I SA/Gl 432/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania H. J. (dalej także: podatniczka, strona) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że z ustaleń przedstawionych przez organ I instancji wynika, iż w badanym 2007 r. podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu wynajmu lokali, które zakwalifikowała do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowała na zasadach ogólnych. Strona złożyła w organie podatkowym I instancji deklaracje PIT-23 oraz oświadczenia, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy i przyjęła, że odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Strona w latach 1996 - 2007 dokonywała transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz najmu lokali, opis zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego aktów notarialnych dotyczących transakcji zakupu nieruchomości lub ich części oraz transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części zawarto na str. 3-9 decyzji organu I instancji, z kolei na stronach od 12 do 15 omawianej decyzji organ ten zamieścił tabelę, w której zestawił wartość zakupionych i sprzedanych w latach 1996 - 2013 nieruchomości lub ich części. Organ I instancji ustalił, iż strona w 2007 r. sprzedała 4 lokale mieszkalne o numerach [...] , [...] , [...] i [...] położone w M. przy ulicy [...] i nieruchomość wielomieszkaniową (kamienicę) położoną w C. przy ulicy [...] składającą się z 14 lokali mieszkalnych na kwotę ogółem – [...] zł. W przedłożonych do kontroli księgach oraz w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007 r. nie ujęto przychodów z tytułu zbycia w 2007 r. ww. nieruchomości. Nadto organ I instancji podkreślił, iż w latach 2009 - 2011 podatniczka sprzedała kolejne lokale mieszkalne położone w M. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...] zł, dokonując jednocześnie w latach 2007 – 2011 zakupu nieruchomości na kwotę [...] zł (w tym jednej nieruchomości na własne cele mieszkalne za kwotę [...] zł). W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podejmowane przez podatniczkę działania w zakresie obrotu nieruchomościami noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 a u.p.d.o.f., gdyż należy im przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Uzyskane przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości przychody należy zatem zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować na zasadach ogólnych, gdyż nie mogą one korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Wobec niewykazania przez stronę przychodów i kosztów z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości w prowadzonej przez nią księdze przychodów i rozchodów organ I instancji uznał, że prowadzona przez podatniczkę księga była nierzetelna, jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Z decyzji organu I instancji wynika ponadto, że strona w 2007 r. uzyskiwała także przychody z tytułu usług w zakresie wynajmu lokali, które zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowała na zasadach ogólnych jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. uznał, iż przychody z usług najmu świadczonych przez podatniczkę (w łącznej kwocie [...] zł) winny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ I instancji na podstawie dokonanych przez podatniczkę transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości ustalił w decyzji wartość spisu z natury na początek i na koniec roku podatkowego 2007. Przyjął, że na wartość remanentu początkowego w kwocie [...] zł składają się następujące nieruchomości: - nieruchomość położona w K. przy ul. [...] na kwotę [...] zł, z czego na podatniczkę przypada kwota [...] zł, - udziały w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] o wartości [...] zł, z czego na podatniczkę przypada [...] zł, - nieruchomość położona w C. przy ul. [...] o wartości [...] zł, z czego na podatniczkę przypada [...] zł, - nieruchomość położona w S. przy ul. [...] o wartości [...] zł, z czego na podatniczkę przypada kwota [...] zł, - nieruchomość położona w B. przy ulicy [...] o wartości [...] , - nieruchomość położona w M. (w decyzji omyłkowo podano B. ) przy ulicy [...] o wartości [...] zł, z czego na podatniczkę przypada kwota [...] zł. Z kolei w wartości remanentu końcowego (w łącznej kwocie [...] zł) uwzględnił: - część nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] o wartości [...] zł, z czego na podatniczkę przypada kwota [...] zł, - część nieruchomości (wartość niesprzedanych w 2007 r. lokali mieszkalnych) położonych w B. przy ul. [...] o wartości łącznej [...] zł, z czego na podatniczkę przypada [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji zawarł (na str. 42 i 43) szczegółowe wyliczenie, w oparciu o które określił wysokość zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji wyjaśnił także, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 13 grudnia 2013 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., o czym zawiadomiono stronę pismem z dnia 28 listopada 2013 r. Nadto Sąd Rejonowy w C. w dniu 10 grudnia 2012 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na ½ części nieruchomości stanowiącej udział we współwłasności podatniczki (nr [...]). W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono pokrótce zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W tym zakresie wskazano w szczególności, że organowi I instancji wytknięto bezpodstawne przypisanie stronie działalności gospodarczej, co nastąpiło m.in. na skutek pominięcia dowodów dotyczących okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości położonej w M. przy ulicy [...] . Autor odwołania skoncentrował się także na braku zorganizowania i ciągłości działań strony, podnosząc, że podatniczka w okresie 10 lat kupiła 6 nieruchomości, które nabywała w celach mieszkaniowych oraz w celu lokaty kapitału i dopiero w 2007 r. sprzedała nieruchomość w C. (ze względu na "problemy z współwłaścicielem") oraz w M.. Ostatnią z nich miał nabyć syn podatniczki, jednakże nie posiadał na to środków finansowych, więc strona zdecydowała się zakupić udział w tej nieruchomości i darować ją synowi. Ze względu jednak na występujące w przedmiotowej nieruchomości problemy sanitarne grożące epidemią oraz zły stan budynku, współwłaściciele zadecydowali o jej zbyciu, co miało miejsce w latach 2007 - 2011 poprzez wyodrębnienie i sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych. W odwołaniu akcentowano także, iż strona nie prowadziła akcji reklamowych zmierzających do znalezienia nabywców, nie sprzedała wszystkich nieruchomości, a wszelkie czynności związane ze sprzedażą nieruchomości powierzyła zarządcy nieruchomości G. S., który określił sposób sprzedaży i ustalał ceny sprzedaży, co świadczy m.in. o tym, że strona nie prowadziła działalności we własnym imieniu, nie miała też ku temu stosownej wiedzy i kwalifikacji. Zbywanie nieruchomości miało charakter incydentalny i nie było ukierunkowane na zysk. W odwołaniu podniesiono także, iż dochód z najmu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1186/11. Pełnomocnik skarżącej wskazał również na uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego i zarzucił, że organ nie odniósł się do zeznań świadków i licznych wyjaśnień strony, a swoje ustalenia wywiódł właściwie wyłącznie z zebranych faktur i aktów notarialnych. Rozważania własne DIS rozpoczął