I SA/Gl 402/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IEW2.4121.10.2024.15 UNP: 2401-24-329981 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Decyzją z 31 grudnia 2024 r., nr 2401-IEW2.4121.10.2024.15 UNP: 2401-24-329981, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej jako skarżący), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z zm., dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ podatkowy) z 2 sierpnia 2024 r. nr [...] orzekającej solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze Spółką F sp. z o.o. (dalej jak Spółka) jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu F sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z 28 grudnia 2023 r. (doręczonym 4 stycznia 2024 r.) organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako osoby trzeciej (byłego członka) - za zaległości podatkowe Spółki w zakresie: 1. płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 roku, 2. odsetek za zwłokę od zaległości w ww. podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 roku. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy decyzją z 28 grudnia 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Spółki, za ww. zobowiązania. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego zarzucając jej obrazę: 1. "art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10, art. 1, art. 21 ustawy prawo upadłościowe", w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w stwierdzonej przez organ dacie niewypłacalności spółki poprzez niewłaściwa wykładnię tych przepisów i w efekcie błędne przyjęcie, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był wskazany przez organ moment przeterminowania rzekomo drugiego zobowiązania spółki w podatku od osób z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 r., podczas gdy właściwa wykładnia powyższych przepisów nie uprawniała do takiego przyjęcia i wymagała przeprowadzenia kompleksowej analizy przedsiębiorstwa z uwzględnieniem indywidualnego podejścia do sytuacji spółki w tym uwzględnienia specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę oraz jej otoczenia gospodarczego w miejsce nieuprawnionej mechanicznej kwantyfikacji dwóch wymagalnych zobowiązań i przesądzenia na tej podstawie o niewypłacalności spółki, w związku z czym wadliwie stwierdzono stan niewypłacalności spółki w sytuacji, w której po pierwsze - moment przeterminowania drugiego ze zobowiązań faktycznie dotyczy przeterminowania pierwszego zobowiązania spółki, bowiem zobowiązanie przeterminowane wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostało opłacone zgodnie z umową zawarta pomiędzy spółką a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych na zasadzie art. 29 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, co nastąpiło w związku ze złożeniem wniosku o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty należności z tytułu składek, co z kolei było możliwe wyłącznie w sytuacji ustalenia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, iż możliwości płatnicze dłużnika, tj. spółki rokują wywiązanie się przez nią z umowy, w związku z czym organ podatkowy w sposób nie dość wnikliwy ustalił stan faktyczny sprawy, pomijając arcyistotne jego elementy, których niewzięcie pod uwagę w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji za skutkowały wydaniem wadliwej decyzji, zaś po drugie - organ podatkowy I instancji utracił z pola widzenia fakt, iż spółka w badanym w stosunku do skarżącego okresie obsługiwała szereg wymagalnych zobowiązań w znaczących kwotach co oczywiście oznacza, że w jej przypadku nie zmaterializowała się przesłanka trwałości oraz utraty zdolności do wykonywania zobowiązań, 2. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającej na zaniechaniu w toku postępowania podatkowego zgromadzenia całości materiału dowodowego, poprzez bezpodstawne odmówienia przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł dowodowych w osobach świadków P. S., Z.S1. i A.J., a także nie ustosunkowano się właściwe do materiału dowodowego wskazanego przez stronę w toku jego trwania, w wyniku czego doszło do wystąpienia oczywistych wad postępowania dowodowego, w wyniku którego doszło do błędnych ustaleń w sprawie, które należy uznać za dowolne i niespełniające warunków oceny w rozumieniu prawa upadłościowego w zakresie dotyczącym występowania stanu niewypłacalności, co w efekcie powinno doprowadzić do uznania, iż wynik postępowania nie stwierdza stanu niewypłacalności w rozumieniu prawa upadłościowego, a wskazuje' jedynie na fakt występowania dwóch kolejnych zaległości - jednej wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spłacanej sukcesywnie w ramach wykonywanego układu ratalnego, który w skutek jego wykonywania czynił kolejne z zaległości uregulowanymi, zatem nie zasługującymi na wzięcie pod uwagę wtoku niniejszego postępowania i drugiego w postaci podatku od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 roku, od której błędnie organ podatkowy I instancji wyliczył termin rzekomej niewypłacalności spółki, co oczywiście nie jest równoznaczne z występowaniem w dacie wskazanej przez organ stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu prawa upadłościowego, tym bardziej, że wysokość zaległości była nieporównywalna do obrotu bilansowego spółki i specyfiki przedsiębiorstwa oraz nie uwzględniała źródła zaległości powstałych w związku z opóźnieniami po stronie organu podatkowego wypłat w postaci zwrotów podatku VAT, których opóźnienia w wypłatach sięgały 150 dni, 3. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na: a. przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz zaniechaniu ciążącego na organie podatkowym obowiązku wszechstronnego poszukiwania i pełnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, b. zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy zwłaszcza prawidłowego ustalenia, w którym momencie, gdy Skarżący pełnił funkcje wiceprezesa zarządu Spółki faktycznie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, c. oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym braku przesłuchania P. S., Z.S1. i A.J. celem ustalenia kondycji finansowej Spółki w momencie, gdy Skarżący był wiceprezesem zarządu, jak również w kontekście podejmowanych przez nich działań i decyzji w zakresie majątku Spółki po odsunięciu skarżącego od pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu, nie podjęcie stosownych działań celem ustalenia składników majątku Spółki, w tym nie podjęcie właściwych kroków celem ustalenia stanu, miejsca składowania i tego, co stało się z majątkiem spółki chociażby w postaci maszyn składający się na linii produkcyjną, która w dacie odsunięcia skarżącego od pełnienia funkcji wiceprezesa Spółki pozostawała w jej majątku, a w konsekwencji przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki pozostaje bezskuteczna, a za zobowiązanie podatkowe Spółki odpowiada Skarżący; 4. art. 116 §1 pkt. 1 lit. a O.p. polegające na uznaniu przez Organ, że skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym polegającym na uznaniu, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, 5. art. 116 § 1 pkt 1a o.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie błędnej, wykładni polegające na przyjęciu, że stan niewypłacalności spółki, której skarżący był wiceprezesem zarządu, powstał w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu, podczas gdy w tym okresie skarżący nie mógł przypuszczać, że w przyszłości, tj. po odsunięciu go od pełnienia funkcji członka zarządu nowy zarząd i udziałowcy doprowadzą do wystąpienia trwałej niewypłacalności spółki oraz sprzeniewierzenia majątku spółki mogącego zaspokoić wszystkich wierzycieli w równym stopniu, a zatem nie istniały racjonalne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki, 6. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 116 § 1 pkt 1b O.p. polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu jego błędnej wykładni przez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Skarżącego, w sytuacji gdy do daty ustąpienia z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki przez Skarżącego nie istniały uzasadnione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka w tamtym okresie nie posiadała żadnych zaległości, o których wiedzę posiadałby Skarżący, które uzasadniałyby w tamtym czasie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że Skarżący zwolnił się z odpowiedzialności, gdyż niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, ponieważ były członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której zajmował uprzednio funkcję wiceprezesa zarządu; 7. art. 21 §1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe polegające na uznaniu przez Organ, że Skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym polegającym na uznaniu, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki; 8. art. 107 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący odpowiada solidarnie jako były wiceprezes zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za pracę za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 roku oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji za wskazany okres. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P. S., Z.S1. i A.J. na okoliczność sytuacji ekonomicznej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu - wiceprezesa zarządu w badanym w sprawie okresie, na fakt sytuacji ekonomicznej Spółki w czasie po odsunięciu go od pełnienia funkcji oraz w okresie poprzedzającym zbycie udziałów na rzecz F1 Sp. z o.o. do momentu złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, przyczyn złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, braku podstaw dla złożenia we wcześniejszym czasie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, jak również wniosku o upadłość Spółki, przyczyn perturbacji finansowych Spółki w roku 2019, przyczyn zatrudnienia świadka przez Spółkę jako eksperta zewnętrznego oraz celu w jakim został on zatrudniony, współpracy skarżącego przy przygotowywaniu wstępnego planu naprawczego, na fakt jaki majątek posiadała Spółka w momencie piastowania funkcji wiceprezesa zarządu przez Skarżącego, w tym w momencie odsunięcia Skarżącego od pełnienia funkcji, czy po odsunięciu od pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu podejmowanymi były działania mające na celu upłynnienie majątku Spółki, a jeżeli tak to przez kogo. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odwołał się do zasad postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 122 i art. 127 O.p. Następnie wyjaśnił kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającą z art. 107-118 O.p. wskazując, że zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich wymienionych w sposób taksatywny w O.p., którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III Rozdziału 15 ww. ustawy. Następnie zacytował brzmienie art. 116 O.p. wyjaśniając, że odpowiedzialność członków zarządu, w obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia tej funkcji. Odnoszą się one także do byłego członka zarządu. Dyrektor wskazał także, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od: - zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych: które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: 1) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Analizując spełnienie przesłanej pozytywnych Dyrektor ustalił, że: 1. zaległość Spółki wskazana z decyzji jest następstwem nieuregulowania przez Spółkę zadeklarowanych w złożonej 30 stycznia 2020 r. deklaracji PIT-4R za 2019 r. kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: - pobranych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, m.in. wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz - pobranych na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych należności, m.in. umów zleceń i umów o działo. Wskazano także, że: - na poczet stycznia 2019 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 27.501,86 zł, z czego 20.105,90 zł zaksięgowano na należność główną, 7.379,96 zł na odsetki, natomiast 16,00 zł. zaliczono na koszty upomnienia. Do zapłaty pozostała łącznie kwota 3.965,10 zł; - na poczet maja 2019 r. spółka dokonała wpłaty w wysokości 2.610,00 zł, z czego 946,98 zł zaksięgowano na należność główną, natomiast 663,02 zł na odsetki. Do zapłaty pozostała kwota łącznie 24.629,02 zł. Do zapłaty pozostaje w konsekwencji kwota łącznie 182.037,12 zł. Spółka złożyła zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych deklarację PIT-4R jednakże nie dokonując wpłat w pełnej wysokości. Zatem w konsekwencji stały się one zaległością podatkową od której należne są odsetki. Wskazano także, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone 25 lipca 2023 r. z uwagi na fakt, że zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne, pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada też majątku. Dyrektor wskazał także, że wskazane w decyzji zobowiązania nie uległy przedawnieniu w świetle art. 70 § 1 O.p. Następnie ustalono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 27 czerwca 2018 r. jako wiceprezes zarządu (na co wyraził zgodę oświadczeniem z 2 lipca 2018 r.) i sprawował ją do 9 października 2019 r., a zatem do podjęcia uchwały przez ZW Spółki o jego odwołaniu. Uwzględniając treść art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, Dyrektor stwierdził, że termin płatności podatku za okresy od stycznia do sierpnia 2019 r. upływał w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (termin płatności za ostatni okres, tj. sierpień 2019 r. upłynął 20 września 2019 r.). Zatem pierwsza przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. W zakresie pojęcia bezskuteczności egzekucji wynikającej z art. 116 § 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił to pojęcie i wskazał, że 1. było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, w trakcie którego właściwy organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku M (zawiadomienie z 23 grudnia 2022 r.), w wyniku którego bank ten zawiadomił o niemożności realizacji zajęcia z powodu braku środków i jednocześnie powiadomił o zbiegu egzekucji, spółka nie posiada majątku, a pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności egzekucyjnej, w konsekwencji czego postanowieniem z 25 lipca 2023 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne; 2. Sąd Rejonowy K. - [...] w K. postanowieniem z 17 lipca 2020 r. ogłosił upadłość Spółki. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z 31 grudnia 2021 r. Sygn. akt [...]. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że wpływy z likwidacji majątku wyniosły ponad 21.000 zł i obecnie brak jest środków na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy ustalił także, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostało wszczęte 4 stycznia 2024 r., tj. w dacie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie z 28 grudnia 2023 r., a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych. Odnosząc się do przesłanek negatywnych Dyrektor zwrócił uwagę, że treść art. 116 O.p. wyraźnie wskazuje, że ich wystąpienie (spełnienie) ciąży na członku zarządu. Odnosząc się do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, Dyrektor w oparciu o treść art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe stwierdził, że czasem właściwym jest okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do niej pozwoli na proporcjonalnie zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Przedmiotowy wniosek może zatem zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") trzydziestu dni od dnia, a którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. termin. Oceniając moment, w którym członek zarządu Spółki powinien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, należało przyjąć-zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego - że stan niewypłacalności Spółki powstał z chwilą utraty przez Nią zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji posłużył się przesłanka płynnościową, jednakże w tym miejscu należy nadmienić, że jak wskazał organ pierwszej instancji w wydanej decyzji (str. 10) na dzień 31 grudnia 2019 r. zobowiązania przewyższały wartość majątku spółki o kwotę 3.367.499,84 zł. Organ podatkowy ustalił, że Spółka posiada zaległości w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych za lata 2018-2020 w łącznej wysokości 453.357,58 zł., co potwierdza pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z 18 marca 2024 r. sygn. sprawy [...]. Nadto Spółka posiada zaległości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń powstałe w latach 2019 - 2020 w łącznej kwocie 243.215,55 zł. Pierwsza nieuregulowana przez Spółkę F sp. z o.o. zaległość posiadała termin płatności 15 czerwca 2018 r. Była to składka należna do ZUS w łącznej kwocie (bez podziału na poszczególne fundusze) w wysokości 46.687,14 zł. Kolejne zobowiązanie, którego Spółka nie uregulowała wystąpiło w styczniu 2019 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (płatnik) z terminem płatności 20 luty 2019 r. (w kwocie 3.965,10 zł). Zatem trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania upłynęło 21 maja 2019 r. i w tym dniu zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości. organ pierwszej instancji w swojej decyzji na str. 9 wers 8 od dołu omyłkowo wskazał datę niewypłacalności Spółki na "21.05.2018 r." a powinien wskazać "21.05.2019 r.". Jednakże błąd ten nie miał znaczenia ,w niniejszej sprawie bowiem powyżej organ wskazał datę prawidłową i prawidłowo określił datę do której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wskazano także, że wobec dłużnika niewypłacalnego może być także prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne gdzie wyróżniono: postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe, postępowanie sanacyjne. Postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek dłużnika: o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Przepisy Prawa restrukturyzacyjnego nie wskazują terminu na złożenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, ale w przypadku dłużnika niewypłacalnego powinien to być termin, o którym mowa w art. 21 Prawa upadłościowego, a więc nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dyrektor zauważył, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 28 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy K. - [...] [...] Wydział Gospodarczy otworzył przyspieszone postępowanie układowe na wniosek z 13 grudnia 2019 r, w celu zawarcia układu dłużnika - Spółki. Następnie w dłużnik (Spółka) wniosła o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie ze złożonym wnioskiem Sąd Rejonowy K. - [...] w K. postanowieniem z 25 maja 2020 r. sygn. akt [...] umorzył przyspieszone postępowanie układowe. W ocenie Dyrektora, złożenie tego wniosku o restrukturyzację nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem wniosek ten został złożony po terminie, w którym wystąpiła podstawa do złożenia tego rodzaju wniosku. Ponadto postępowanie to na wniosek Spółki zostało umorzone. Jednocześnie z pisma tego Sądu wynika, że 5 czerwca 2020 r. do tamtejszego Sądu wpłynął wniosek F sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 17 lipca 2020 r. ogłoszono upadłość ww. dłużnika. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z 31 grudnia 2021 r. z powodu braku środków na jego przeprowadzenie, co świadczy o tym, że wniosek był spóźniony. Oceniając brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółka akcyjna, spółka akcyjna w organizacji) to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Rozważając zatem kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od Strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie wniosku o upadłość na skutek niewiedzy o zaległościach zarządzanego podmiotu czy też na skutek subiektywnej oceny nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzyciela, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. W przypadku Spółki trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania co stanowiło podstawę do ustalenia istnienia przesłanki płynnościowej niewypłacalności, upłynęło 21 maja 2019 r. Utrata płynności finansowej rozumiana jako stan nierealizowania wymaganych zobowiązań podatkowych stanowiła przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień 20 czerwca 2019 r. Zaznaczono, że organ podatkowy przeprowadził także analizę finansową Spółki na podstawie bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2017-2019 i wykazał, co wskazałem powyżej, że na dzień 31 grudnia 2019 r. zobowiązania przewyższały wartość majątku spółki o 3.367.499,84 zł. Ponadto z deklaracji CIT-8 za 2017 r. złożonej przez Spółkę wynika, że poniosła ona stratę w kwocie 88.554,92 zł., za 2018 r. uzyskała dochód w kwocie 145.194,66 zł. (po odliczeniach w wysokości 56.639,74 zł), natomiast za 2019 brak jest złożonego zeznania. Powyższe dane wskazują, że niekorzystna sytuacja finansowa Spółki zaistniała już wcześniej, a w 2019 r. uległa pogłębieniu. W ocenie Dyrektora skarżący nie dołożył należytej staranności w wykonywaniu swoich ustawowych obowiązków jako członek (prezes) zarządu, do czego był zobligowany przyjmując dobrowolnie taką funkcję w zarządzie Spółki. Z pełnienia tej funkcji mógł też w każdej chwili zrezygnować. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie dostarczył żadnych dowodów i żadnych wyjaśnień świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, pomimo - jak dowiedziono - trwającego już stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (prezesa). Formułowane natomiast w odwołaniu argumenty, nie świadczą o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub, niewszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Dodatkowo zwrócono uwagę na pogląd wyrażony w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. Sygn. akt II FPS 3/09. Organ odwoławczy wskazał także, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Dyrektor wskazał, że ustaleń co do zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych dokonano na podstawie pisma z 5 lutego 2024 r., z którego wprost wynika, że Spółka posiada zaległość z terminem płatności 15 czerwca 2018 r. Twierdzenie, że należność ta została opłacona jest sprzeczna z informacją udzieloną przez wierzyciela (ZUS). Skarżący zapoznawał się z aktami sprawy zatem mógł na tę okoliczność przedstawić dowód. Także w toku postępowania odwoławczego nie przedstawił przeciwdowodu odnośnie informacji pozyskanej z ZUS. Zatem prawidłowo ustalono datę niewypłacalności Spółki. Zajmując natomiast stanowisko co do wysokości tychże zobowiązań w stosunku do obrotów Spółki, zaznaczono, że są to fakty bez znaczenia dla ustalenia właściwej daty co do ogłoszenia upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia odpowiedzialności Skarżącego nie ma również znaczenia jego subiektywne przekonanie, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki (por w wyroku NSA 12 września 2024 r. sygn. akt III FSK 362/24). Zaznaczyć należy, że członkowie zarządu mogą podjąć decyzją o nieskładaniu wniosku o ogłoszenie upadłości mając na uwadze, że są to przejściowe trudności, jednakże konsekwencje takiej decyzji muszą ich obciążać. Równocześnie należy zauważyć, że w konsekwencji tej decyzji zobowiązania te nie zastały zapłacone, a Spółka znajduje się w stanie upadłości. Nie ma znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności i zaistnienia przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań powód, dla którego Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, wielkość tych zobowiązań, ani też fakt, że spółka regulowała niektóre inne zobowiązania jak również fakt gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Ustawodawca nie nakazuje również ustalania "przesłanki trwałości oraz utraty zdolności do wykonywania zobowiązań". W świetle powyższego nie można mówić, że zaniechano zgromadzenia materiałów w tym zakresie. Dla celów przedmiotowej decyzji prowadzone postępowanie było kompletne i pozwoliło w tym zakresie na precyzyjne ustalenie daty w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Także zdaniem Dyrektora, w analizowanej kwestii nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego co do ustalenia stanu niewypłacalności. W ocenie organu odwoławczego, kwestia ewentualnego układu ratalnego z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych nie była znana organom podatkowym. Wiedzę w tym zakresie posiadali członkowie zarządu. Poinformowano skarżącego o możliwości przeglądania akt (postanowienie o wszczęciu postępowania z 28 grudnia 2023 r.), wezwano (pismem z 23 stycznia 2024 r.) do przedłożenia dokumentów potwierdzających zaistnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania ww. Spółki. Następnie postanowieniem z 27 czerwca 2024 r. wyznaczono termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału. Z uprawnień tych skarżący korzystał, jednakże nie przedłożył dowodu na przywołaną okoliczność. Równocześnie zauważono, że w przypadku niewykonania układu przywracane są pierwotne terminy płatności. Z pisma ZUS z 5 lutego 2024 r. wynika natomiast, że Spóła posiada zaległość za maj 2018 r. Nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie to nie istnieje, nie spowoduje to wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, bowiem należałoby przyjąć, że pierwszym zobowiązaniem jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za styczeń 2019 r. a drugim w tymże podatku za luty 2019 r. Powyższe spowoduje jedynie że terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość nie będzie dzień 20 czerwca 2019 r. a dzień 20 lipca 2019 r. Tymczasem skarżący pełnił funkcję członka zarządu pełnił do 9 października 2019 r. Zatem nawet przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu w efekcie prowadziłoby do tożsamego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie oparto się na fakcie niewykonywania zobowiązań pieniężnych. Fakt ten czynił zbędnym prowadzenie szczegółowych ustaleń co do możliwości płatniczych Spółki w okresie sprawowania przez Pana funkcji członka zarządu. Równocześnie należy zauważyć, że niepodważalnym faktem pozostaje, że przedstawione powyżej zobowiązania nie zostały przez spółkę uiszczone, a sama Spółka w 2020 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się zaś do pisma skarżącego z 12 listopada 2024 r., w który ponowiono kwestię konieczności przesłuchania świadków, zwrócono uwagę fakt zawarcia układu ratalnego z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz tego, że Spółka posiadała majątek pozwalający na zapłatę zobowiązań oraz uzupełnienia materiały dowodowego Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że: - sformułowanie dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy prawa upadłościowego ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłpszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak już akcentowano, celem postę powania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Podkreślenia wymaga, że kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Jak przedstawiono powyżej przesłanki te mają charakter rozłączny. Należy również mieć na uwadze fakt, że w 2019 r. zaległości podatkowe spółki w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń dotyczyły wszystkich 12 okresów (miesięcy), a w ZUS dotyczyły okresu od sierpnia do grudnia 2019 r. Powyższe świadczy, wbrew twierdzeniom odwołującego o trudnościach finansowych Spółki. - prowadząc postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, organy podatkowe niewątpliwie mają obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. Organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe do momentu, w którym stwierdzi, że dany fakt został udowodniony. W niniejszej sprawie osią toczonego sporu jest ustalenie czy Spółka była niewypłacalna, tj. czy zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego/przyspieszonego postępowania układowego. Fakt ten został udowodniony i udokumentowany czemu dano wyraz w zaskarżonej decyzji. Specyfiką postępowania toczonego na podstawie art. 116 § 1 O.p. jest obowiązek wykazania przez członka zarządu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, czego skarżący nie uczynił. - w kwestii przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków: P. S., Z.S1., A.J. organ odwoławczy wypowiedział się odrębnym postanowieniem wskazując, że: okoliczność niewypłacalności została dowiedziona na podstawie innych dowodów, kwestia sytuacji ekonomicznej i działań podejmowanych dla jej poprawy oraz przyczyn problemów - nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Mając natomiast na względzie przedstawioną argumentację organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz ocenił' przedmiotowe okoliczności i udowodnił, że przesłanki do jej wydania zachodzą. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. W myśl zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładającej na organy podatkowe, prowadzące postępowanie, obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, po uprzednim zebraniu materiału dowodowego, dokonał jego wszechstronnej analizy i jej rezultaty przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Wskazana zaś argumentacja organu odwoławczego, oparta na przedstawionym materiale dowodowym oraz dokonanej jego ocenie potwierdza - co do istnienia przesłanek wydania zaskarżonej decyzji - prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 122 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako k.p.a.), poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2. art. 121 § 1 O.p. i art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, polegający na pominięciu istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy, oraz braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórcze dobieranie dowodów i informacji, celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy, przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz zaniechaniu ciążącego na organie podatkowym obowiązku wszechstronnego poszukiwania i pełnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, do czego doszło w szczególności poprzez: a. zaniechanie dokładnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza prawidłowego ustalenia, w którym momencie, gdy Skarżący pełnił funkcje wiceprezesa zarządu Spółki faktycznie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, b. oparcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na niepełnym materiale dowodowym, w tym braku przesłuchania P. S., Z.S1. i A.J. celem ustalenia kondycji finansowej Spółki w momencie, gdy Skarżący był wiceprezesem Zarządu, jak również w kontekście podejmowanych przez nich działań i decyzji w zakresie majątku Spółki po odsunięciu skarżącego od pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu, nie podjęcie stosownych działań celem ustalenia składników majątku Spółki, w tym nie podjęcie właściwych kroków celem ustalenia stanu, miejsca składowania i tego, co stało się z majątkiem spółki chociażby w postaci maszyn składający się na linii produkcyjną, która w dacie odsunięcia skarżącego od pełnienia funkcji wiceprezesa Spółki pozostawała w jej majątku, a w konsekwencji przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki pozostaje bezskuteczna, a za zobowiązanie podatkowe Spółki odpowiada Skarżący, c. pominięcie faktu przez organ odwoławczy, że organ podatkowy nie podjął żadnych stosownych działań zmierzających do ustalenia składników majątku Spółki, w tym nie podjął właściwych kroków w celu ustalenia stanu majątku ruchomego Spółki, w szczególności w postaci maszyn składający się na linię produkcyjną, miejsca jego składowania, jak również losów owego majątku, który w dacie odsunięcia skarżącego od pełnienia funkcji wiceprezesa Spółki pozostawał w jej posiadaniu prezentując sobą wartość kilkukrotnie przekraczającą wysokość zobowiązań ciążących na Spółce z tytułu zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji bezpodstawnego i bezrefleksyjnego przyjęcia przez organ odwoławczy w ślad za stanowiskiem organu podatkowego, iż egzekucja z majątku Spółki pozostaje bezskuteczna, a za zobowiązanie podatkowe Spółki odpowiada Skarżący na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, d. pobieżne zebranie materiału dowodowego w zakresie wystąpienia zaległości po stronie Spółki względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przy zaniechaniu ustalenia wszelkich informacji i okoliczności związanych z nimi, tj. w szczególności uzyskania przez Spółkę ulgi w tym zakresie, polegającej na zawarciu porozumienia o rozłożeniu zaległości na raty, e. niewłaściwe ustosunkowanie się do materiału dowodowego wskazanego przez skarżącego w toku postępowania, f. zaniechanie w toku postępowania podatkowego zgromadzenia całości materiału dowodowego, poprzez bezpodstawne odmówienia przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł dowodowych w osobach świadków P. S., Z.S1. i A.J. oraz prawidłowego zebrania