I SA/Gl 333/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: K.p.a.), art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia A. S. (dalej: zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...], mocą którego uznano zarzuty zobowiązanego wniesione pismami z dnia 18 października 2016 r. i 21 października 2016 r. za nieuzasadnione. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji wystawił na zobowiązanego tytuły wykonawcze nr [...] do [...]. Dokumenty te obejmowały zaległości podatkowe zobowiązanego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec, o których orzeczono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...]. Pismami z dnia 4 października 2016 r. organ pierwszej instancji zawiadomił A S.A., B S.A., C S.A., o przekształceniu zajęć zabezpieczających z dnia 12 maja 2015 r. w zajęcia egzekucyjne z dnia 4 października 2016 r. Niniejsze pisma wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności, oraz odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 14 października 2016 r. Pismami z dnia 18 października 2016 r. (do każdego tytułu wykonawczego) pełnomocnik zobowiązanego wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w których zarzucił: 1. naruszenie art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2. naruszenie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo nie doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Z kolei pismem z dnia 21 października 2016 r., wniesionym z zachowaniem terminu do złożenia zarzutów, pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że w tytułach wykonawczych wskazano nieistniejącą podstawę prawną tj. cyt. "coś o numerze [...]" w sytuacji gdy, jedyną istniejącą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wobec zobowiązanego jest decyzja o numerze [...]. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. po rozpoznaniu zarzutów uznał, iż są one niezasadne. W złożonym na to postanowienie zażaleniu pełnomocnik zobowiązanego zarzucił: 1. naruszenie art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie w/w tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2. naruszenie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo niedoręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik zobowiązanego podniósł zarzuty nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia przez tytuły wykonawczy ustawowych wymogów. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została doręczona zgodnie z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm, dalej: O.p.). Z urzędowego poświadczenia doręczenia wynika, że pismo to zostało uznane za doręczone z dniem 2 września 2016 r. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji nie można stwierdzić, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W jego ocenie nie ma znaczenia konfiguracja konta ePUAP poczyniona przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, wynikająca z treści zgłoszenia reklamacyjnego, bowiem pełnomocnik występując w postępowaniu podatkowym organizuje odbiór korespondencji na własną odpowiedzialność, a jego zaniedbania w tym zakresie w żadnej mierze nie obciążają organu. Organ odwoławczy stwierdził również, że tytuły wykonawcze nr [...] do [...] spełniają ustawowe wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tytułach wykonawczych prawidłowo wskazano podstawę prawną obowiązku (egzekwowanej należności). Tytuły wykonawcze zawierają poszczególne okresy, o których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach orzekł w decyzji z dnia [...] r. Dlatego też wyszczególnienie w tytułach wykonawczych poszczególnych numerów spraw, pod którymi poszczególne okresy były rejestrowane na etapie rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie determinuje stwierdzenia, że tytuły wykonawcze nie spełniają ustawowych wymogów. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie tytułu wykonawczego, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2. art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 dalej: u.s.d.g.) poprzez oparcie się w postępowaniu egzekucyjnym na materiałach zebranych w sposób sprzeczny z prawem, 3. art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 4. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ odwoławczy zaaprobował naruszenie wskazanych powyżej przepisów przez organ pierwszej instancji oraz wydanie w dniu 15 września 2016 r. bezzasadnych tytułów wykonawczych. Tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji, która nie została doręczona ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi, przed dniem wydania tytułów wykonawczych. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji w dniu 2 września 2016 r. Podniósł, że organ odwoławczy nie dostarczywszy zawiadomienia o wysłaniu decyzji podatkowej nie zweryfikował, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a §1 O.p. zostało do pełnomocnika wystosowane, pomimo informacji o tym fakcie ze strony pełnomocnika. Jego zdaniem kwestia doręczenia decyzji podatkowej ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na treść art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. Oznacza to, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest możliwe jedynie wtedy, gdy ostateczna decyzja zostanie doręczona stronie postępowania w sposób prawnie skuteczny. W przedmiotowej sprawie nie doszło zaś do skutecznego doręczenia stronie decyzji ostatecznej przed dniem wydania tytułów wykonawczych, tj. przed 15 września 2016 r., co skutkuje brakiem możliwości przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, bezprawnością wydania tytułu wykonawczego i rażącym naruszeniem art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, skoro ostateczna decyzja do dnia wydania tytułu wykonawczego nie została w sposób prawnie skuteczny doręczona skarżącemu i w związku z tym nie weszła w tej dacie do obrotu prawnego, to zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie było wymagalne na dzień 15 września 2016 r., co prowadzi do konkluzji, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne i wydał tytuł wykonawczy z naruszeniem art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgodnie z Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. został zebrany nielegalnie i na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym skarżącego. Powyższy fakt został przez Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnie stwierdzony i szczegółowo uzasadniony (str. 13 i 14 wskazanej decyzji). Należy zaś zauważyć, że dowody stanowiące podstawę do wydania pierwotnej decyzji zabezpieczającej, zostały zebrane w całości w ramach tej kontroli. Nie było zatem i nie ma podstaw do wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, we wszystkich tytułach wykonawczych (część E poz. 4) wskazano nieistniejącą podstawę prawną obowiązku skarżącego - nie istnieje bowiem żadna decyzja, postanowienie lub inny akt mogący stanowić podstawę do wydania tytułu wykonawczego o numerach wskazanych w tytułach wykonawczych objętych zarzutami. Na koniec uzasadniając zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ egzekucyjny powinien wybrać środek przewidziany w ustawie, a spośród możliwych środków, powinien zastosować środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Egzekucja polegająca na zajęciu rachunków bankowych w praktyce paraliżuje działalność gospodarczą skarżącego, co z kolei może uniemożliwić mu spełnienie zobowiązania. W praktyce spowodować może zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, zaprzestanie płacenia przez niego podatków i innych danin publicznych, pogorszenie sytuacji jego kontrahentów, oraz w konsekwencji - nie spełnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą dokonywanego bezprawnie zajęcia egzekucyjnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa. Na wstępie rozważań należy wskazać na treść art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., który zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn, które mogą stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Strona skarżąca podnosi w pierwszej kolejności: nieistnienie obowiązku, brak wymagalności obowiązku oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. (wskazanie nieistniejącej podstawy prawnej). Tak sformułowane zarzuty mieszczą się w podstawach wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 10 u.p.e.a. Jednakże zasadniczą kwestią budzącą spór w rozpoznawanej sprawie stanowi skuteczność doręczenia skarżącemu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...]. Pełnomocnik skarżącego kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji ostatecznej. W konsekwencji twierdzi, że nie weszła ona do obrotu prawnego, nie wywołuje zatem żadnych skutków prawnych i nie może być podstawą wystawionych prze organ egzekucyjny tytułów wykonawczych. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego buduje tezę, że egzekwowany obowiązek nie istnieje i nie jest wymagalny. Rozpoznając sprawę Sąd dysponuje już pełną wiedzą na temat, czy decyzja ostateczna weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1420/17 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1573/16 odrzucające skargę oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, iż decyzja ostateczna nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego w formie elektronicznej w trybie art. 152a O.p., zatem nie weszła ona do obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga na tę decyzję była przedwczesna. Należy zatem rozstrzygnąć, czy organ egzekucyjny rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. lub braku wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego? Sąd stwierdza, że kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 – wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym miejscu trzeba wskazać na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zatem z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Jednakże tego zabrania organowi egzekucyjnemu art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, czy też w wyroku z 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1621/97. W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. (w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Podobnie z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne - jako także oparty na okoliczności braku doręczenia ostatecznej. Ponadto zarzut ten nie mieści się w katalogu zawartym w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Tak samo jak zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Niemniej Sąd wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Natomiast w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu dotyczącym skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organy nie korzystały z dowodów zgromadzonych podczas kontroli. Z kolei odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla skarżącego środków egzekucyjnych, Sąd stwierdza, że taki zarzut nie został podniesiony w piśmie stanowiącym zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. Dlatego nie podlega rozpatrzeniu przez Sąd. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10; z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1441/10; z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10). Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że tytuły wykonawcze spełniają ustawowe wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że tytuł wykonawczy ma zawierać określenie treści obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną jego istnienia oraz stwierdzenie, że ten obowiązek jest wymagalny, a dla należności pieniężnej także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki, rodzaj i ich stawkę. Tytuły wykonawcze o numerach [...] do [...] zawierają poszczególne okresy, o których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach orzekł w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Dlatego też wyszczególnienie w każdym z tytułów wykonawczych numeru danej sprawy w miejsce zbiorczego wskazania w decyzji nie uzasadnia żadnych wątpliwości co do identyfikacji podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Podobnie brak kropki pomiędzy cyframi 2016 a literami HS nie stanowi istotnego uchybienia formalnego i pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.