I SA/Gl 324/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. 1. H.N. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji DIS z dnia [...] w sprawie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. W złożonym zeznaniu PIT-36 za rok 2007 podatniczka nie wykazała należnego podatku. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego była korekta informacji o wysokości osiągniętego dochodu, sporządzona przez płatnika, tj. A S.A. 2.2. DIS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja jest prawidłowa, w związku z czym decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał ją w mocy. 2.3. Pismem z dnia 11 września 2014 r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIS z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 28 kwietnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe za 2007 r. PIT-36, w którym wykazała kwotę należnego podatku 0 zł, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami, a także z przedłożonymi dowodami, gdyż w 2007 r. banki nie potrącały podatku od realizowanych przez skarżącą czeków z USA. W 2007 r. czeki były więc przez banki skupowane – realizowane zgodnie z prawem. Następnie podatniczka wskazała na dokonaną przez A S.A. korektę PIT-11, w której wykazano zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie [...]zł, co nie było zgodne z prawdą, gdyż Bank przy realizacji czeków w 2007 r. nie pobrał żadnego podatku. Według skarżącej Bank w prowadzonym za 2007 r. postępowaniu, tej okoliczności nie udowodnił, zaś podatniczka nikogo nie upoważniła, a w szczególności Banku do zapłaty podatku dochodowego, zwłaszcza że jej zdaniem ten podatek jest nienależny. Skarżąca podniosła także, że naliczenie podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości [...]zł jest totalnym naruszeniem prawa. 2.4. W piśmie z dnia 30 października 2014 r. podatniczka podkreśliła, że otrzymywane przez nią świadczenie dla osoby pozostałej przy życiu, wypłacane ze źródeł rządowych USA, zgodnie z art. 20 podpisanej w dniu 8 października 1974 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 – dalej: umowa międzynarodowa z 1974 r.) nie podlega opodatkowaniu. Dlatego też, w Polsce świadczenie to powinno być, w myśl tej regulacji zwolnione z opodatkowania. Ponadto wskazała, że wypłacane jej świadczenie korzysta ze zwolnienia również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. (dalej: Konwencja z 2013 r.) 2.5. Decyzją z dnia [...], nr [...], DIS odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z wad decyzji powodujących jej nieważność. 2.6. Od tej decyzji podatniczka pismem z dnia 27 listopada 2014 r. wniosła odwołanie, postulując uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji DIS z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdziła, że złożone przez nią zeznanie PIT-36 za 2007 r. jest prawidłowe, gdyż w 2007 r. banki nie potrącały podatku od realizowanych czeków do skupu "od ręki" z USA. Wobec powyższego i wobec faktu, że świadczenia jakie otrzymuje ze źródeł rządowych USA dla osoby pozostałej przy życiu, nie podlegające opodatkowaniu w USA i zwolnione z opodatkowania w Polsce w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, a przede wszystkim zwolnione z opodatkowania w myśl postanowień umowy międzynarodowej z 1974 r. i Konwencji z 2013 r., podatniczka stwierdziła, że odwołanie uważa za w pełni zasadne. 2.7. W piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r. podatniczka kolejny raz podkreśliła, że banki nie są płatnikami świadczeń jakie otrzymuje z USA, ponadto przedmiotowe świadczenia należą do zwolnionych z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy międzynarodowej z 1974 r., art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i na podstawie Konwencji z 2013 r. 2.8. Decyzją z dnia [...] DIS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu przedstawił tok postępowania, odwołał się do zasady trwałości decyzji ostatecznych, a także zakresu i charakteru postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podniósł, że nie ma przepisu szczególnego, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 7 o.p. przewidującego nieważność zakwestionowanej decyzji. Ponadto przyjmując, że rażące naruszenie prawa występuje w przypadku oczywistej sprzeczności decyzji z prawem oraz odnosząc się do powoływanych przez skarżącą regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., art. 19 umowy międzynarodowej z 1974 r. – stwierdził, że w tym przypadku nie ma mowy o wystąpieniu tej sytuacji; dodał że regulacje Konwencji z 2013 r. w ogóle nie miały zastosowania do określenia skarżącej podatku za 2007 r. 3. W skardze na decyzję DIS z dnia [...] podatniczka podniosła te argumenty, które zostały zawarte we wniosku o stwierdzenie decyzji wymiarowej, odwołaniu oraz innych pismach, których treść wyżej przedstawiono. Wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji DIS z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Także podczas rozprawy skarżąca podtrzymała dotychczasowe argumenty, akcentując, że bank nie był płatnikiem świadczeń, a zaliczki na podatek za 2007 r. nie były pobierane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlega oddaleniu. 5. Na wstępie rozważań Sąd nakreśli standardy, w których odbywa się procedowanie i wydawanie decyzji administracyjnych w trybach nadzwyczajnych, jako że przedmiotem oceny Sądu pod względem zgodności z prawem nie jest decyzja organu podatkowego wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności, jako nadzwyczajny sposób wzruszenia decyzji, stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. Doniosłość tej zasady powoduje, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, Lex 744460). Z uwagi na fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Wa 1361/12, LEX nr 1314579). Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc wykładni ścisłej (wyrok NSA z 29 czerwca 1999 r., IV SA 1889/97, Lex nr 47887; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA1380/97, Lex nr 47894). Przewidziana w art. 247 o.p. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym (podkr. WSA). Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Po 248/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r., I SA/Go 127/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., III SA/Wa 1611/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04 oraz wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I GSK 704/09 i I GSK 714/09 – publ. w CBOSA). 6. Na gruncie tej sprawy podatniczka podniosła, że decyzja określająca wymiar podatku podlega stwierdzeniu nieważności m.in. na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 o.p., stosownie do którego organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Należy więc zauważyć, że art. 247 § 1 pkt 7 o.