I SA/Gl 344/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] roku Prezydent Miasta B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta B. z dnia [...] roku określającej A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwanej "Spółką") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł. Jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1, art. 137 w zw. z art. 239a i b, art. 239b § 2 oraz art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1, § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów zwrócono uwagę na niewłaściwe doręczenie postanowienia z dnia [...] r., jak również na niewykazanie przez organ podatkowy zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO" lub "Kolegium") postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy stwierdził prawidłowość doręczenia postanowienia z dnia [...] r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki, który do akt sprawy podatkowej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 złożył pełnomocnictwo upoważniające go między innymi do reprezentowania spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach, których stroną lub uczestnikiem postępowania jest spółka. Tym samym SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Odnosząc się do drugiego z podniesionych zarzutów organ odwoławczy zauważył, iż § 2 przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej musi być odczytywany w powiązaniu i zgodnie z rozumieniem treści § 1, a więc uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła Kolegium błędne rozpoznanie zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia, naruszenie art. 145 § 1, art. 137 w zw. z art. 239a i b oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał za skuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego osobie reprezentującej stronę w postępowaniu podatkowym, w którym to nieostateczne rozstrzygnięcie zapadło. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 450/12; z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), iż ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji uznał, że czynności procesowe organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. Przytaczając regulację wyrażoną w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest udowodnienie wystąpienia przynajmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd zauważył, iż w sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę, która koncentruje się wokół okoliczności związanych z upływem czasu. Mając na względzie powyższe sąd pierwszej instancji skonstatował, że w okolicznościach niniejszej sprawy powołanie się na krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uczyniono w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] r., oraz okoliczności wskazujące na niewykonanie zobowiązania do jego upływu uprawniały organ do nadania decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że w dniu 9 listopada 2011 r. spółka wniosła odwołanie. Zdaniem sądu okoliczności prawdopodobieństwa niewykonania decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. zostały wykazane przez organ w sposób bezsporny. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię przepisu art. 239b § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązania oraz że powołanie się przez organ podatkowy na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej; – naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało skutecznie doręczone stronie oraz poprzez uznanie, że w postępowaniu w sprawie o nadanie klauzuli wykonalności przed organem pierwszej instancji podatnika reprezentował pełnomocnik oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia SKO. Mając na względzie powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca zauważyła, iż co prawda organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 239b Ordynacji podatkowej, ale w jej ocenie nie jest dopuszczalne takie uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, które faktycznie sprowadza się wyłącznie do wskazania treści przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie argumentacji strona skarżąca przytoczyła pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1975/10, publ. CBOSA). że "oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania". Strona skarżąca nie podzieliła także stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując na odrębność postępowania klauzulowego od postępowania wymiarowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając zarzuty w niej wskazane za bezzasadne oraz podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał między innymi, że "analiza przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej uzasadnia twierdzenie, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 i po drugie: organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Uprawdopodobnienie przez organ istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej musi wynikać wprost z uzasadnienia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym i nie może go w tym obowiązku zastąpić sąd administracyjny, wskazując dodatkowe argumenty, które przez organ nie zostały podniesione. W rozpatrywanej sprawie zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak również sąd pierwszej instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wynosił 2 miesiące i 6 dni, co w sytuacji kwestionowania przez skarżącą spółkę zasadności opodatkowania uzasadniało przekonanie, że wymiar zobowiązania nie zostanie wykonany. Dodatkowo organ odwoławczy poparł powyższą tezę stwierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. zostało wyegzekwowane od podatnika w drodze postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2011 r. dopiero w dniu 5 stycznia 2012 r. Przedstawiona argumentacja organów podatkowych, zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę. Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia (2 miesiące i 6 dni) nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, publ. CBOSA). Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak wywiedziono w decyzji SKO i zaskarżonym wyroku, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi spółki reprezentującemu spółkę w postępowaniu podatkowym zamiast bezpośrednio spółce należy wskazać, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 718/13, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł odwoławczy organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo z dnia 15 lutego 2008 r. umocowuje go do reprezentowania spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach, których stroną lub uczestnikiem postępowania jest spółka. Powyższe pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych ani też nie wyłączało pełnomocnika z konkretnych jego etapów. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej ma obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w tych czynnościach". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 1281/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 499/13 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określa natomiast kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może zostać nadany gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 O.p.). Natomiast drugą przesłanką przywołaną w § 2 wspomnianego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski. Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem dwóch przesłanek. Z jednej strony organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn.: I SA/Łd 1001/09, oraz III SA/Wa 1598/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: cbois.nsa.gov.pl) W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok określonego skarżącej Spółce nieostateczną decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...] roku był krótszy niż 3 miesiące (2 miesiące i 3 dni). Zobowiązanie to uległoby bowiem przedawnieniu z końcem 2011 roku. Zgodzić się, zatem należy, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 powołanej ustawy, ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Samo wystąpienie zatem przesłanki o przedawnieniu (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 tej ustawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontrolowanym postanowieniu próżno jednak szukać uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, po dokonaniu analizy przepisów art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził jedynie, że "organ I instancji uprawdopodobnił, że podatniczka może nie uiścić należnego podatku, gdyż wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2006, a zgodnie z obwiązującymi przepisami wniesienie odwołania powoduje, że decyzja nie podlega wykonaniu". Następnie wskazał że "zabezpieczenie się przez organ podatkowy I instancji przed utratą należnego podatku od nieruchomości w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania, poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest w pełni zasadne". Tymczasem, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak wywiedziono w decyzji SKO, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Reasumując stwierdzić należy, że wobec zupełnego braku ustosunkowania się przez organy obu instancji do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnione jest przyjęcie, że organy te nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2). Chybiony jest natomiast zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, poprzez doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi Spółki, reprezentującemu ją w postępowaniu podatkowym, zamiast bezpośrednio podatnikowi. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy oraz WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2013 roku (co potwierdził w powołanym wyżej wyroku NSA) postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 718/13, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo z dnia 15 lutego 2008 r. umocowuje go do reprezentowania Spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach, których stroną lub uczestnikiem postępowania jest Spółka. Powyższe pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych ani też nie wyłączało pełnomocnika z konkretnych jego etapów. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej ma obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w tych czynnościach. Ponownie rozpatrując tę sprawę organ oceni, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto oceni wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 357,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 100,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).