od wskazania, że u.p.d.o.f. określa wiele źródeł przychodów, w tym m.in. działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8). Dalej przywołano art. 5a pkt 6 ww. u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W kontekście przytoczonej regulacji DIS stwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza to taka działalność, która charakteryzuje się następującymi cechami: 1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa), 2) wykonywana jest w sposób ciągły, 3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, 4) prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, 5) przychody z niej nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Następnie (na str. 8-9 zaskarżonej decyzji) zawarto wykaz 11 nabytych w okresie od 1996 r. do 2011 r. nieruchomości (lub ich części), a na str. 9-10 zaskarżonej decyzji przestawiono wykaz nieruchomości (lub ich części), które zostały zbyte przez skarżącą w 2005 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2011 r. i 2013 r. DIS wskazał, iż wartość osiągniętego przez stronę w 2007 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyniosła [...] zł. DIS podał także, iż przychody ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych położonych w M. przy ul. [...] strona zaliczyła do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i złożyła deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) oraz oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanych przychodów (w łącznej kwocie [...] zł) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. (szczegółowo opisane na str. 11 - 12 zaskarżonej decyzji). Dalej DIS stwierdził, że zawarte w latach 1996 - 2013 przez stronę transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości - działek gruntowych zabudowanych budynkami (kamienicami) wielomieszkaniowymi, zabudowaniami gospodarczymi, lokalami użytkowymi, a także lokalami mieszkalnymi - noszą znamiona prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W świetle definicji omawianej działalności wiążącej w zakresie uregulowanym u.p.d.o.f. nie jest bowiem konieczne, aby podatnik, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, miał status przedsiębiorcy, czy też spełnił jakiekolwiek formalne kryteria związane z rejestracją działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 914/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 372/11). Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie ma więc znaczenia brak - tak jak to ma miejsce w analizowanym przypadku - formalnej rejestracji działalności gospodarczej w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Analizując przesłankę zarobkowego charakteru omawianej działalności DIS podkreślił, że strona dokonując w latach 1996 - 2013 obrotu nieruchomościami prowadziła działalność zarobkową w celu osiągnięcia przez nią określonego dochodu. Na poparcie tej tezy przedstawiono (zawarte na str. 13 - 14 zaskarżonej decyzji) szczegółowe wyliczenia, z których wynika, że przykładowo ze sprzedaży części wyodrębnionego lokalu użytkowego nr [...] usytuowanego na parterze kamienicy czynszowej w C. przy ul. [...] strona osiągnęła zysk ok. 1.041 %, a sprzedaż udziałów w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz wyodrębnionych z nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] - czterech lokali mieszkalnych dała zyskowność ok. 1.243 %. Z kolei zbycie części nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] przyniosło zysk ok. 3.023 %. Działalność podatniczki w okresie 2005 – 2007 dała dochód w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Miała ona zatem, w ocenie DIS, cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny, bardzo wysoki dochód, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatniczce określonego, relatywnie wysokiego zysku. Następnie, odpierając zarzut niezweryfikowania przez organ I instancji wszystkich cech działalności gospodarczej, DIS zauważył, że ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03). Skoro – jak już wskazano – strona na przestrzeni kilkunastu lat dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, to zaistniała ciągłość, przejawiająca się we względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdza nabycie łącznie w latach 1996 – 2013 11 nieruchomości, w tym 2 nieruchomości w całości oraz 9 udziałów w nieruchomościach oraz sprzedaż: 2 udziałów w nieruchomościach, 8 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali użytkowych. Akcentując powtarzalność, a zarazem ciągłość konkretnych działań podatniczki oraz ilość zawartych przez nią transakcji DIS zaprzeczył zawartym w odwołaniu twierdzeniom co do incydentalnego charakteru czynności zbywania nieruchomości. Uznając, że działania podatniczki miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany, planowy i ciągły, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, DIS stwierdził, że o zorganizowanym i planowym charakterze spornej działalności świadczy także fakt dokonywania przede wszystkim zakupu nieruchomości zabudowanych budynkami (kamienicami) wielomieszkaniowymi ze zlokalizowanymi na parterze lokalami użytkowymi. Po ich nabyciu podatniczka (wraz ze wspólnikiem G. S.) zawierała z lokatorami oraz najemcami lokali użytkowych umowy najmu lokali, w celu uzyskania określonych korzyści materialnych, zaś w przypadku znalezienia atrakcyjnej finansowo oferty zakupu, zbywała (wraz ze współwłaścicielem) całą nieruchomość lub wyodrębnione w budynku wielomieszkaniowym samodzielne lokale mieszkalne. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIS zanegował zawarte w odwołaniu twierdzenie, jakoby podatniczka nieruchomości te nabywała w celach mieszkaniowych. Nie dał także wiary zeznaniom strony, która oświadczyła, że nieruchomość położoną w M. przy ul. [...] nabyła dla własnych celów mieszkaniowych, z zamiarem darowania jej w przyszłości synowi. Wskazał bowiem, że rozmiar dokonywanych transakcji przekracza znacznie potrzeby mieszkaniowe strony i jej najbliższych (pomijając nabytą w 1993 r. nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...] , która stanowiła przedmiot umowy o podział majątku pomiędzy stroną i jej mężem). DIS zauważył także, iż faktyczny przebieg zdarzeń jest zupełnie inny, niż to przedstawiła skarżąca w trakcie przesłuchania, co powoduje, iż jej zeznania należy ocenić jako całkowicie niewiarygodne i formułowane tylko na użytek postępowania podatkowego. Odnosząc się do zeznań świadków (G. S. i M. S.) DIS stwierdził, że zeznania te nie mogą same w sobie decydować o kwalifikacji określonego przychodu innej osoby do określonego źródła, zważywszy, że kwalifikacja ta odbywa się na podstawie analizy faktycznych czynności podejmowanych przez stronę. Te zaś jednoznacznie potwierdzają, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nadto należy mieć na uwadze, iż wskazani świadkowie byli współwłaścicielami niektórych nieruchomości wraz z podatniczką, w konsekwencji czego, ich zeznania trudno uznać za wiarygodne. DIS zauważył także, iż wyjaśnienia strony dotyczą jedynie zamierzeń (zamieszkania podatniczki lub jej syna w zakupionych lokalach, darowania lokali mieszkalnych synowi), które nigdy nie zostały zrealizowane, zatem w kontekście faktycznie podjętych kroków w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wyjaśnienia te nie mogą zostać uwzględnione. