I SA/Gl 555/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi R.S. (dalej jako skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] r. Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, 2 pkt 3 w zw. z § 3, art. 116 § 1, 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm - dalej jako O.p.) w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) ponoszona wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1.Powołaną decyzją DIAS po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z dnia [...]r. Nr [...] orzekającej solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu Spółki ponoszoną wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, - luty 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, - marzec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tego organu. Organ odwoławczy wskazał, że od decyzji tej skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym pełnomocnik zarzucił min. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. , art. 187 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. oraz błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki w związku z wystąpieniem pozytywnej i brakiem wystąpienia negatywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., pomimo, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może być mowy o wystąpieniu pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki z powodu nie skierowania egzekucji do całego jej majątku w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami; oraz, że istnieją przesłanki zwalniające skarżącą od odpowiedzialności, bowiem Spółka posiada mienie (m.in. realne roszczenie o dokapitalizowanie), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości nie tylko w znacznej części, ale w całości, tym bardziej, że skarżąca wskazywała to mienie w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności - informując o posiadaniu wierzytelności - to jednak organ egzekucyjny nie przeprowadził pewnej, skutecznej w sensie prawnym i faktycznym egzekucji w stosunku do Spółki, pomijając całkowicie kwestię istnienia znacznych rozmiarów wierzytelności Spółki wobec dłużnika, nie próbując nawet wyjaśnić przedmiotowej kwestii. Pełnomocnik wskazał, że doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieustalenie kiedy dokładnie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności i w jakim dokładnie terminie winna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ nie zbadał i nie ocenił należycie występowania przesłanek ogłoszenia upadłości określonych ww. przepisami w tym nieustalonym okresie; błędne ustalenie jakoby na skarżącej ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo braku szczegółowego badania ksiąg handlowych Spółki, w szczególności przez biegłego z dziedziny księgowości, gdyż dopiero takie badanie pozwoliłoby na ustalenie, czy i kiedy zachodziły przesłanki określone w ww. przepisach dla ogłoszenia upadłości Spółki we wskazanym przez organ podatkowy czasie właściwym. Za całkowicie niemiarodajne należy uznać opieranie się na pozyskanych z innych źródeł opiniach wydanych w odniesieniu do okresu dużo wcześniejszego niż okres objęty postępowaniem podatkowym; pominięcie faktu, iż w chwili powstania i wymagalności należności podatkowych za marzec 2013 r. skarżąca nie była już członkiem Zarządu Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się od przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przytaczając treść art. 107 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 116 O.p., który stanowi w § 1, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Zgodnie z art. 116 § 4 art. 116 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Następnie organ przytoczył treść art. 108 § 1 i § 2 O.p. i jednocześnie podkreślił, że zgodnie z § 3 ww. artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależne jest od: 1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, b) należność podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte stosownie do art. 108 § 2 O.p., 2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). W dalszej kolejności DIAS wskazał, iż Spółka złożyła deklaracje VAT-7, wykazując w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości określonej w deklaracjach korygujących VAT-7 za okres od stycznia 2013r. do marca 2013 r. a w dniu 22.08.2014 r. złożyła deklaracje korygujące (zestawienie na str. 8 decyzji odwoławczej). Należności te uległy zmniejszeniu o kwoty uzyskane w wyniku cząstkowych wpłat przez Spółkę, podjętych czynności egzekucyjnych przez Naczelników [...] Urzędu Skarbowego w B. i Naczelnika oraz przez Komornika Sądowego (str. 8 decyzji) – odpowiednio do wysokości wymienionych w sentencji decyzji. Mając na uwadze terminy płatności ww. zobowiązań organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania z te przedawniały się z dniem 31.12.2018 r. Zatem w dniu orzekania przez organ I instancji bezspornie istniały zobowiązania Spółki, z których wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano skarżącej, w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Zobowiązania te istnieją także na dzień wydania zaskarżonej decyzji, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego lub zawieszenia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego terminy przedawnienia upłyną dopiero odpowiednio najpóźniej w dniu 27.10.2020 r. Dalej organ podniósł, że wskutek nieuregulowania przez Spółkę należności wynikających z ww. deklaracji za każdy miesiąc powstały zaległości podatkowe zgodnie z art. 51 § 1 O.p., które objęto tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. począwszy od dnia [...]r. (zestawienie na str. 8 zaskarżonej decyzji). Spełniony został zatem warunek niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, wyrażony odpowiednio w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Z kolei postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...]r. czyli po wszczęciu postępowań egzekucyjnych wobec Spółki. Odnosząc się następnie do dalszych przesłanek pozytywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu organ podniósł, że skarżąca uchwałą nr [...] z dnia 15.07.2010 r. Rady Nadzorczej Spółki została powołana w skład Zarządu Spółki jako członek Zarządu, natomiast uchwałą nr [...] z dnia 10.01.2012 r. Rady Nadzorczej Spółki stronę powołano na Prezesa Zarządu (k. 4/2-4Z3). Uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki (k. 4/1) skarżąca została odwołana z pełnionej funkcji z dniem 25.04.2013 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Sądu Rejonowego [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w B. z dnia [...]r. znak: [...], w którym Sąd jednocześnie wskazał, iż skarżąca została wykreślona z rejestru sądowego postanowieniem z dnia [...]r. Z ww. pisma wynika również, że pod sygnaturą akt [...] toczy się wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie rozwiązania podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wykreślenia go z rejestru. Bezsporność w kwestii bycia członkiem Zarządu Spółki wynika również z faktu podpisania przez skarżącą jako Prezesa Zarządu Spółki w dacie 19 kwietnia 2013r. (k. 8/1-24) sprawozdania finansowego za okres 01.01.