kompletu informacji, w których posiadaniu pozostaje Zakład Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie zaległości oraz udzielenia ulgi Spółce w postaci rozłożenia jej na raty, w wyniku czego doszło do wystąpienia oczywistych wad postępowania dowodowego, poczynienia błędnych ustaleń w sprawie, które należy uznać za dowolne i niespełniające warunków oceny w rozumieniu prawa upadłościowego w zakresie dotyczącym występowania stanu niewypłacalności, co w efekcie powinno doprowadzić do uznania, iż wynik postępowania nie stwierdza stanu niewypłacalności w rozumieniu prawa upadłościowego, a wskazuje jedynie na fakt występowania dwóch kolejnych zaległości - jednej wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spłacanej sukcesywnie w ramach wykonywanego układu ratalnego, który w skutek jego wykonywania odebrał zobowiązaniu charakter zaległości, zatem nie zasługującymi na wzięcie pod uwagę w toku niniejszego postępowania i drugiego w postaci podatku od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 roku, od której błędnie organ podatkowy II instancji wyliczył termin rzekomej niewypłacalności Spółki, co oczywiście nie jest równoznaczne z występowaniem w dacie wskazanej przez organ stanu niewypłacalności Spółki w rozumieniu prawa upadłościowego, tym bardziej, że wysokość zaległości była nieporównywalna do obrotu bilansowego spółki i specyfiki przedsiębiorstwa oraz nie uwzględniała źródła zaległości powstałych w związku z opóźnieniami po stronie organu podatkowego wypłat w postaci zwrotów podatku VAT, których opóźnienia w wypłatach sięgały 150 dni, 4. art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez organ podatkowy II instancji ustaleń organu podatkowego, które zostały oparte na wybiórczej i stronniczej ocenie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, który to materiał ponadto został zebrany w sposób niepełny, a wręcz zmierzający do wyrywkowego jego doboru w granicach, w których odpowiada postawionej przez organ podatkowy tezie o zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, 5. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, 6. art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 O.p. w zw. z art 10, art. 11, art 21 ustawy Prawo upadłościowej w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w stwierdzonej przez organ dacie niewypłacalności spółki, poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego, poprzez nietrafne przyjęcie, iż złożony wniosek - już w dacie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka Zarządu Spółki - pozostawał wnioskiem spóźnionym, do czego doszło w skutek dokonanie przez organ odwoławczy niewłaściwej wykładni przepisów ustawy Prawo upadłościowej i w efekcie błędnego przyjęcie, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był wskazany przez organ podatkowy moment przeterminowania rzekomo drugiego zobowiązania spółki w podatku od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 roku, podczas gdy właściwa wykładnia powyższych przepisów nie uprawniała do takiego przyjęcia i wymagała przeprowadzenia kompleksowej analizy przedsiębiorstwa z uwzględnieniem indywidualnego podejścia do sytuacji spółki w tym uwzględnienia specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę oraz jej otoczenia gospodarczego w miejsce nieuprawnionej mechanicznej kwantyfikacji dwóch wymagalnych zobowiązań i przesądzania na tej podstawie o niewypłacalności spółki, w związku z czym wadliwie stwierdzono stan niewypłacalności spółki w sytuacji, w której po pierwsze - moment przeterminowania drugiego ze zobowiązań faktycznie dotyczy przeterminowania pierwszego zobowiązania spółki, bowiem zobowiązanie przedterminowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostało opłacone, zgodnie z umową zawartą pomiędzy spółką a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych na zasadzie art. 29 ustawy o Systemie ubezpieczeń społecznych, co nastąpiło w związku ze złożeniem wniosku o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty należności z tytułu składek, co z kolei było możliwe wyłącznie w sytuacji ustalenia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, iż możliwości płatnicze dłużnika, tj. spółki, rokują wywiązanie się przez nią z umowy, w związku z czym organ podatkowy w sposób nie dość wnikliwy ustalił stan faktyczny sprawy, pomijając arcyistotne jego elementy, których niewzięcie pod uwagę w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy skutkowały wydaniem wadliwej decyzji, zaś po drugie - organ podatkowy utracił z poła widzenia fakt, iż spółka w badanym w stosunku do skarżącego okresie obsługiwała szereg wymagalnych zobowiązań w znaczących kwotach co oczywiście oznacza, że w jej przypadku nie zmaterializowała się przesłanka trwałości oraz utraty zdolności do wykonywania zobowiązań, 7. art 107 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący odpowiada solidarnie jako były wiceprezes zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za pracę za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 roku oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji za wskazany okres. Ponadto pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: - kopii układów ratalnych zawartych pomiędzy Spółką a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz wykazu dotyczących ich wykonywania przez Spółkę, na okoliczność zawarcia układów ratalnych pomiędzy dłużną Spółką a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w datach 27 września 2018 roku, 23 listopada 2018 roku oraz 26 łuty 2019 roku (dwa układy), faktu uregulowania zobowiązań wynikających z przyjętych układów przez Spółkę, faktu ustalenia przez Zakład ) Ubezpieczeń Społecznych, iż w dacie złożenia wniosków o udzielenie ulgi kondycja Spółki rokowała wywiązanie się ze zobowiązania, faktu nie pozostawania przez Spółkę w stanie niewypłacalności w okresie pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu przez Skarżącego nawet w postaci przejściowej, poczynienia przez organ II instancji nieprawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie, konieczności usunięcia z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji organów podatkowych obu instancji, 2. protokołu przyjęcia interesanta z 12 lutego 2025 roku, na okoliczność osobistego zapoznania się przez skarżącego z materiałami pozostającymi w dyspozycji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i wykonania ich fotokopii, które stanowią dowód zgłoszony i opisany w pkt 1 powyżej i który poświadcza j o zgodności fotokopii z oryginałami dokumentów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego argumentował, że kwestia ewentualnego układu ratalnego z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych nie była znana organom podatkowym - co w ocenie skarżącego jest podaniem nieprawdy, bowiem na powyższe skarżący wielokrotnie wskazywał w zajmowanych przez siebie stanowiskach, twierdząc, że wiedzę w tym zakresie posiadali wyłącznie członkowie zarządu. Organ wskazał, że poinformował skarżącego o możliwości przeglądania akt (postanowienie o wszczęciu postępowania z 28 grudnia 2023 roku), jak i wezwano skarżącego pismem z 23 stycznia 2024 roku do przedłożenia dokumentów potwierdzających zaistnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność jego osoby za zobowiązania ww. Spółki. Następnie postanowieniem z 27 czerwca 2024 roku wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału. Zaznaczonym zostało, że z tych uprawnień skarżący korzystał, jednakże nie przedłożył dowodu na przywołaną okoliczność, pomijając fakt, iż skarżący wnosił o rewizję informacji przez siebie podanych poprzez wystąpienie przez organ do ZUS o przekazanie kompletu informacji i dokumentów dotyczących zawartych układów ratalnych. Organ nie mając podstawy merytorycznej, bowiem nie czyniąc zadość wnioskom skarżącego, pomijając je jako rzekomo zbędne dla ustalenia istoty sprawy, podał "ad hock" (cytat – przypisek własny), że w przypadku niewykonania układu przywracane są pierwotne terminy płatności. Powołał się nadto na wcześniej wskazane pismo ZUS z 5 lutego 2024 roku, wskazują, że z jego treści wynika, że Spółka posiada zaległości za maj 2018 roku, podając dalej, że nawet przyjęcie, że to zobowiązanie nie istnieje, nie spowoduje wyłączenia (bądź ograniczenia) odpowiedzialności skarżącego, bowiem w ocenie organu wtedy należałoby przyjąć, że pierwszym zobowiązaniem jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za styczeń , 2019 roku a drugim w tymże podatku za luty 2019 roku. Zdaniem pełnomocnika przeprowadzone postępowanie przed organem odwoławczym nie spełnia wymogów art. 121 § 1 O.p. i art. 8 k.p.a. bowiem pozbawia jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, do czego doszło w skutek absolutnej bierności po stronie organu w samodzielnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również niedojrzenia oczywistych braków jakie materiał dowodowy prezentuje, przy jednoczesnej co najmniej nieadekwatnej weryfikacji okoliczności faktycznych i prawnych leżących po stronie Spółki, ale i samego skarżącego, co w swoich skutkach doprowadziło do utrzymania nietrafnej decyzji organu podatkowego wydanej w postępowaniu podatkowym, przez co utrzymano rozstrzygnięcie o przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności jako osobie trzeciej za zobowiązania dłużej Spółki. W skardze jej autor stwierdził, że Skarżący nie może przejść do porządku dziennego nad zastaną sytuacją, w której organ odwoławczy - ustawowo zobowiązany do działania - dopuścił się tak licznych zaniechań zarówno w prawidłowym zgromadzeniu materiału dowodowego na okoliczność faktycznie istniejących zobowiązań Spółki na etapie samodzielnego procedowania, przez pryzmat których dokonywana pozostawała ocena słuszności ustalenia rzekomego trwałego stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa jej zarządu, a w ślad za tym daty, do której zarząd był zobowiązany podjąć aktywność w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego bądź restrukturyzacyjnego, jak i w zakresie przeprowadzenia weryfikacji tego czy w istocie organ I instancji stanął na wysokości zadania poczynienia wszelkich niezbędnych ustaleń w sprawie, którym to zadaniom organ odwoławczy nie sprostał, nie przeprowadzając samodzielnych ustaleń w sprawie, ale przyjmując za swoje własne ustalenia, dedukcje i oceny poczynione przez organ podatkowy, co samo w sobie stanowi sprzeniewierzenie się przez organ odwoławczy zapewnieniu skarżącemu gwarancjom wynikającym z dwuinstancyjności postępowania, które to postępowanie w fazie procedowania przez organ II instancji nie ogranicza się łi tylko do funkcji kontrolnej, ale przeprowadzenia własnego postępowania zmierzającego do ustalenia prawdy obiektywnej w danym stanie faktycznym i wydania stosownie do niej rozstrzygnięcia odpowiadającemu prawu. Organ odwoławczy zupełnie bezrefleksyjnie zaakceptował ustalenia organu podatkowego, które zostały oparte na oczywiście wybiórczej i stronniczej ocenie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, który to materiał ponadto został zebrany w sposób niepełny, a wręcz zmierzający do wyrywkowego jego doboru w granicach, w których odpowiada on postawionej przez organ podatkowy tezie o zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania dłużnej Spółki, czym doszło do naruszenia dyspozycji przepisów art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie tylko tego materiału nie poszukiwał w granicach inicjatywy własnej, ale jednocześnie bezpodstawnie dopuścił się pominięcia w toku postępowania słusznej inicjatywy dowodowej wykazanej przez skarżącego, który swoją aktywnością wyręczał w poszukiwaniu materiału dowodowego organ II instancji, po którego stronie leżało wyłącznie odpowiednio przeprowadzenie czynności przesłuchania wskazanych świadków i zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o pełne udzielenie informacji w przedmiocie zobowiązań Spółki oraz udzielenie w ich zakresie ulg polegających na zawarciu układów ratalnych. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego przez organ odwołąwczy przy jednoczesnym zarzucaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie przedstawił żadnych przeciwdowodów dla ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, uderzają w autorytet organu skutkujący utratą jakiegokolwiek zaufania do niego, bowiem działania i zaniechania organu odwoławczego były nacelowane wyłącznie nie na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, ale na takie jego wykreowanie, co wspierało wybiórcze dobierania materiałów dowodowych i ich dowolna a nie swobodna ich interpretacja, aby utrzymać w mocy rozstrzygnięcie o rzekomej prawidłowości ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki będącej podatnikiem. Zatem rzeczywistym celem postępowania nie było rzetelne zbadanie sprawy celem jej rozstrzygnięcia w sposób obiektywny, ale w taki aby zadbać wyłącznie o interesy organu podatkowego w postaci otworzenia perspektywy dla egzekwowania zobowiąż Spółki od rentownego podmiotu, którym pozostaje skarżący, na co absolutnie nie można dać przyzwolenia. Zdaniem pełnomocnika, skarżący miał prawo żądać od organu zwrócenia się o komplet informacji i dokumentów pozostających w posiadaniu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie zaistnienia zaległości po stronie Spółki względem Zakładu oraz zawartych w ich przedmiocie układów ratalnych, bowiem organ pozostaje w pełni uprawniony do zwrócenia się o nie, zaś skarżący jako były członek Zarządu Spółki pozostaje w ograniczonych możliwościach ku temu, zaś sam organ miał obowiązek zgromadzić komplet materiałów i w oparciu o nie podjąć weryfikację prawidłowości wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej, czego Dyrektor zaniechał. Stąd też skarżący po wydaniu zaskarżonej decyzji zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji w powyższym zakresie i umożliwienie mu zapoznanie się z materiałami, podając jako przyczynę potrzeby udzielenia mu przez Zakład pomocy w powyższym zakresie odmowę zwrócenia się o powyższe przez organ podatkowy, który konsekwentnie od początku trwania postępowania ignoruje ciążące na nim prawne obowiązki poszukiwania i gromadzenia pełnego materiału dowodowego. Szczęśliwie dla skarżącego Zakład w dacie 12 lutego 2025 roku postąpił w zgodzie z wnioskiem skarżącego i udzielił kompletu informacji w sprawie wraz z umożliwieniem wykonania kopii dokumentów dotyczących zobowiązań Spółki i ich rozłożenia na ) raty, czym wykazał nakierowanie w swoich działaniach na interes obywatela, czego nie można powiedzieć o działaniach organów obu instancji. Tymczasem z materiałów udostępnionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych ewidentnie natomiast wynika, że zobowiązania imputowane Spółce jako pierwsze ze zobowiązań nieuregulowanych przez nią w istocie nimi nie były, bowiem zgodnie z porozumieniem ratalnym były uregulowane aż do kompletnego ich spłacenia. Działanie powyższe narusza zatem dyspozycję art. 191 O.p. Nadto treść zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości co do zindywidualizowanej analizy i oceny stanu faktycznego sprawy przez organ odwoławczy w kontekście samego skarżącego, bowiem organ podatkowy wielokrotnie w uzasadnieniu wskazuje, iż rzekomo skarżący miał pełnić funkcję prezesa Zarządu, podczas gdy ten pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu, zatem w odbiorze skarżącego decyzja teoretycznie wydana w zindywidualizowanych co do jego osoby warunkach, w rzeczywistości została wydana na kanwie oceny okoliczności dotyczących osoby prezesa Zarządu, zaś sama treść decyzji skierowanej do jego osoby została stworzona na wzorcu w postaci decyzji skierowanej do Z.S1., tj. osoby piastującej funkcję prezesa Zarządu, co tym bardziej stawia zaskarżoną decyzję w pozycji wydania z kompletnym nieposzanowaniem zasad postępowania podatkowego, ale i administracyjnego, oraz oddziaływanie przez organ na podatnika jako obywatela powodujące zupełną utratę zaufania do organu. Dalej wskazano, że organ odwoławczy nie przeprowadził samodzielnie postępowania, ale bezkrytycznie przyjął za prawidłowe ustalenia organu podatkowego. Dowodem na takie działanie jest powielenie niewłaściwej wykładni regulacji przepisów 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 21 ustawy Prawo upadłościowej, co ostatecznie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był wskazany przez organ moment przeterminowania rzekomo drugiego zobowiązania Spółki w zapłacie podatku od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 r. Organ II instancji zdaje się kompletnie pomijać fakt, iż przepisy 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 21 ustawy Prawo upadłościowe ani w indywidualnych swoich dyspozycjach, ani przy łącznym ich stosowaniu, nie uprawniają organu podatkowego do mechanicznego przyjmowania, iż w związku z zaistnieniem dwóch zobowiązań, które z uwagi na upływ terminu do ich uregulowania stają się zaległościami, wobec takiego podmiotu automatycznie dochodzi do zaistnienia stanu niewypłacalności, który to wjunaga wywiedzenia wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego, bądź restrukturyzacyjnego, o czym usilnie stara się przekonać skarżącego organ Ił instancji, przedstawiając obszernie kierunki jurydyczne o charakterze restrykcyjnym oraz liberalnym, opowiadając się naturalnie za tym najdotkliwszym dla podatnika z racji podobno jego przeważającego uznawania w orzecznictwie. Tymczasem właściwa wykładnia powyższych przepisów nie uprawniała do takiego przyjęcia i wymagała przeprowadzenia kompleksowej analizy przedsiębiorstwa z uwzględnieniem indywidualnego podejścia do sytuacji Spółki w t}mi uwzględnienia specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz jej otoczenia gospodarczego, czego organ podatkowy II instancji ewidentne nie tylko zaniechał, ale przede wszystkim nie chciał uczynić, o czym wprost świadczy okoliczności odmówienia przeprowadzenia "arcy istotnych" dowodów z przesłuchania świadków w osobach P. S., Z.S1. i A.J., którzy posiadają niebagatelną dla postępowania wiedzę której pozyskanie przez organ odwoławczy z całą pewnością doprowadziłoby do pozyskania wszelkiej niezbędnej w sprawie wiedzy, która po pierwsze rozwiałaby wszelkie wątpliwości na temat stanu finansowego Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji wiceprezesa Zarządu, bowiem ujawnionymi zostałaby wszelkie okoliczności związane ze stanem majątkowym Spółki na dzień odwołania skarżącego z pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu oraz losów jej składników majątkowych - co pozostaje o tyle istotnym w sytuacji skarżącego, iż jako osoba niemająca związku ze Spółką od IV kwartału 2019 roku nie może posiadać oczekiwanej od niego przez organy podatkowe wiedzy w przedmiocie majątku Spółki po tym czasie, ale i informacji na temat osób, które doprowadziły do ich upłynnienia, a tym samym dałyby podstawę do podjęcia działań egzekucyjnych przez organ podatkowy wobec samej Spółki, bądź osób, które w rzeczywistości należałoby pociągnąć do odpowiedzialności w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych, poprzez ewentualne skierowanie zawiadomienie do organów ścigania o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa na gruncie art. 300 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks kamy. Przeprowadzenie owej kompleksowej analizy przedsiębiorstwa wymagało również skonfrontowania się przez organ odwoławczy z kompletem informacji traktujących w przedmiocie sytuacji zobowiązań istniejących po stronie dłużej Spółki względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na którą to potrzebę wielokrotnie wskazywał skarżący, a czego organ również zaniechał ze sobie wyłącznie znanych przyczyn konsekwentnie odmawiając podjęcia powyższych działań skarżącemu. Skarżący wobec zaistniałych okoliczności w postępowaniu czuje się pozostawiony poza nawisem gwarancji prawnych mu przysługujących. Skarżący wskazuje z całą mocą, że w postępowaniu doszło do niedopuszczalnego zastosowania wobec niego przez organ podatkowy Ił instancji mechanizmu automatyzmu, czym doprowadzono do przyjęcia ad hoc, iż zaległość podatkowa Spółki wobec Urzędu Skarbowego stanowi jej drugie przeterminowane zobowiązanie, przyjmując zupełnie nietrafnie, iż pierwszym miało być zobowiązanie przedterminowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na co wskazywanym pozostawało we wcześniejszej części uzasadnienia wywiedzionej skargi. Gdyby bowiem organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy w sposób prawidłowy doszedłby do wniosku, że zobowiązanie podatkowe stanowi pierwsze zobowiązanie, bowiem zaległości wobec ZUS pozostawały regulowanymi w systemie ratalnym, na zasadzie udzielonej Spółce ulgi w postaci pozytywnego rozpoznania wniosku spółki o przyjęcie planu ratalnego, co w zgodzie z dyspozycją art. 29 ustawy o Systemie ubezpieczeń społecznych przyjęło formę związana się przez Spółkę umową z Zakładem o rozłożeniu zobowiązań na raty. Podkreślenia wymaga fakt, iż aby podmiot mógł skorzystać ze wskazanej ulgi koniecznym pozostaje ustalenia w stosunku do niego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych czy możliwości płatnicze dłużnika, tj. spółki, rokują wywiązanie się przez nią z umowy - zatem, skoro Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalił, iż w dacie złożenia wniosku kondycja spółki rokowała wywiązanie się ze zobowiązania to nie pozostawała w stanie niewypłacalności nawet w postaci przejściowej, a która to okoliczność w ogóle nie została przez organ podatkowy ani ustalona ani wzięta pod uwagę w prowadzonym postępowaniu, co jednoznacznie świadczy wyłącznie o tym, iż organ podatkowy w sposób nie dość wnikliwy ustalił stan faktyczny sprawy, pomijając "arcy istotne" jego elementy. Fakt samodzielnego ujawnienia przez skarżącego okoliczności, iż do zawarcia ostatniego układu ratalnego z ZUS doszło w dacie 26 lutego 2019 roku, jak i to, że umowy ratalne były regulowane oczywiście obala