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu przyczyn sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w C. przy ul. [...] oraz w M. przy ul. [...] , DIS zauważył, że w 2007 r. podatniczka dokonała sprzedaży nie dwóch, lecz pięciu nieruchomości, tj. udziału w wysokości 81/200 nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz po 54 części udziałów w 4 samodzielnych lokalach mieszkalnych, wyodrębnionych z nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] wraz z przynależnymi im udziałami po 1/9 części wspólnej nieruchomości. Jednocześnie wskazano, że ewentualne problemy ze współwłaścicielem nieruchomości, co miało "wymusić" jej sprzedaż nie mogą świadczyć o braku zorganizowania i braku ciągłości działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, zwłaszcza w kontekście ilości zakupionych i sprzedanych na przestrzeni lat nieruchomości. Podobnie DIS ocenił opisane na str. 3 odwołania okoliczności dokonania zakupu nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] , akcentując, że dotyczą one nabycia przez syna strony nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], problemów związanych ze sposobem jej użytkowania, braku środków na zakup nieruchomości w M., zamiaru darowania jej synowi, problemów sanitarnych, które pojawiły się jeszcze przed objęciem w zarząd ww. budynku oraz złego stanu technicznego obiektu, a zatem nie mogą przemawiać za stwierdzeniem, że nie zaistniały przesłanki prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. A wręcz odwrotnie, zdaniem DIS, dokonywane sukcesywnie w latach 2007-2011 przez współwłaścicieli nieruchomości wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych w zakupionej w M. nieruchomości, na co wskazuje się w odwołaniu, świadczą o zorganizowanym i planowym działaniu współwłaścicieli, w tym podatniczki, mającym na celu dokonanie sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych z zyskiem, co jak uprzednio udowodniono, miało miejsce nie tylko w 2007 r., ale także w latach 2005, 2008, 2009, 2011 oraz 2013. DIS na marginesie zauważył także, iż stan techniczny budynku wielomieszkaniowego położonego w M. przy ul. [...] był kupującym od początku znany, co potwierdza § 1 aktu notarialnego z dnia 22 lipca 2005 r. (zał. nr 2 do k. 4, t. I) oraz orzeczenie mykologiczno-budowlane z października 1989 r. wystawione przez [...] (k. 73-75, t. III). Przeczy to temu, aby sprzedaż omawianej nieruchomości następowała nie wskutek zaplanowanego działania, lecz z powodu czynników niezależnych od strony, utrudniających jej i jej synowi korzystanie z nieruchomości w sposób zaplanowany przy jej nabyciu, gdyż stan techniczny i sanitarny nabytej przez współwłaścicieli nieruchomości był im dobrze znany. Nie można więc także uznać za słuszne zawartego w odwołaniu stanowiska, że zakup ww. nieruchomości miał służyć zapewnieniu stabilności i bezpieczeństwa rodzinie podatniczki, lecz w związku z faktem, że "nieruchomość ta powoduje problemy i dodatkowo nie jest wystarczająco bezpieczna naturalną rzeczą była jej sprzedaż i szukanie innego miejsca zamieszkania." Nawiązując natomiast do kwestii cech działalności gospodarczej w aspekcie wskazanego w odwołaniu argumentu dokonania w 2007 r. sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] dopiero po 10 latach od jej nabycia, DIS zauważył, że organ I instancji zasadnie wskazał na transakcje strony dotyczące lat 1996 - 2013 także z tego powodu, iż właśnie na ten okres przypadało szereg transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, których szczególne nasilenie miało miejsce w latach 2005 – 2009. W ocenie DIS przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami w zakresie obrotu nieruchomościami z uwagi na specyfikę tej działalności gospodarczej - wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony - nie pozbawiają tej działalności cechy ciągłości. Specyfikacja wyszczególnionych na stronach od 3 do 9 oraz 12 do 15 zaskarżonej decyzji transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazuje, iż obrót nieruchomościami nie był dokonywany okazjonalnie, lecz właśnie w sposób ciągły i zorganizowany, jako szereg uporządkowanych następujących po sobie przemyślanych poczynań podatniczki, która faktycznie prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, zaś przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 u.p.d.o.f. zostały przez nią wykorzystane (poprzez uczynienie z tych regulacji swoistego mechanizmu, w którym zakup kolejnej nieruchomości miał służyć korzystaniu ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniej), co miało na celu obejście unormowań regulujących kwestie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji uniknięcie zapłaty podatku. Uznając zatem za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. DIS podkreślił, iż złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 u.p.d.o.f. może nastąpić pod warunkiem, że określony przychód został zakwalifikowany jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. W żadnym jednak razie złożenie takich oświadczeń przez stronę nie świadczy o tym, że uzyskano przychód kwalifikowany do takiego źródła, gdyż o właściwej kwalifikacji decydują wyłącznie przepisy ustawowe, nie zaś deklarowane przez podatnika zamiary. Zdaniem DIS, dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany nie jest wcale wymagane prowadzenie akcji reklamowej zmierzającej do znalezienia nabywców ani też prowadzenie działań "w przypisanej formie prawnej" zmierzających do ich zbycia czy też nawiązywanie kontaktów handlowych "zmierzających do wyszukiwania potencjalnych zbywców, a później nabywców posiadanych nieruchomości". Żaden przepis prawa nie wiąże takich cech z pojęciem "zorganizowania", gdyż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani też formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma także znaczenia przy kwalifikowaniu działań podatniczki do działalności gospodarczej, na co zwraca uwagę pełnomocnik strony, iż strona nie ma doświadczenia ani kwalifikacji w zbywaniu nieruchomości w celach zarobkowych. DIS nie zgodził się także z twierdzeniem, że typowym elementem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami jest prowadzenie remontów, mających na celu zwiększenie wartości i jakości nieruchomości. Nie jest bowiem zasadą przy obrocie nieruchomościami, że sprzedaż nieruchomości wymaga uprzedniego jej wyremontowania i zwiększenia jej wartości użytkowej jako środka trwałego. Na marginesie DIS odnotował, że okoliczności, czy remonty były prowadzone, sama skarżąca - przynajmniej w przypadku nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] - nie pamięta (por. protokół przesłuchania strony, k. 21-22, pytanie 7, t. III). Z kolei G. S. zeznał, iż w kamienicy przy ul. [...] w C. remont bieżący był wykonany, natomiast w kamienicy przy ul. [...] nr [...] i [...] - "były robione prace remontowe tj. naprawa dachu, wymiana kanalizacji, naprawa wodociągowa, malowanie klatki schodowej." (por. protokół przesłuchania świadka (k. 23-24, t. III/). DIS nie podzielił też poglądu, że przekazanie przez stronę upoważnienia do dokonania sprzedaży nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] zarządcy nieruchomości G. S., który "określił sposób sprzedaży, ustalał cenę bazując na własnym doświadczeniu", nie wskazuje na zorganizowanie. Zdaniem DIS, to właśnie fakt przekazania upoważnienia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zarządcy nieruchomości świadczy o planowym, zorganizowanym i świadomym działaniu podatniczki, mającym na celu podjęcie przez upoważnionego najbardziej racjonalnych z punktu widzenia ekonomicznego działań w zakresie ustalenia ceny zbycia, warunków i terminów sprzedaży oraz poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości, co zresztą pozwoliło uzyskać bardzo wysokie dochody. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIS zaaprobował opodatkowanie przychodów z najmu jako przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, co zgodne jest z regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Jak bowiem ustalił organ I instancji w trakcie kontroli strona wystawiała faktury VAT z tytułu najmu lokali użytkowych dla aż 20 kontrahentów - firm prowadzących w lokalach użytkowych należących do podatniczki działalność gospodarczą, wynajmowała także garaże osobom fizycznym. O skali prowadzonego przedsięwzięcia - zorganizowanej działalności w zakresie najmu nieruchomości świadczy chociażby fakt, iż strona w 2007 r. wystawiła aż 186 faktur związanych z najmem lokali użytkowych i magazynów oraz 22 faktury związane z najmem garaży. Łączny przychód ze sprzedaży z najmu lokali użytkowych udokumentowanej fakturami VAT wyniósł w 2007 r. [...] zł, natomiast sprzedaż bezrachunkowa z tytułu najmu lokali mieszkalnych wynikająca z przedłożonych przez podatniczkę dowodów wewnętrznych wyniosła [...] zł. Negując zatem zawarte w odwołaniu twierdzenie, że "należność podatkowa z najmu ustalona w zaskarżonej decyzji nie istnieje", zauważono, że powołany przez pełnomocnika strony wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1186/2011 wręcz potwierdza prawidłowość stanowiska organu I instancji, gdyż wskazano w nim, że "...pozarolnicza działalność gospodarcza i najem to odrębne źródła przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą przychody z najmu są przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła". Dalsze fragmenty zaskarżonej decyzji (str. 22 - str. 24) poświęcono rozważaniom zmierzającym do wykazania, że organ I instancji nie naruszył przepisów postepowania. W tym zakresie wskazano w szczególności, że w trakcie przeprowadzonego dwukrotnie postępowania podatkowego rozpatrzył cały zgromadzony przez siebie materiał dowodowy, co pozwoliło mu na subsumpcję faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normą prawną, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Jednocześnie DIS przyznał, że, co prawda, organ I instancji w zaskarżonej decyzji w zasadzie ograniczył się do przytoczenia wyjaśnień strony oraz zeznań świadków nie dokonując ich oceny, jednak wadliwość w tej mierze nie uzasadnia jeszcze uchylenia tego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że oceny takiej dokonał organ odwoławczy. Zdaniem DIS, organ I instancji trafnie zakwalifikował działania podatniczki jako spełniające wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w sposób wystarczający zgromadził materiał dowodowy i uzasadnił swoje (zaaprobowane przez organ odwoławczy) stanowisko w kwestii podjętego rozstrzygnięcia. Dalej, odnosząc się do przedstawionych na str. 41 zaskarżonej decyzji wyliczeń dotyczących wartości remanentu początkowego nieruchomości według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz wartości remanentu końcowego według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. DIS zauważył, że organ I instancji prawidłowo wyliczył wartość remanentu początkowego w kwocie [...] zł, błędnie natomiast określił wartość remanentu końcowego nieruchomości na kwotę [...] zł. Fakt popełnienia tego błędu został potwierdzony w piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r., kierowanym do DIS, w którym organ I instancji przyznał, że w remanencie końcowym nieumyślnie pominął następujące nieruchomości: w C. przy ul. [...] nr [...] i [...] (winno być [...]), w C. przy ul. [...], w S. przy ul. [...], w B. przy ul. [...] oraz w M. przy ul. [...] (5 lokali mieszkalnych). W tym stanie rzeczy DIS dokonał stosownej korekty tych wyliczeń i w remanencie końcowym uwzględnił dokonane przez podatniczkę w 2007 r. transakcje sprzedaży oraz zakupu nieruchomości, a więc transakcje: - sprzedaży w dniu 27 listopada 2007 r. udziałów wynoszących po 81/200 części nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (koszt własny sprzedaży przypadający na podatniczkę wynosi [...] zł), - sprzedaży w dniach: 26 kwietnia 2007 r., 12 września 2007 r., 7 listopada 2007 r. oraz 12 grudnia 2007 r. czterech lokali mieszkalnych położonych w M. przy ul. [...] (łączny koszt własny sprzedaży wynosi - [...] zł), - zakupu w dniu 16 lipca 2007 r. części nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] nr [...] i [...] (wartość zakupu przypadająca na podatniczkę wynosi [...] zł). Następnie DIS stwierdził, że wartość remanentu końcowego nieruchomości według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi [...] zł (na str. 26 zaskarżonej decyzji przedstawiono stosowne wyliczenie), co oznacza, że organ I instancji zaniżył tę wartość o kwotę [...] zł, co w konsekwencji oznacza, że łączny przychód uzyskany przez podatniczkę w 2007 r. wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł), a nie - jak błędnie obliczył organ I instancji - [...] zł. Przedstawiając dalej, w stosownej tabeli, wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., DIS wyjaśnił jednocześnie, że orzeczenie odwoławcze, jakie zapadło w niniejszej sprawie jest orzeczeniem na niekorzyść strony, jednak ma to pełne uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Motywując to stwierdzenie zacytowano art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Dalej DIS stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji wydano z rażącym naruszeniem prawa, t.j. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Wspomniany przepis stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wobec powyższego DIS stwierdził, że dla prawidłowego obliczenia dochodu koniecznym jest m.in. ustalenie prawidłowej wartości remanentu końcowego, co przekłada się na wartość dochodu, a w dalszej konsekwencji – podatku. Uwzględnienie przy obliczaniu oczywiście błędnej (co przyznał organ I instancji) wartości remanentu końcowego prowadziło zatem do rażącego naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który jest jasny i precyzyjny. Konieczna okazała się zatem stosowna korekta, co uzasadniało w pełni wydanie decyzji odwoławczej na niekorzyść strony. DIS nadmienił także, iż 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przypadał na 31 grudnia 2013 r., jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z powodu wszczęcia w dniu 8 listopada 2013 r. przez organ I instancji postępowania karnego skarbowego, o którym podatniczka została zawiadomiona, tj. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, na wniosek organu I instancji z dnia 3 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w C. , zgodnie z zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na 1/2 części nieruchomości gruntowej stanowiącej udział we współwłasności podatniczki nr [...], zabezpieczając wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wierzytelność ta została ponownie zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na wspomnianej nieruchomości, co potwierdził Sąd w zawiadomieniu z dnia 22 listopada 2014 r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia 1. przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - nieprawidłowe zastosowanie art. 187 § 1 w zw. z art, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "posłużenie się przez organ selektywnie wybranymi fragmentami materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego", - nieprawidłowe zastosowanie art.234 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji na niekorzyść strony oraz uznanie, iż decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo. 2. przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., tj. kwalifikację czynności sprzedaży nieruchomości przez stronę jako działalności gospodarczej wykonywanej we własnym imieniu w zakresie obrotu nieruchomościami, - błędne zastosowanie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. tj. nieprawidłowe uznanie zobowiązania podatniczki do przeprowadzenia "spisu z natury" oraz błędne przyjęcie jako towarów handlowych nieruchomości, będących własnością skarżącej. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, wstrzymanie w całości wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie na postawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej wyjaśniając zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz cytując orzecznictwo sądowe podniósł, że organ oparł swoje ustalenia faktyczne wyłącznie na wyliczeniach zyskowności transakcji oraz analizie aktów notarialnych, pomijając kluczowe w sprawie zeznania strony oraz świadków: G.S. i M.S.. Z dowodów tych (których pominięcia DIS nie umotywował) wynika, że "celem zakupu nieruchomości było wyłącznie zamieszkanie", "pełnomocnictwo do sprawowania zarządu miał Pan G. S., nie zaś Pani H.J.", G. S. sprawował zarząd nad nieruchomością przy ul. [...] bez wynagrodzenia. O nieprawidłowościach w dokonaniu subsumpcji stanu faktycznego świadczy także przyjęcie przez DIS innego przebiegu zdarzeń niż przedstawiła to skarżąca w trakcie przesłuchania. W ocenie autora skargi "twierdzenia Organu poddają w wątpliwość pewność obowiązującego prawa, gdyż nawet po upływie 15 lat dokonane powtarzające się jednorazowe transakcje mogą zostać uznane wbrew zamiarowi podatnika za działalność gospodarczą". Omawiając dalej sporne zagadnienia związane z naruszeniem przez DIS normy zawartej w art. 234 O.p., która gwarantuje podatnikom dwuinstancyjność postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącej, cytując art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. zarzucił, że uchylenie decyzji organu I instancji służyło wyłącznie zawyżeniu określonego zobowiązania podatkowego skarżącej, na podstawie przepisu który ma chronić podatników. Zarzucając organom obu instancji naruszenie art. 5a pkt w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w okresie od 1996 r. do 2011 r. nabyła ona współwłasność nieruchomości znajdujących się w K., C. , S., B. oraz M. w celach lokaty kapitału oraz mieszkaniowym. Pierwszej sprzedaży wyodrębnionych lokali dokonała dopiero po upływie ponad 10 lat i to z przyczyn od niej niezależnych, tj. ze względu na toczące się postępowanie w sprawie roszczeń MPGK M. wobec współwłaścicieli, opóźnienie w przekazaniu zarządu oraz zagrożenia sanitarne wynikające z fatalnego stanu budynku. Sprzedaż tych lokali nie pozostawała w gestii skarżącej, decyzję o zbyciu udziałów w nieruchomości podjął M. S. w konsultacji z G. S., a wobec trudności w określeniu osoby zarządzającej podatniczka postanowiła również uczestniczyć w opisywanej transakcji. Z kolei sprzedaż nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] wymuszona została konfliktem z jej współwłaścicielem, który odmówił ponoszenia koniecznych kosztów utrzymania nieruchomości. Akcentując dalej wymóg łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. autor skargi podniósł, że nie sposób czynności, których zakres czasowy obejmował ponad 15 lat uznać za profesjonalny obrót nieruchomościami. O zarobkowym charakterze działalności świadczy zamiar z jaką jest ona podejmowana, a nie osiągnięcie zysku. Tymczasem strona nabywała nieruchomości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe oraz w celu zabezpieczenia zgromadzonych oszczędności. Podstawową intencją podatniczki było zapewnienie środków utrzymania dla jej rodziny: synowej, dwojga wnucząt oraz męża oraz darowanie synowi przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych. Zamiar ten został wykazany w postępowaniu podatkowym, jednakże organy go pominęły. Skarżąca nie poczyniła przez blisko 10 lat żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości nieruchomości, z wyjątkiem niezbędnych nakładów koniecznych. Nie była również zainteresowana sytuacją na rynku właściwym, zaś sprawowanie zarządu powierzała osobom trzecim. Dalej podkreślono, że "o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12, LEX nr 1259015). W tym kontekście zarzucono, że organ podatkowy podawał przykładową zyskowność transakcji pomijając całkowicie zmianę siły nabywczej pieniądza w czasie, podczas, gdy wg GUS w okresie od 1996 r. do 2007 r. łączna inflacja wyniosła ponad 75%. Nawiązując do wymogu prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły pełnomocnik strony wskazał na prawny i faktyczny aspekt tej przesłanki. W tym zakresie podniósł, że strona nie zamierzając podjąć działalności gospodarczej nie dopełniła czynności rejestracyjnych. Nadto wskazał na "brak koncentracji działań podatniczki w związku z zakupionymi nieruchomościami", gdyż nie zawierała ona umów pośrednictwa sprzedaży lokali, nie wyszukiwała potencjalnych nabywców oraz nie kierowała oferty zawarcia przedmiotowej umowy do nieoznaczonego kręgu adresatów. Wszelkie czynności powiązane ze sprawowaniem zarządu podejmował upoważniony współwłaściciel, który określał cenę sprzedaży, warunki, terminy zawarcia umów oraz wyszukiwał potencjalnych nabywców. W skardze zanegowano także tezę organu o "szeregu uporządkowanych następujących po sobie przemyślanych poczynaniach" skarżącej. W tym kontekście zwrócono uwagę na poziom wiedzy strony o rynku nieruchomości, a także przeciwstawiono wymóg ciągłości działalności incydentalnemu, wywołanemu czynnikami niezależnymi od strony zbywaniu nieruchomości. Kontynuując autor skargi podniósł, że na liczbę dokonanych przez stronę transakcji wpływ miało wyodrębnienie lokali mieszkalnych oraz użytkowych, co okazało się konieczne ze względu na zły stan budynku, niemożliwego do zbycia w całości (co potwierdziły jednoznacznie zeznania G. S.). W tym miejscu zauważono także, iż zbycie lokali w nieruchomości przy ul. [...] w M. nastąpiło po udzieleniu pełnomocnictwa G. S., który potwierdził, że sprawował zarząd w imieniu strony. Kontrola podatkowa przeprowadzona u G. S. nie wykazała żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonywanych transakcji, których nie uznano za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodów z najmu, uznanych przez organy podatkowe za przychody z działalności gospodarczej, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie mają w tym przypadku zastosowania. Skoro bowiem strona, jak podnosi się w skardze, nie prowadziła działalności gospodarczej, jako takiej, to zastosować należało art. 6 ust. 1 i ust. 1a u.z.p.d., zgodnie z którym za najem prywatny należy uznać każdy najem, który nie jest dokonywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Na poparcie