdy zostały w odpowiedni sposób uzyskane i udokumentowane ( zapisane, zaprotokołowane). Uzyskanie zeznań od świadka wymaga ich złożenia. Aby odebrać zeznania konieczne jest przeprowadzenie czynności procesowej w postaci przesłuchania ( wysłuchania) świadka. Organ podatkowy może wezwać daną osobę do złożenia zeznań, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy ( art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej ). Przyjęcie od danej osoby zeznań w siedzibie organu lub w innym miejscu ( art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej ) wymaga wskazania lub ustalenia jej adresu zamieszkania lub miejsca pobytu. Z osobą, której miejsce przebywania nie jest znane, przeprowadzenie czynności w postaci złożenia zeznań, a tym samym uzyskania takiego dowodu jest faktycznie i prawnie niemożliwe. Oznacza to, że wskazanie jako świadka osoby nieznanej z miejsca pobytu jest nieskuteczne. Inaczej rzecz się ma w sytuacji, gdy osoba mająca złożyć zeznania unika tej czynności. W tym przypadku organ podatkowy stosując przewidziane prawem sankcje ( karty porządkowe i inne środki ) może doprowadzić, przymusić, daną osobę do złożenia zeznań. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania lub pobytu pana J. D.. Czynności te nie doprowadziły do pozytywnego rezultatu. W tej sytuacji należało uznać, że w przypadku, gdy uzyskanie danego dowodu nie jest możliwe, z przyczyn niezależnych od woli organu podatkowego, rozstrzygnięcie sprawy następuje na podstawie stanu faktycznego z pominięciem tego dowodu. Stan faktyczny sprawy organ podatkowy ustala wyłącznie na podstawie dowodów, których uzyskanie jest obiektywnie możliwe i nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązujące przepisy postępowania podatkowego nie przewidują możliwości uzyskania dowodu z zeznań danej osoby przy zastosowaniu środków innych niż przewidziane prawem, w tym poprzez wszczynanie wobec świadka postępowania karnoskarbowego, by za pomocą przewidzianych w tej procedurze środków doprowadzić do uzyskania tych zeznań. Żądanie podjęcia takiego postępowania, celem uzyskania wnioskowanego przez stronę dowodu jest niezgodne z prawem, co oznacza, że dowód tak uzyskany byłby sprzeczny z prawem, a tym samym nie mógłby być dowodem w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego materiałów uzyskanych legalnie, np. w formie protokołów z zeznań lub wyjaśnień danej osoby w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów ( zeznań lub wyjaśnień) nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy mógł więc traktować jako dowód zeznania świadka Z. W. złożone w postępowaniu karnym. Korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania mogła domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w postępowaniu karnym stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji uprawniony powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany był przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby ( tezę dowodową ). Strona skarżąca tego nie uczyniła co oznaczało, że nie sprostała wymogom przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające ( tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07). Dokonując oceny poszczególnych, zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy odnosi się do całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem powiązań między dowodami, pozwalających na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów na których oparł swoją decyzję ( tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). Organ podatkowy mógł więc uznać dowód z zeznań świadka K. D. za niewiarygodny wobec ustalenia, że pozostałe zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły by doszło lub mogło dojść do wykonania transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez tego świadka, zaś same zeznania nie wskazywały na okoliczności, których sprawdzenie umożliwiałoby odmienną niż dokonana, ocenę tego dowodu. Organy podatkowe wykazały, że w badanym roku podatkowym świadek nie prowadził działalności gospodarczej w ramach której doszłoby do przedmiotowych transakcji. Firma nie posiadała żadnych magazynów ani środków transportu pozwalających na wykonanie transakcji a świadek nie wskazał firm, które składowały lub przewoziły jakiekolwiek towary do firmy "A". Organ podatkowy mógł również uznać za niewiarygodne zeznanie i wyjaśnienie strony skarżącej w zakresie faktycznego wykonania spornych transakcji przez wymienione w przedmiotowych fakturach podmioty gospodarcze, skoro inne zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody wykluczały by faktury te obrazowały rzeczywisty przebieg opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie była w stanie powiązać zakupu danej partii materiału z uzyskanym przychodem ze sprzedaży wskazanym w księdze przychodów i rozchodów w 2002 r., nie podała również ile m3 drewna zużywano na wyprodukowanie najmniejszej i największej, w asortymencie spółki, palety. Zauważył, że składane przez stronę wyjaśnienia świadczą o braku logicznej spójności w argumentacji wspólników, oraz podkreślił, że trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, iż wspólnicy spółki "A" składali palety i skrzynie z gotowych elementów, skoro nie wykazali, że dokonane w 2002 r. zakupy desek, drewna i kątówki w łącznej kwocie [...] zł zostały zużyte wyłącznie do uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży innych, aniżeli palety i skrzynie wyrobów, zaś z zestawienia przychodów z podziałem na poszczególne ich rodzaje wynika m.in., że przychód z tytułu sprzedaży drewna opałowego, trocin, zrzynek i kątówki wyniósł zaledwie [...] zł. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił powody dla których za niewygodne uznał twierdzenie strony, że wyprodukowanie [...] sztuk palet, skrzyń i innych opakowań trwałoby 238.305 godzin. Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone (art.86 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazany obowiązek dotyczy wszelkich dokumentów związanych z prowadzeniem księgi podatkowej, a więc dowodów dokumentujących zdarzenia objęte księgami podatkowymi. Strona skarżąca nie twierdziła, by jakiekolwiek inne dokumenty poza przez nią okazanymi, zostały wytworzone w 2002 r. Z tych przyczyn Sąd uznał za nieuzasadnione twierdzenia i zarzuty skargi dotyczące błędnego – zdaniem strony skarżącej – uznania, że wydatki poniesione przez spółkę cywilną "A" na rzecz wymienionych w skardze podmiotów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Za zasadne natomiast uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że wspólnicy s.c. "A" zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów koszty, których nie ponieśli i które zostały wykazane w fakturach nie odzwierciedlających stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym i tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą (...) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu ( straty ) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" ( tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2716/04 nie można podważyć zasadności wyłączenia tychże kosztów z kosztów uzyskania przychodów s.c. "A". Dlatego też bezzasadne było zawarte w skardze twierdzenie, że istnienie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że "faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika" ( tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05). Podobna konstatacja zawarta jest w powołanym w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. K 24/03 ), w którym stwierdzono m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury ( oryginału ) faktury miało charakter pozorny". Nie może również przesądzać o dopuszczalności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów okoliczność, iż sprzedawca wymieniony w fakturze zarejestrował działalność gospodarczą. Jakkolwiek sam wpis działalności gospodarczej "legalizuje" wykonywanie działalności gospodarczej i stwarza domniemanie prowadzenia objętej wpisem działalności, to jednak nie można wykluczyć możliwości obalenia przez osoby zainteresowane tego domniemania przez wykazanie udokumentowanej i uzasadnionej przerwy w faktycznym prowadzeniu tej działalności bądź nierozpoczęcia w ogóle jej prowadzenia ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III AUa 2850/04, LEX nr 217125). Z przytoczonych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, iż Z. W. zarejestrował działalność gospodarczą, ale nie podjął jej prowadzenia, zaś K. D., w badanym roku, jej nie prowadził. Podobnie samo istnienie osoby prawnej, jej rejestracja w tym w organach podatkowych nie przesądza o rzetelności wystawianej przez ten podmiot faktury. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, w którym podniesiono, iż nabywca, którego nie pociągnięto do odpowiedzialności karnej nie może być objęty negatywnymi konsekwencjami nierzetelności sprzedawcy wskazać należy, że "wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty" ( tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 996/06). Zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wykazanych poprzez faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że podatnik swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez zawieranie pozornych umów czy też wystawianie nierzetelnych dokumentów. Skutki powyższych nieprawidłowości, prowadzących do bezpodstawnego zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik działał w dobrej wierze dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie. Wskazać bowiem należy, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura ( opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika ) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karno-skarbowego. Z przytoczonych względów pominąć można rozważania na temat wskazywanych w skardze zasad odpowiedzialności nabywcy za rzetelność sprzedawcy obowiązujące na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług z powołaniem się na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. ( C-439/04 i C-440/04). W powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 r. ( sygn. akt III SA 2597/01, sąd wyjaśnił, że "sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony umowy nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem", że transakcja nie miała miejsca odnosząc się do twierdzeń skarżącej, która podnosiła, iż na stadionie kupowała towary handlowe, na dowód czego przedłożyła rachunki. W tym kontekście NSA wskazał na wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej konieczność dopuszczenia wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Godzi się zatem podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na ustaleniu, że podmioty wystawiające sporne faktury, mimo stosownej rejestracji, nie prowadziły działalności gospodarczej lecz również wykazały, iż sporne transakcje z przyczyn faktycznych nie mogły mieć miejsca. Stwierdzając zatem zasadność wyłączenia spornych kosztów z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej "A" zanegować jednocześnie należy zwarte w skardze ( ogólnikowe ) twierdzenie, że naruszając wskazane przez pełnomocnika strony przepisy postępowania organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Do aspektów proceduralnych związanych z włączeniem do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania Z. W. w ramach prowadzonego przez organy ścigania postępowania karnego Sąd odniósł się we wcześniejszych rozważaniach, wykazując prawidłowość działania organu podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Na koniec należy podnieść, że rozpoznając sprawy wspólników spółki cywilnej "A" za 2001 rok, w przedmiocie określenia straty z prowadzonej działalności, sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji ( wyroki z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/08 i II FSK 1166/08), w podobnym do przedmiotowego stanie faktycznym uznały, iż wystawione przez firmę "E" faktury, były nierzetelne, zaś kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki ( jej wspólników). W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono skargę.