przyjęte przez organ podatkowy zarówno II, jak i I instancji ustalenie jakoby w nakreślonym w treści decyzji czasoookresie Spółka miała pozostawać chociażby tymczasowo niewypłacalna. Co więcej w badanym okresie Spółka regulowała szereg innych zobowiązań. Okoliczności te wskazują, że złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego pozostawało uczynione w trakcie biegu ku temu terminu, jak również pozwoliłoby na ustalenie, iż majątek Spółki absolutnie zabezpieczał możliwość przeprowadzenia restrukturyzacji zobowiązań Spółki bez uszczerbku dla któregokolwiek z wierzycieli. Zdaniem pełnomocnika skarżącego okoliczność umorzenia postępowań na skutek wniosku Spółki, a nie działania przez Sąd z urzędu w konsekwencji ustalenia przez Sąd, iż wniosek ten pozostawał spóźnionym absolutnie wyklucza możliwość uczynienia wspomnianego faktu rzekomym dowodem na poparcie toku rozumowania organu podatkowego odwoławczego, bowiem również i to stanowi działanie polegające na dopasowywaniu elementów stanu faktycznego do z góry założonej przez organ tezy odpowiadającej zamiarowi przypisania skarżącemu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki, aby uniknąć po swoje stronie uciążliwości w dochodzeniu roszczeń w toku postępowania egzekucyjnego i skierować je wprost od rentownej osoby fizycznej w granicach postępowania podatkowego bez angażowania się w zastosowanie instrumentów prawnych z innych gałęzi prawa, w tym w szczególności prawa karnego penalizującego działania doprowadzające do pokrzywdzenia wierzyciela poprzez ukrywanie czy uszczuplenie majątku dłużej Spółki, co oczywiście ujawnia, iż postępowanie od początku pozostawało ukierunkowane na osiągnięcie ekonomicznego rezultatu, w miejsce obiektywnej oceny stanu rzeczy, co "absolutnie urąga" zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do organu. Autor skargi podkreślił, że majątek spółki w dacie odwołania skarżącego z pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu przedstawiał sobą wartość wielokrotnie wyższą niż zobowiązania spółki, a podejmowane przez skarżącego czynności w dacie pełnienia funkcji zmierzały do wprowadzenia zmian w przedsiębiorstwie, które rokowało pod dźwignięcie się z przejściowych problemów finansowych, zaś wysokość zaległości była nieporównywalna do obrotu bilansowego spółki i specyfiki przedsiębiorstwa, jak również okoliczności sprzeniewierzenia majątku spółki, który został po odsunięciu skarżącego od funkcji wiceprezesa Zarządu upłynniony, na okoliczności które wiedzę posiadają świadkowie S., J. i S1, których zeznań nota bene organ odmówił dopuszczenia w sprawie w charakterze osobowych źródeł dowodowych, mimo oczywistej ku temu potrzebie, jak i obowiązku po stronie organu zdążania do zebrania całego materiału dowodowego, a w ślad za nim dokonania jego wyczerpującej oceny. Organ ponadto w dokonywanej analizie materiałów sprawy pominął zupełnie bezzasadnie jako niezwiązane ze sprawą okoliczności powstania zaległości oraz ich źródło, którymi były również opóźnienia po stronie organu podatkowego w wypłatach zwrotów podatku VAT, których opóźnienia sięgały aż 150 dni, za co organ ewidentnie przerzuca ciężar odpowiedzialności na Spółkę i tym samym na skarżącego. Skarżący nie może również pominąć milczeniem faktu dopuszczenia się przez organ podatkowy II instancji niczym nieuzasadnionej nadinterpretacji, iż rzekomo fakt niezłożenia dokumentów finansowych przez Zarząd Spółki w roku 2019 ma niezbicie dowodzić, iż stan Spółki w roku 2019 miał ulegać nie dość, że pogorszeniu to jeszcze drastycznemu pogorszeniu. Regulacje stosowane w postępowaniu podatkowym nie przewidują zastępowania dowodów domniemaniami i tym samym nie uprawniają do wyniesienia ich do rangi poczynionych ustaleń faktycznych, które możliwym byłoby uczynić podstawą do wydania decyzji, a czego organ oczywiście się dopuścił w zastanym stanie faktycznym. Skarżący ponadto wskazuje, że w sprawie zostały przez niego przedstawione wyczerpujące wyjaśnienia, które zawad w piśmie z dnia 5 lutego 2024 roku, zaś w ślad za nim w piśmie skierowanym w jego imieniu przez pełnomocnika 14 maja 2024 roku zrelacjonowane przez niego okoliczności zostały uwypuklone i przedstawione na kanwie przepisów, która to analiza dobitnie ujawniała właściwe kierunki interpretacyjne stanu faktycznego w oparciu o stan prawny. Prócz stanowiska w piśmie z dnia 14 maja 2024 roku sformułowanymi pozostawały wnioski dowodowe dotyczące potrzeby dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków S., J. i S1, na okoliczności w sprawie bezsprzecznie istotne dla oceny sytuacji finansowej spółki i w ślad za tym poczynienia ustaleń co do ewentualnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Skarżący wyczerpująco zrelacjonował na czym polegała specyfika branży, w której działalność Spółki była osadzona oraz jak dalekosiężnie przez to była wyspecjalizowana w produkcji aluminiowych fasad oraz okien i drzwi wytwarzanych zarówno z surowca w postaci aluiom jak i z PCV. Skarżący przedstawił pełne dane na temat przyczyn przejściowych perturbacji finansowych Spółki oraz wskazał jakie działania pozostawały podejmowane w zależności od potrzeb ekonomicznych Spółki, w tym wskazał na fakt otwarcia przyspieszonego postępowania restrukturyzacyjnego zgodnie z wywiedziony przez Zarząd Spółki wnioskiem o jego otwarcie, zatem uczynił wszystko co było w jego mocy aby przedstawić komplet dowodów i posiadanych informacji w sprawie. Skarżący wyraźnie podał, iż Spółka w roku 2019 w okresie pełnienia przez niego funkcji pozostawała rentowna, bowiem generowała zyski na poziomie 5% przychodu, zaś bezpośredni wpływ na jej płynność - mający oczywisty związek z zapotrzebowaniem na kapitał obrotowy, miała sama okoliczność wypłacania ze znacznym opóźnieniem do Spółki należnych zwrotów uiszczonych podatków VAT. W miesiącu kwietniu 2019 roku kondycja Spółki prezentowała się na dobrym poziomie, bowiem w oparciu o jej analizę bank M. udzielił Spółce kredytu odnawialnego, który w ocenie Zarządu, w tym samego P. K. miał stanowić zabezpieczenie obsługi przez Spółkę obecnych i jak dalszych kontraktów - ta okoliczność również nie została wzięta pod uwagę przez organ, mimo oczywistego znaczenia dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie. Z materiału dowodowego jednoznacznie również wynika, że do zaistnienia realnych problemów dla funkcjonowania Spółki doszło dopiero w miesiącu sierpniu 2019 roku, kiedy to doszło do opóźnionej wypłaty wynagrodzenia z tytułu zrealizowanego kontraktu opiewającego na kwotę wynagrodzenia w wysokości 86.000,00 dolarów australijskich, co stanęło na przeszkodzie uregulowaniu danin publicznoprawnych, jak również mogło zagrozić możliwościom zakupu materiałów celem zrealizowania przyjętych kontraktów, jak i nowych – pozostających w fazie negocjacji. Skarżący wyraźnie również podał, że Zarząd Spółki niezwłocznie przedłożył informacje wspólnikom w przedmiocie zagrożenia Spółki niewypłacalnością. Konsekwencją podjęcia się konstruktywnych rozmów pomiędzy Zarządem a wspólnikami Spółki stała się decyzja o konieczności sformułowania wstępnego planu naprawczego Spółki, którego celem było rozłożenie w czasie spłaty zobowiązań Spółki, a przez to umożliwienie jej dalszego niezaburzonego funkcjonowania, w ramach działań pozasądowych, za czym przemawiała okoliczność nie spełniania w tamtym czasie przez Spółkę przesłanki trwałej niewypłacalności, przez co wystąpienie czy to z wnioskiem o otwarcie postępowania upadłościowego czy restrukturyzacyjnego było bezpodstawne. Współtworzony przez wskazanych pian został przedłożony wraz z wnioskiem o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego w dniu 13 grudnia 2019 roku do Sądu Rejonowego K. - [...] w K. z sukcesem, bowiem w dniu 28 stycznia 2020 roku doszło do otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. W związku z potrzebą dofinansowania Spółki, która to zaktualizowała się po odsunięciu skarżącego od pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, doszło do zbycia udziałów przez Z. S., J. G. i A Sp. z o.o. na rzecz kupującego F2 Sp. z o.o., która to Spółka nabyła udziały z zamiarem dofinansowania F Sp. z.o.o., co też nastąpiło w drodze udzielenia F Sp. z.o.o. pożyczki przez F2 Sp. z 0.0. w dacie 10 grudnia 2019 roku. Istotnym również pozostaje fakt, iż dopiero w dacie 6 grudnia 2019 roku doszło do oświadczenia przez Spółkę, iż trwałe utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, do czego doszło na kanwie §2 ust. 4 umowy sprzedaży udziałów. Przez wzgląd na fakt, iż Spółka uzyskała w dacie 10 grudnia 2019 roku pożyczkę w postaci Unii pożyczkowej do kwoty 1.000.000,00 złotych na nowo przestała być niewypłacalną, zatem stan z daty 6 grudnia 2019 roku ustał. Zarząd Spółki mając na celu jej zrestrukturyzowanie, które pozostawało niezbędne przez wzgląd na fakt, iż Spółka pozostawała nadał zagrożona niewypłacalnością, mimo udzielenia jej linii pożyczkowej, w dniu 13 grudnia 2019 roku złożonym został do Sądu Rejonowego K. - [...] w K. wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Otwarcie postępowania zgodnie z wnioskiem nastąpiło w dniu 28 stycznia 2020 roku. Dalej po analizie przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne, pełnomocnik skarżącego wskazał, że z punktu widzenia odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej, jak również osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1lit. a O.p., nie ma istotnego znaczenia, czy wniosek o otwarcie postępowania o zatwierdzenie układu został złożony, czy nie. Nieskuteczne są także okoliczności faktyczne i wnioski przytoczone w tym wniosku, albowiem odpowiedzialność tych osób jest odpowiedzialnością obiektywną, co oznacza, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu zwalnia osoby odpowiedzialne za zaległości podatkowe. W tym utwierdza także przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. B O.p., z której wynika, że jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, jak i osoby trzeciej, powoduje to jego ekskulpację. Pełnomocnik skarżącego wskazał także orzecznictwo sądów dotyczące pojęcia "właściwy czas" odwołaując się do wyroków tutejszego Sądu z 16 stycznia 2009 r., sygn.. akt III SA/Gl 1003/08, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., sygn.. akt III AUa 1393/12, WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 1274/16, Sądu Najwyższego z 21 czerwca 2016 roku, I UK 214/15 oraz NSA z 10 lutego 2015 roku, I FSK 1069/13) ponownie podkreślając, że nie złożenia przez skarżącego jako członka zarządu Spółki zarówno wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego wynikało z faktu, iż ekonomiczny stan Spółki tego nie wymagał, bowiem Spółka nie pozostawała trwale niewypłacalną, co pozostaje kwestią obiektywną, nie zaś subiektywnym poglądem byłego członka zarządu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zaistniały w toku pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowania restrukturyzacyjnego, a w konsekwencji tego