tej tezy autor skargi przywołał wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2354/12, LEX nr 1508951, w którym stwierdzono, że "nabycie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może automatycznie przesądzać o opodatkowaniu najmu tak jak działalności. Byłaby to niedopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów". Dodatkowo zauważono, iż organ nie jest uprawniony do domniemywania zamiaru podatnika i samoistnego kwalifikowania przychodów. Wyłącznie bowiem w przypadku aportu składnika majątkowego, będącego przedmiotem umowy najmu, do prowadzonej działalności gospodarczej uznać można cel podatnika jako nastawiony na osiągnięcie zysku, co potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 759/14. Powyższe wskazuje na naruszenie art. 5a pkt w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle bowiem "art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie faktyczne, a nie potencjalne wykorzystywanie budynku mieszkalnego (lokalu w takim budynku) na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, determinuje klasyfikację przychodów uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy." (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11). Rozwijając zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącej przytoczył § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowi on, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów [surowców] podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. W przedmiotowym rozporządzeniu określona jest definicja legalna towarów handlowych, którymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, a także produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie strony nie sposób kwalifikować nieruchomości stanowiących współwłasność skarżącej jako towarów handlowych, gdyż stoi to w sprzeczności z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z jej art 3 ust.1 pkt 15 ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Nadto autor skargi podniósł, że w przypadku uznania, że sporne nieruchomości wykorzystywano na cele związane z działalnością gospodarczą skarżącej należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne, co wynika z art. 22a. ust 1 u.p.d.o.f. i ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 137/08, LEX nr 448573, w którym stwierdzono, iż: "Wprowadzenie dodatkowej kategorii towarów objętej obowiązkiem spisu z natury prowadzi do zmiany zasad określania podatku dochodowego wynikających z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Nakładanie podatków i danin publicznych, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zastrzeżone jest wyłącznie dla ustaw. W konkluzji skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przedstawione powyżej uchybienia miały bezpośredni wpływ na wadliwe określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Czynności dokonywane przez stronę nie podlegały opodatkowaniu, w związku z czym nie doszło do powstania zaległości podatkowej i nie było podstaw do naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej, wskazując, że stanowi ono odniesienie się do odpowiedzi na skargę podtrzymał całość prezentowanej argumentacji. Dodatkowo podniósł, że organ w odpowiedzi na skargę za przykład zarobkowego charakteru transakcji wskazał sprzedaż wyodrębnionego lokalu użytkowego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] . Tymczasem sprzedaż ta była w minionych latach przedmiotem kontroli ze strony Urzędu Skarbowego w Z.. Odbyła się ona w dniach 22 lutego - 3 marca 2010 r. (pod numerem postępowania [...] ), jej przedmiotem były wszystkie transakcje od 1993 r. i organ uznał, że sprzedaż ta była dokonana w ramach sprzedaży majątku prywatnego, zaś najem został uznany za "najem prywatny". Z kolei w dniach 7 - 21 listopada 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa (pod numerem postępowania [...] ), której przedmiotem było zeznanie podatkowe za rok 2007 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stwierdzono wówczas żadnych naruszeń w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży w/w nieruchomości. Odpowiadając na to pismo DIS (w piśmie z dnia 14 września 2015 r.) podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśniając jednocześnie, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej – w wyniku ustaleń dokonanych podczas kontroli przeprowadzonej w dniach 7 do 21 listopada 2011 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z kolei w piśmie z dnia 22 września 2015 r. DIS ustosunkowując się do sformułowanego przez Sąd na rozprawie zobowiązania do pisemnego wskazania i udokumentowania wszelkich zdarzeń, jakie miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wskazał ponownie na okoliczności omówione na str. 28 zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podał, że zobowiązanie, którego dotyczy niniejsza sprawa nie uległo przedawnieniu, gdyż wypełniono wymogi określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z wszczęcia w dniu 8 listopada 2013 r. postępowania karnego skarbowego, o czym strona została w odpowiednim terminie zawiadomiona (do pisma dołączono m.in. kserokopię tego postanowienia). DIS wskazał także na zabezpieczenie spornego zobowiązania podatkowego poprzez wpisanie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z transakcji, na mocy których skarżąca w badanym roku podatkowym (a także w okresie wcześniejszym i późniejszym) sprzedawała i nabywała nieruchomości nie rejestrując w stosownej ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej i nie opodatkowując osiągniętych ze zbycia nieruchomości przychodów na zasadach dotyczących przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bezsporne jest, że w 2007 r. strona zakupiła (wraz z inną osobą) nieruchomość obejmującą działkę oraz dwa budynki wielomieszkaniowe mieszkalno-użytkowe położone w C. przy ul. [...] nr [...] i nr [...] za kwotę [...] zł. Sprzedała natomiast część nieruchomości obejmującej działkę i kamienicę wielomieszkaniową położoną w C. przy ul. [...] oraz 4 samodzielne lokale wyodrębnione ze stanowiącej jej współwłasność nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] , co dało przychód w wysokości [...] zł. Poza sporem jest także okoliczność, że w badanym roku podatkowym strona wynajmowała lokale mieszkalne, użytkowe oraz garaże. Nie jest również kwestionowane, że w okresie wcześniejszym (od 1996 r.), a także po 2007 r. (do 2013 r.) strona była stroną wielu (szczegółowo wymienionych i opisanych na str. 8 – 9 zaskarżonej decyzji) transakcji dotyczących sprzedaży lub zakupu szeregu nieruchomości, ich części lub udziałów w nieruchomościach. Ze względu na opisaną powyżej aktywność skarżącej na rynku nieruchomości organy obu instancji przyjęły, że skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego uzyskała w tym roku podatkowym przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Kwestionując konsekwentnie na wszystkich etapach postępowania przyjętą przez organy podatkowe kwalifikację działań skarżącej strona wskazywała w szczególności na to, że nieruchomości były nabywane wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej najbliższych, miały także zapewnić lokatę kapitału. Z kolei sprzedaż tych składników majątku miała charakter incydentalny, wymuszony niezależnymi do strony okolicznościami. Nadto skarżąca negowała zaistnienie ustawowych przesłanek decydujących o uznaniu jej aktywności za prowadzenie działalności gospodarczej (w tym zakresie wskazywała w szczególności na brak ciągłości i zorganizowania tego przedsięwzięcia, wieloletni okres od zakupu do zbycia nieruchomości, brak wiedzy i doświadczenia w tej materii, brak osobistego działania, nieoferowanie w sposób publiczny obiektów do sprzedaży, niepodnoszenie wartości nieruchomości przed ich zbyciem). Rozstrzygając zarysowany wyżej spór, dotyczący przypisania uzyskanego przez skarżącą w 2007 r. przychodu do właściwego źródła wskazać trzeba na wstępie, że jednym z tych źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są: 1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; 2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany; 3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; 4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni; 5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.). Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów jeżeli: 1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f.). Na mocy art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak powszechnie akcentuje się w orzecznictwie "najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności" (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12 i z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, LEX nr 1643651, wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konsekwencji należy uznać, że – jak wskazano m.in. w pierwszym z wymienionych orzeczeń - jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1895/12, LEX nr 1493930). Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12). Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą NSA, w cytowanym już wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po wcześniejszym wyodrębnieniu własności. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast, zdaniem NSA, ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131). W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wykluczyć należy forsowaną przez stronę skarżącą tezę, jakoby transakcje zawarte w badanym roku podatkowym, a także w pozostałym analizowanym przez organy podatkowe okresie miały charakter sporadyczny i incydentalny. Twierdzeniu temu przeczy przede wszystkim wielość zawieranych transakcji, na mocy których strona zarówno powiększała stan własności nieruchomości, jak i wyzbywała się części z nich. Nie ma przy tym znaczenia akcentowany w skardze długi, wieloletni czasokres, jaki upłynął od zakupu nieruchomości zbytych w 2007 r., wskutek czego uzyskana cena z tych transakcji znacząco przewyższyła cenę zakupu. Nie negując wskazywanych przez stronę skarżącą, powszechnie znanych, realiów krajowego rynku nieruchomości, w świetle których wartość nieruchomości nabytych w latach dziewięćdziesiątych XX w. znacznie wzrosła w latach późniejszych, podkreślić trzeba, że aktywność strony na rynku nieruchomości nie ograniczyła się do pięciu transakcji sprzedaży zawartych w 2007 r., czego pełnomocnik strony zdaje się nie dostrzegać. W następnych latach strona nie tylko wyzbywała się dalej lokali wyodrębnionych w budynku położonym w M. przy ul. [...] oraz sprzedała nieruchomość przy ul. [...] w K., ale również nabywała kolejne nieruchomości, do świadczy o zorganizowanym charakterze działalności (por. cytowany już wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12). Nie ulega także wątpliwości, że "spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy" (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2863/12, LEX nr 1598337). Analiza transakcji dokonywanych przez stronę, w odniesieniu do których strona skarżąca akcentuje znaczne odstępy czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą niektórych z nich, nie pozbawia działalności prowadzonej przez stronę cech ciągłości. Potwierdza ona, zdaniem składu orzekającego, że obrót nieruchomościami nie był okazjonalny, lecz stanowił szereg uporządkowanych, racjonalnych i przemyślanych poczynań uwzględniających mechanizm wykorzystania zakupu kolejnej nieruchomości dla zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży. Wyśnienia w tym miejscu wymaga, że przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. podział nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, LEX nr 1481532), czy też np. – tak jak w niniejszej sprawie - stopniowe wyodrębnianie własności lokali i ich sukcesywne zbywanie. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę przyczyn, dla których zdecydowała się ona nabyć nieruchomości, zbyte później po wielu latach w analizowanym roku podatkowym, a także nawiązując do akcentowanych przez skarżącą okoliczności, które miały decydować o zbyciu poszczególnych lokali i budynku wskazać trzeba, że orzecznictwo sądowe jest w tej materii ugruntowane. Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się bowiem na podstawie obiektywnych, wymienionych wcześniej, kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych. Towarzyszący stronie przy nabywaniu poszczególnych nieruchomości zamiar co do ich dalszego wykorzystania nie ma więc wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1703/12, LEX nr 1458603). Niezależnie od powyższego skonstatować w tym miejscu warto, że analizowana w niniejszej sprawie aktywność strony na rynku nieruchomości (poza precyzyjnie wyodrębnionymi przez organy podatkowe transakcjami) nie korelowała z potrzebami mieszkaniowymi skarżącej i jej najbliższych, o czym świadczą parametry, charakter oraz wielość nabywanych i sprzedawanych nieruchomości. Abstrahując od tego, że – jak słusznie dostrzegły to organy podatkowe – strona wskazywała jedynie na swoje zamierzenia i plany w tej materii, a nie na konkretne zdarzenia, zauważyć trzeba, że zły stan techniczny i sanitarny budynku w M. przy ul. [...] musiał być stronie znany przy jej nabywaniu, co wynika jednoznacznie z treści aktu notarialnego, w którym podano, że obiekt wybudowano w 1903 r., wymaga on remontu, jest on w znacznym stopniu zawilgocony i zagrzybiony, co skutkuje destrukcją drewna. Wątpliwe zatem, że właśnie ten obiekt strona planowała darować synowi, który miałby wraz z rodziną w nim zamieszkać. Podnoszony przez stronę cel nabywania nieruchomości związany z lokowaniem kapitału również nie przesądza o charakterze jej działań. Abstrahując od tego, że – jak już wyżej podkreślano – przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428) zauważyć trzeba, że przedsiębiorcy również dbają o właściwe lokowanie kapitału, niejednokrotnie nabywając właśnie nieruchomości. Podobnie nieistotne dla kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia, są - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – okoliczności związane z "koniecznością" czy też "zasadnością" zbycia nieruchomości sprzedanych w 2007 r. Odmowa współpracy ze strony współwłaściciela chorzowskiej kamienicy, jak i wszelkie trudności związane z nieruchomością w M., wynikające z opóźnionego przekazania zarządu, roszczeń MPGK M. oraz kosztów utrzymania zdewastowanego budynku nie mogą zaprzeczyć temu, że strona w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą, gdyż, jak już wyżej wykazano, aktywność skarżącej na rynku nieruchomości nie miała charakteru incydentalnego i sporadycznego. Niewątpliwie wyzbycie się budynku w M. leżało w interesie strony i zmierzało do zminimalizowania ponoszonych przez nią kosztów utrzymania nieruchomości, czy wręcz uniknięcia daleko idącej renowacji (modernizacji) tego obiektu, z którą jednak strona musiała się liczyć nabywając go w lipcu 2005 r. w określonym, znanym sobie stanie technicznym. Nie można również skutecznie negować przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji działań skarżącej wskazując, że nie ma ona profesjonalnego przygotowania, wiedzy ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami i podnosząc, że to nie ona, ale G. S. wyszukiwał potencjalnych nabywców i określał warunki sprzedaży. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy ustawodawca nie określa stopnia zorganizowania działalności gospodarczej, nie wymaga także, aby określone aktywności podatnik podejmował w jej ramach osobiście. Powierzenie określonych czynności konkretnej osobie i upoważnienie zarządcy nieruchomości do sprzedaży nieruchomości, w tym ustalenia ceny zbycia, warunków i terminów sprzedaży oraz poszukiwania potencjalnych nabywców było działaniem racjonalnym i – jak zasadnie uznał organ odwoławczy – świadczyło właśnie o planowym, zorganizowanym i świadomym działaniu skarżącej ukierunkowanym na zysk, który zresztą osiągnięto w znacznej wysokości. Nie ma także racji strona skarżąca twierdząc, że prowadzenie działalności gospodarczej można by przypisać stronie wtedy, gdyby ponosiła nakłady na poszczególne nieruchomości i zwiększała ich wartość przed zaoferowaniem ich sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców. Działania takie, związane z renowacją nieruchomości oraz reklamą dotyczącą poszczególnych obiektów przeznaczonych do sprzedaży niewątpliwie są podejmowane przez przedsiębiorców trudniących się obrotem nieruchomościami, jednakże ich zaniechanie nie jest wystarczającą przesłanką zaprzeczenia, że prowadzenie działalności gospodarczej miało miejsce. Jak więc wykazano powyżej, uwzględniając definicję zawartą w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia lokali mieszkalnych wyodrębnionych z nieruchomości położonej w M. oraz udziału w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zarzuty strony skarżącej dotyczące tej materii nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej, są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. "Pozarolnicza działalność i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z najmu są także przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła, czyli jako osiągniętych dodatkowo (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 766/09, LEX nr 570739). Przychody z najmu prowadzonego na szeroką skalę nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6. Mając na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko należy stwierdzić, że podejmowane czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w takich warunkach najem uważa się za działalność gospodarczą (por. wyrok WSA Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1319/14, LEX nr 16688963). Skoro przychody ze sprzedaży nieruchomości zakwalifikowano jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zasadne było tożsame zakwalifikowanie przychodów z najmu nabytych lokali, które – jak wynika z bezspornych ustaleń - strona wynajmowała jako lokale użytkowe, mieszkalne i garaże, uzyskując w 2007 r. z najmu udokumentowanego fakturami – [...] zł, a z najmu udokumentowanego przedłożonymi przez stronę dowodami wewnętrznymi – [...] zł. Niesłuszny jest także zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W przypadku bowiem, gdy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to nieruchomości te stanowiły w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 1037) towary handlowe. W § 3 tego rozporządzenia prawodawca określił, że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. "O tym, czy dany składnik majątku stanowi towar handlowy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej decyduje rodzaj, przedmiot oraz charakter tej działalności" (por. Mariusz Pogoński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, LEX nr 2012). Skoro zatem skarżąca prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, to nieruchomości te stanowiły towary handlowe. W tym stanie rzeczy nie mogły one podlegać amortyzacji w oparciu o art. 22 a – 22 o u.p.d.o.f., gdyż koszt ich zakupu zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodu nie w formie wspomnianych odpisów amortyzacyjnych, lecz w postaci kosztów zakupu towaru handlowego i rozliczenia różnic remanentowych, co – wbrew zarzutom strony skarżącej - w niniejszej sprawie uwzględniono. Skoro zatem – jak wykazano – sporne nieruchomości zostały zasadnie uznane za towary handlowe – to podstawę opodatkowania skarżącej należało określić z uwzględnieniem cytowanego wyżej art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zasadność uznania nieruchomości za towary handlowe skutkuje stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że "o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, LEX nr 1487746). Ugruntowany jest jednocześnie w doktrynie pogląd, że zakres pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę wyjątku od zakazu reformationis in peius jest szerszy od pojęcia rażącego naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Pojęciu rażącego naruszenia prawa w decyzji organu pierwszej instancji należy zatem nadać zakres szerszy, obejmując nim kwalifikowane przypadki naruszenia prawa wymienione wyczerpująco w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwny pogląd byłby sprzeczny z zasadami wykładni systemowej i funkcjonalnej i prowadziłby do sanowania w postępowaniu odwoławczym ciężkiego, kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego czy też ciężkiego kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Oparcie wyjątku od zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania (por. m.in. B. Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2015, s. 1065 – 1066). Zważywszy zatem, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. ma jednoznaczne brzmienie, z którego wynika bezpośredni wpływ wartości remanentu początkowego i końcowego na podstawę opodatkowania, stwierdzić należało, że organ odwoławczy korygując wartość remanentu końcowego do prawidłowej (błędnie zaniżonej przez organ I instancji) wysokości nie naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tej korekty skutkowałoby bowiem pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, czego – z przedstawionych wyżej względów – organ odwoławczy nie mógł sanować. Odnosząc się do podniesionej w piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej z dnia 25 sierpnia 2015 r. kwestii związanej z kontrolą podatkową dotyczącą zeznania podatkowego za 2007 r. zauważyć należy, że w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli organ I instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Odnośnie zaś wskazywanej we wspomnianym piśmie kontroli dotyczącej zbycia wyodrębnionego lokalu użytkowego położonego w C. przy ul. [...] zauważenia wymaga, że transakcja ta nie była przedmiotem innej decyzji organu podatkowego, co należałoby uwzględnić w kontekście przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i stwierdził, że w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany oraz właściwie oceniony materiał dowodowy wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. została określona w prawidłowej wysokości. Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.