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r., IV SA 941/87, Lex nr 9986; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576). Wskazywane przez skarżącą w toku postępowania regulacje prawne nie przewidują sankcji nieważności decyzji administracyjnej. Sąd nie stwierdził z urzędu takiego przepisu prawa, który mógłby mieć zastosowanie w tej sprawie. Zatem twierdzenie skarżącej o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 o.p. nie jest zasadne. 7. Drugą podstawą prawną, którą skarżąca wysunęła na uzasadnienie wzruszenia decyzji ostatecznej, jest art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 7.1. Sąd wskazuje, że ta przesłanka obejmuje wyłącznie sytuacje rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa. Naruszenie prawa, które nie jest rażącym nie może spowodować stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05, Lex nr 262069; wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex nr 146076). Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności można ustalić poprzez proste ich zestawienie (wyrok SN z 4 listopada 1994 r., OSNAP 1995, nr 10, poz. 115; wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92, Lex nr 10332). Wskazuje się także, że rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., II GSK 1975/11, Lex nr 1270121). Nadto warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, Lex nr 149177). Brak jest natomiast podstaw do uznania, iż zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, Lex nr 142409; wyrok NSA z 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, Lex nr 23456). Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex nr 146076; wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Lex nr 34457). Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie stanowi też przesłanki nieważności odmienna uchwała Sądu Najwyższego (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1994 r., III SA 640/94, Lex nr 24384; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 sierpnia 2012 r., 360/12, Lex nr1260730). Nie stanowi tej przesłanki nieważności fakt, że decyzja administracyjna sprzeczna jest z ustaleniami innej decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 lutego 1990 r., IV SA 1057/89, Lex nr 10134; wyrok NSA z dnia 14 lutego 1990 r., IV SA 1057/89, Lex nr 10134; wyrok WSA w Krakowie z 7 stycznia 2013 r., II S.A./Kr 1546/11, Lex nr 1274539; wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1347/10, Lex nr 751147). 7.2. W tej sprawie skarżąca wskazuje trzy regulacje, których naruszenie uzasadnia – jej zdaniem – stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez decyzję wymiarową z dnia 29 sierpnia 2011 r. W pierwszym przypadku przepisy Konwencji z 2013 r. nie mogą uzasadniać uwzględniania żądania skarżącej już z tego względu, że ten akt prawny nie istniał w czasie wydawania kwestionowanej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Konwencja została podpisana dopiero w dniu 13 lutego 2013 r., a ustawa o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 995). 7.3. Niezasadnie skarżąca powołuje się także na postanowienia umowy międzynarodowej z 1974 r. Art. 20 tej umowy, który wskazuje skarżąca, wyraża ogólną zasadę, zgodnie z którą na poczet należnych podatków w Polsce, zalicza się odpowiednie kwoty podatków zapłacone w USA. Ponieważ świadczenie otrzymywane przez podatniczkę nie podlegało opodatkowaniu w USA, nie może wystąpić w tym przypadku skutek podwójnego opodatkowania, naruszający ów przepis. Organ podatkowy nie naruszył – tym bardziej w sposób rażący - także innych regulacji umowy międzynarodowej z 1974 r., w szczególności jej art. 19 i 22. Zgodnie z art. 22 umowy z 1974 r. dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w umowie nieprzewidzianych. Z kolei artykuł 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r. stanowi, że: "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo". W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymująca świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z analizowanego zwolnienia. Nie spełnia bowiem wszystkich opisanych wyżej warunków. Otrzymywana przez skarżącą renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie, o którym mowa w art. 19 umowy międzynarodowej z 1974 r. dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez męża skarżącej. Skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r., gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nawet nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2006 r., I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05; z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Gl 812/14 ; z dnia 8 stycznia 2015 r., I SA/Gl 632/14; z dnia 25 listopada 2014 r., I SA/Gl 420/14; z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 169/14 – publ. CBOSA). W okolicznościach badanej sprawy wymiarowej cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego. Wykazanie, że pobierane przez podatnika dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 umowy międzynarodowej z 1974 r., prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji w takiej sprawie nie wymagało uzyskania stanowiska innego organu (Ministra Finansów). Należy podkreślić, że wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem stanowiącym odpowiedź strony amerykańskiej, z której wynikało, że podatniczka jako polska obywatelka nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanego przez nią "świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. 7.4. Skarżąca niezasadnie także powołuje się na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia ostatnio cytowanego przepisu wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Renta otrzymywana przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem analizowany przepis nie miał w niniejszym przypadku zastosowania. Poza tym brzmienie tego przepisu powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b). Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 134/11, Lex nr 1128350; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1183/10, Lex nr 751106). Skoro skarżąca nie realizuje żadnego celu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazana regulacja jej nie dotyczy. 7.5. Odnosząc się wreszcie do kwestii poboru przez bank zaliczek na podatek, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent. W tym przypadku, wbrew stanowisku skarżącej, dotyczy to banku. Jednakże, w związku z tym, że bank początkowo nie pobierał zaliczek, a ich równowartość wypłacił skarżącej, po wykryciu błędu, sporządził korektę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wraz ze stosownym wyjaśnieniem. Skarżąca została o tym zawiadomiona. W związku z tym, że kwota zaliczek wykazana w korekcie informacji PIT-11 została pokryta ze środków własnych płatnika, skarżąca uzyskała dochód w kwocie stanowiącej równowartość pokrytych przez bank zaliczek. 8. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.