czy skarżący ponosi winę w jego niezgłoszeniu. Skarżący argumentuje, że po pierwsze w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki – jej kondycja nie uzasadniała takiego wniosku. Na poparcie swojej argumentacji skarżący odwołuje się do okoliczności zawarcia przez Spółkę układu ratalnego z ZUS, który w jego ocenie został zrealizowany. Podnosi, że Spółka realizowała także swoje zobowiązania względem innych wierzycieli. Organy natomiast przyjęły, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań odwołując się do pisma ZUS z 18 marca 2024 r. oraz stwierdzonych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń. Przyjęły za najstarsze zobowiązania: zobowiązanie wobec ZUS za maj 2018 r. wynikające z ww. pisma oraz zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za styczeń 2019 r. i w oparciu o te zobowiązania uznały, że trzymiesięczne opóźnienie w wykonywaniu ww. zobowiązań upłynęło 21 maja 2019 r. i w tym dniu zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości. Odnosząc się do kwestii winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organy uznały, że skarżący nie wykazał, by zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło bez jego winy. Z uwagi na fakt, że argumentacja skargi oparta została w znacznej części na przepisach dotyczących zasad postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego w sprawie należało odnieść się w pierwszej kolejności do tych zarzutów w świetle powinności dowodowych wynikających z art. 116 O.p. Należy zatem zauważyć, że wynikający z art. 122 § 1 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru nieorganicznego. Podobnie jak nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zakres tych obowiązków jest uwarunkowany treścią przepisu prawa materialnego. Jednocześnie należy przypomnieć, że oostępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21), którą w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 116 § 1 o.p., określający odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konstrukcja przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Obowiązkiem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyroki NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08, z 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13). Z zawartego w tym przepisie zwrotu "...a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy..." jednoznacznie bowiem wynika, że wykazanie tej przesłanki obciąża członka zarządu, a nie organ podatkowy. Organy podatkowe powinny wówczas ograniczyć się do poddania weryfikacji i oceny przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia tej przesłanki. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, skarżący powinien zatem wykazać okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy jest bowiem kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych (wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 507/24, podobnie wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 86/24). W konsekwencji, przytoczone przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W niniejszej sprawie organy wykazały, co zresztą nie jest kwestionowane, że po pierwsze zobowiązanie wskazane w decyzji istnieje. Wynika ono z deklaracji PIT-4R za 2019 r. złożonej przez samą Spółkę i nie zapłaconej w pełnej wysokości bądź w całości. Okoliczność ta nie jest sporna. Ponadto nie jest sporne i to, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, w którym upływały termin płatności tych zaległości podatkowych. Skarżący został bowiem członkiem zarządu na podstawie Uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników Spółki z 27 czerwca 2018 r., co wynika z aktu notarialnego rep. A nr [...] sporządzonego przez notariusza M.K.. Skarżący został powołany na funkcję wiceprezesa zarządu. W tym miejscu należy odnieść się do argumentacji skarżącego dotyczącej określenia funkcji jaką pełnił skarżący. Otóż pełnomocnik podnosi, że istnieje wątpliwość co do tego czy decyzja dotyczy skarżącego bowiem organ w pkt I.2. Zarząd Spółki zaskarżonej decyzji wskazał w czwartym akapicie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu podczas gdy takiej funkcji nie sprawował. W ocenie Sądu, błąd ten, choć niepożądany, nie może zmienić oceny zaskarżonej decyzji, bowiem jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylenie decyzji może nastąpić w wyniku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że art. 116 O.p. dotyczy członków zarządu spółek kapitałowych, a zatem bez znaczenia jest nazwa pełnionej funkcji w zarządzie takiej spółki. Tymczasem nie ulega wątpliwości w świetle powyższego, że skarżący był członkiem zarządu – wiceprezesem zarządu, a zatem ma do niego zastosowanie art. 116 O.p. Skarżący pełnił tę funkcję do 9 października 2019 r., a zatem do dnia, w którym Zgromadzenie Wspólników Spółki przyjęło uchwałę o jego odwołaniu. Uwzględniając zatem daty płatności wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych, tj. od lutego do września 2019 r., nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w datach, w jakich wypadał termin płatności wynikający z art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organy wykazały bezskuteczność egzekucji. W tym kontekście przypomnieć wypada, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. – wyrok NSA z 20 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 1366/24. Wyjaśnić ponadto należy, że z uwagi na konstrukcję normatywną art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji winien wykazać organ, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2025 r., sygn. akt III FSK 822/24 przyjęto zatem, że wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji jest warunkiem sine qua non orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, dlatego organ jest zobowiązany, w ramach postępowania w tym przedmiocie, dochować szczególnej staranności przy ustalaniu spełnienia tej przesłanki. W niniejszej sprawie organy dysponowały dowodami na wystąpienie tej przesłanki. Nie jest sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z 25 lipca 2023 r. zostało umorzone. Wynika z niego, że zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Ustalono przy tym, że Spółka została wykreślona z rejestru VAT z dniem 1 października 2022 r., nie posiada zarejestrowanych pojazdów mechanicznych, nie jest płatnikiem składek, nie posiada nieruchomości. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto jedyny rachunek bankowy należący do Spółki w Banku M, jednakże wyegzekwowane środki jedynie w niewielkim stopniu zaspokoiły dochodzone należności. Dalej, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w świetle faktu, że wobec Spółki wszczęto postępowanie upadłościowe, które zostało umorzone przez Sąd nie z powodu wycofania wniosku przez Spółkę – jak twierdzi pełnomocnik skarżącego w skardze, a z powodu braku wystarczającego majątku na prowadzenie postępowania upadłościowego (co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego K. - [...] w K. z 31 grudnia 2021 r., sygn.. akt [...]), wskazuje, że przesłanka ta w sposób obiektywny została wykazana. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, których wykazanie należy do członka zarządu (także byłego członka zarządu), w świetle sporu zaistniałego w sprawie, Sąd stwierdza, że nie zostały one wykazane. Nie ulega wątpliwości, że Spółka, po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu złożyła najpierw wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy K. - [...] w K. postanowieniem z 28 stycznia 2020 r. otworzył przyspieszone postępowanie układowe na wniosek Spółki z 13 grudnia 2019 r. Nie jest sporne i to, że na wniosek Spółki postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z 25 maja 2020 r., sygn. akt [...]. Także nie jest kwestionowane, że następnie 5 czerwca 2020 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i postanowieniem z 17 lipca 2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. - [...] w K. ogłosił upadłość Spółki. Jednakże i to postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Ze wskazanego już wcześniej postanowienia tego Sądu z 31 grudnia 2021 r. wynika, że postępowanie zostało umorzone z powodu braku środków na jego prowadzenie, bowiem wpływy z likwidacji majątku Spółki wyniosły ok. 21.000 zł i na dzień wydawania postanowienia brak było środków na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego. W konsekwencji organy zobligowane były ocenić, czy złożenie tych wniosków nastąpiło we właściwym czasie. Z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że członek zarządu powinien wykazać tylko tyle, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Bez znaczenia są dalsze losy tego wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się na potrzebę odróżnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jego skuteczności i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik obowiązany jest wyłącznie do oceny, czy realizuje swoje zobowiązania. Natomiast stwierdzenie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości leży w kompetencji sądu upadłościowego. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że kluczowym przepisem jest art. 11 p.u.n., w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z 16 października 2025 r., sygn. akt III FSK 883/24). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w ustawy Prawo upadłościowe, tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie Prawo upadłościowe i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z treścią art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 614 – przepis ten nie był nigdy nowelizowany, dalej jako u.p.u.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z art. 11 ust. 1a tej ustawy wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zwrócić należy uwagę, że przesłanki uregulowane w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. są od siebie odrębne. Pierwsza z nich dotyczy zaprzestania regulowania zobowiązań druga zaś jest tzw. przesłanką bilansową. W niniejszej sprawie organy ustalając właściwy czas do złożenia wniosków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wskazały na zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę. Wskazały bowiem, że Spółka nie uregulowała zobowiązania najstarszego, tj. względem ZUS za maj 2018 r., a następnie zobowiązania kolejnego – tj. wynikającego z zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2019 r. Kolejne nieuregulowane zobowiązania to zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty – sierpień 2019 r. Organ odwoławczy, uwzględniając treść art. 11 ust. 1a u.p.u. i korygując organ podatkowy wskazał, że trzymiesięczne opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań upłynął 21 maja 2019 r. Zatem w tym dniu zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości. Jednocześnie odnosząc się do argumentacji odwołania wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie względem ZUS za maj 2018 r. nie było wymagalne, to przesłanka z art. 11 ust. 1a u.p.u. zaistniałaby 20 czerwca 2019 r., co prowadziłoby do tożsamego rozstrzygnięcia. Skarżący podnosi, że ww. zobowiązanie względem ZUS zostało uregulowane, bowiem objęte było decyzją o rozłożeniu na raty. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na pismo ZUS z 18 marca 2024 r. i załącznika do niego, w którym wskazano wszystkie nieuregulowane zobowiązania. Jako pierwsze wskazano zobowiązanie za maj 2018 r. Zatem nie ulega wątpliwości, że wbrew twierdzeniom skargi, nie zostało ono uregulowane. Po drugie, rację ma organ odwoławczy, że brak uwzględnienia ww. zobowiązania nie wpływa na rozstrzygnięcie. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od stycznia 2019 r. W decyzji uwzględniając czas sprawowania funkcji przez skarżącego wykazano zobowiązania podatkowe z tego tytułu do sierpnia 2019 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. np. wyrok NSA z 11 października 2024 r., III FSK 1358/22, a także wyrok NSA z 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21 oraz powołane w nim orzeczenia). Pogląd przeciwny stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Przyjmując najbardziej korzystną sytuację dla skarżącego, Sąd uznał, że był on zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 u.p.u., jednakże w terminie do 20 lipca 2019 r., a zatem w czasie, w którym sprawował funkcję członka zarządu. Z treści skargi wynika, że "do zaistnienia realnych problemów dla funkcjonowania Spółki doszło w sierpniu 2019 r." wskazując, że przyczyną była opóźniona wypłata wynagrodzenia od kontrahenta, co uniemożliwiło uregulowanie danin publicznoprawnych i mogło zagrozić możliwości zakupu materiałów w celu realizacji kontraktów. Według skarżącego był to stan "zagrożenia niewypłacalnością", a nie "stan niewypłacalności". Jednocześnie skarżący podał, że "zarząd Spółki niezwłocznie przedłożył informacje wspólnikom w przedmiocie zagrożenia Spółki niewypłacalnością", którego konsekwencją była decyzja o sformułowaniu planu naprawczego, celem rozłożenia w czasie zobowiązań Spółki. Ostatecznie przygotowany plan naprawczy został przedłożony wraz z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego z 13 grudnia 2019 r. W tym kontekście należy stwierdzić, że twierdzenia te całkowicie pomijają okoliczność zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od stycznia 2019 r., co w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i art. 11 u.p.u., czyni je bezprzedmiotowymi. Obiektywna okoliczność zaprzestania regulowania zobowiązań bowiem wystąpiła już wcześniej. Odnosząc się zaś do argumentacji zmierzającej do uznania, że zawarcie układu ratalnego z ZUS wskazuje, że Spółka nie była w stanie niewypłacalności Sąd zauważa, że po pierwsze Spółka nie wystąpiła do organów podatkowych o rozłożenie jej zaległości podatkowych na raty, a tylko decyzja właściwego organu podatkowego mogłaby wpłynąć na ocenę "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Po drugie rozłożenie przez ZUS zaległości na raty wskazuje, że już wcześniej Spółka nie regulowała swoich zobowiązań względem tego wierzyciela, co wskazuje na wystąpienie już wcześniej problemów z płynnością finansową. Po trzecie, obiektywnie rzecz oceniając, regulowanie względem ZUS zobowiązań rozłożonych na raty oznacza, że Spółka regulowała je kosztem zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji trafnie organy uznały, że wnioski złożone przez Spółkę najpierw w grudniu 2019 r. o wszczęcie postępowania układowego, a następnie w czerwcu 2020 r. należało uznać za spóźnione. Odnosząc się do kwestii winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wskazać należy, że brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków Skarżącego jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W przypadku naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez Skarżącego, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu. Podkreślenia wymaga, że wszelkie skutki uchybień w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych obciążają podatnika, który powinien mieć świadomość ciążących na nim obowiązkach w zakresie prawidłowego rozliczania się ze zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie takie obiektywne przeszkody nie wystąpiły. Jak już zostało to wskazane, zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie zostały uregulowania, ani w terminie ustawowym ani też później. Stąd też argumentacja dotycząca udzielenia Spółce linii kredytowej w kwietniu 2019 r., czy też pozyskania finansowania przez nowego udziałowca pozostają bez wpływu na ocenę winy członka zarządu. Sąd zauważa także, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu nieprzerwalnie do 9 października 2019 r., kiedy to został z tej funkcji odwołany. Co więcej, nie można tracić z pola widzenia tego, że po swoim odwołaniu z tej funkcji został on powołany na prokurenta Spółki, co wynika z odpisu KRS. Zatem uczestniczył on w działalności Spółki, w tym w przygotowaniu planu układowego, ale z wyłączeniem własnej odpowiedzialności jako członka zarządu. Wreszcie za niezrozumiałe należy uznać argumenty dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce po dacie, w której skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie mają one bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że argumentacja w tym zakresie jest sprzeczna. Otóż w skardze podnosi się, że dopiero 6 grudnia 2019 r. doszło do oświadczenia przez Spółkę, że trwale utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, by następnie stwierdzić, że stan ten ustał 10 grudnia 2019 r., kiedy to Spółka uzyskała pożyczkę w postaci linii pożyczkowej do kwoty 1.000.000 zł. A jednocześnie 13 grudnia 2019 r. Spółka składa do sądu upadłościowego wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego. Tymczasem z art. 6 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) wynika, że postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością (ust. 1). Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794 i 1222), zwanej dalej "Prawem upadłościowym" (ust. 2). Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (ust. 3). Zatem w świetle tych przepisów nie sposób uznać, że po pierwsze Spółka dopiero z datą złożenia oświadczenia z 6 grudnia 2019 r. stała się niewypłacalna, bowiem jak już zostało to wskazane, stan niewypłacalności zaistniał już wcześniej. Ponadto, jeżeli spółka uzyskała linię pożyczkowa na 1 milion złotych, a nie uregulowała swoich zobowiązań, to nie sposób uznać, że stan niewypłacalności ustał. Stąd też Sąd za prawidłowe uznał stwierdzenie organów dotyczące niewykazania przez skarżącego, że nie ponosi on winy w złożeniu wniosku o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Odnosząc się do ostatniej z przesłanek uwalniających członka zarządu wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) zaznaczyć należy, że "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", jest przesłanką negatywną. Wystąpienie tej przesłanki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wykazanie istnienia tej przesłanki ciąży jednak na stronie postępowania. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz - komentarz do art. 116 O.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1779/21). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1163/23). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że podatnika (płatnik) wykonał swój obowiązek (zob. np. wyroki NSA: z 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 104/23; z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24). W niniejszej sprawie takiego majątku skarżący nie wskazał, zatem i ta przesłanka nie została spełniona. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, bowiem organ odwoławczy nie przesłuchał wnioskowanych przez skarżącego świadków, Sąd stwierdza, że i ta argumentacja okazała się bezzasadna. Zwrócić należy uwagę, że okoliczność na jaką mieli być słuchani wskazani świadkowie to: - sytuacja ekonomiczneja Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu - wiceprezesa zarządu w badanym w sprawie okresie oraz po odsunięciu go od pełnienia funkcji oraz w okresie poprzedzającym zbycie udziałów na rzecz F1 Sp. z o.o. do momentu złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, - przyczyn złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, - braku podstaw dla złożenia we wcześniejszym czasie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, jak również wniosku o upadłość Spółki, - przyczyn perturbacji finansowych Spółki w roku 2019, - przyczyn zatrudnienia świadka przez Spółkę oraz celu w jakim został on zatrudniony, - współpracy skarżącego przy przygotowywaniu wstępnego planu naprawczego, - na fakt jaki majątek posiadała Spółka w momencie piastowania funkcji wiceprezesa zarządu przez Skarżącego, w tym w momencie odsunięcia Skarżącego od pełnienia funkcji, czy po odsunięciu od pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu oraz tego - czy podejmowane były działania mające na celu upłynnienie majątku Spółki, a jeżeli tak to przez kogo. Zdaniem Sądu, okoliczność obiektywna, jak zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę, została przez organy wykazana i nie była sporna. Po drugie bez znaczenia dla oceny winy skarżącego jest to, czy były zatrudniane inne osoby czy też nie i w jakim celu. To na członku zarządu spoczywa obowiązek zajmowania się sprawami Spółki, w tym oceny czy Spółka jest niewypłacalna na podstawie obiektywnych danych Spółki. Po trzecie, udział skarżącego w przygotowywaniu wstępnego planu naprawczego jest bez znaczenia, zwłaszcza, że plan ten – co wyraźnie wskazano w skardze – był przygotowany po upływie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowania restrukturyzacyjnego. To zaś w świetle twierdzeń zawartych w skardze nastąpiło od sierpnia 2019 r. Po czwarte – kwestia istnienia majątku w dacie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, jak i po jego odwołaniu w świetle poczynionych uwag dotyczących rozumienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie wpływa na wydane rozstrzygnięcie, tym bardziej, że pomija okoliczność, że w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki doszło do jego zbycia, co wynika wyraźnie z postanowienia sądu upadłościowego. Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że organy wykonały ciążący na nich obowiązek koncentracji materiału dowodowego w niniejszej sprawie i bezspornie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 116 O.p. Skarżący zaś nie wykazał przesłanek negatywnych o jakich mowa w tym przepisie. Sąd wskazuje także, że oddalił wniosek dowodowy skarżącego zawarty w skardze, bowiem dokumenty o dopuszczenie których skarżący wnosił nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Z art. 106 § 3 O.p. wynika, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wątpliwości o jakich mowa w tym przepisie, w świetle materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe zaś nie wystąpiły. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.