- 31.12.2012 r., a i wskazanie skarżącej jako Prezesa Zarządu przedstawiającej aktualną sytuację Spółki i spraw bieżących w protokołach z posiedzeń Rady Nadzorczej z dni: 25.10.2012 r., 19.12.2012 r., 28.03.2013r. (k. 28/46-51). Zdaniem DIAS ocena zgromadzonego materiału dowodowego uprawnia do przyjęcia wniosku, że należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a zatem spełniony został warunek wynikający z art. 116 § 2 O.p. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie faktu, iż w chwili powstania i wymagalności należności podatkowych za 03/2013 r. skarżąca nie była już członkiem Zarządu Spółki jest bezpodstawny. Z treści ww. Uchwały nr [...] wynika bowiem, że odwołanie skarżącej pełnionej funkcji następuje "z dniem 25 kwietnia 2013 r.", co należy odczytywać, że następuje z upływem tego właśnie dnia. Gdyby odwołanie skarżącej z ww. funkcji miało faktycznie nastąpić dnia 25.04.2013 r., wówczas treść ww. uchwały w tej części miałaby brzmienie "w dniu 25 kwietnia 2013 r." Zasadność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1259/12, w którym Sąd za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., III SA/Gl 1006/11 stwierdził, że "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe powstałe od dnia podjęcia uchwały wspólników o jego powołaniu do dnia podjęcia przez nich uchwały o jego odwołaniu. Innymi słowy odpowiada za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął w okresie wyznaczonym datą powołania go na stanowisko członka zarządu, do dnia jego odwołania włącznie " (podkreślenie organu). Konsekwencją tego jest to, że jeszcze w dniu 25.04.2013 r., a więc w terminie płatności zobowiązania za 03/2013 r. strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu, zatem odpowiada jako osoba trzecia za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za 03/2013 r. Twierdzenie pełnomocnika, że zobowiązanie podatkowe za 03/2013 r. stało się wymagalne już po odwołaniu strony ze stanowiska członka Zarządu Spółki jest niewątpliwie prawdą, niemniej fakt ten nie ma wpływu na ustalenia w kwestii pełnienia obowiązków w myśl art. 116 § 2 O.p. Przepis ten jako graniczny termin odpowiedzialności definitywnie wskazuje na termin płatności zobowiązania, a nie na termin wymagalności zobowiązania, który - co należy podnieść - oznacza czas zaktualizowania się obowiązku świadczenia, zatem wiąże się z prawną możliwością żądania spełnienia takiego świadczenia. W okolicznościach niniejszej sprawy dzień wymagalności zobowiązania za 03/2013 r. przypadał na dzień 26.04.2013 r., kiedy to faktycznie skarżąca nie sprawowała już funkcji Prezesa Zarządu. Nowy Prezes Zarządu został powołany uchwałą nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r. Jak z tego wynika, należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, a zatem spełniony został również warunek orzeczenia o jego odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p. Co do kwestii "bezskuteczności egzekucji" organ wyjaśnił, iż pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani też w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując się na reguły języka potocznego organ wskazał, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów i środków - egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika, przy czym ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8.12. 2008 r. II FPS 6/08). Aby stwierdzić, w świetle art. 116 § 1 O.p., iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy natomiast, że nawet niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, tj. pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na dłużniku obowiązku. W przedmiotowej sprawie, w związku z niewywiązaniem się Spółki z zaległych zobowiązań w VAT zostały wystawione tytuły wykonawcze. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone i egzekucja została wszczęta i skierowana do dłużników zajętej wierzytelności innych niż pracodawca oraz do banków (zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności) - co organ szczegółowo opisał na str. od 10 do 12 decyzji. Wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych - oprócz wyżej wskazanych - podejmowane były inne, liczne czynności egzekucyjne mające na celu zaspokojenie wierzyciela i tak: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.: - w wyniku skierowania zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem: do B, C S.A., C w R., E S.A., F dokonał zajęć rachunków bankowych, na których brak było środków pieniężnych, bądź wystąpił zbieg egzekucji, - zajął, na podstawie zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż prawodawca, organ rentowy lub bank, wierzytelności u licznych kontrahentów Spółki - zajęcia okazały się skuteczne z uwagi na posiadanie zobowiązań wobec Spółki - zajął mienie ruchome w postaci: agregatu sprężarkowego, agregatu wysokociśnieniowego, chwytaka magazynowego, kontenera biurowego, odkurzacza przemysłowego, rusztowania aluminiowego, zamiatarki, 2 wózków widłowych, 2 owijarek do palet, wagi samochodowej elektronicznej, żurawia (ciągnika) przyściennego z wciągnikiem łańcuchowym, samochodów i innych. Ponadto organ ten w latach 2013-2014 prowadził postępowania na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. obejmujących inne zaległości podatkowe oraz tytułów wykonawczych przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. (k. 2/610), Prezydenta Miasta B. (k. 2/659). Ponadto w dniu 22.04.2015 r. spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki (k. 2/420), w którym odnotowano, że w wyniku licytacji w dniu [...]r. nieruchomość Spółki została sprzedana przez Komornika Sądowego w B., Spółka posiada środki trwałe w postaci linii produkcyjnej do produkcji [...] oraz wyposażenia i pojazdów. Środki trwałe zostały zajęte przez Komornika Sądowego i Naczelnika US, a także zostały objęte zastawem rejestrowym przez B oraz G z tytułu zaciągniętych kredytów pod zastaw na rzecz Przedsiębiorstwa "H" z tytułu pożyczki. Miesięczny dochód Spółki to około [...] zł. Sprzedażą towaru zajmuje się podmiot zlecający produkcję. W dniu 26.10.2015 r. i w okresie od 03-04/2016 r. spisano kolejne protokoły o stanie majątkowym Spółki, w których nie wskazano zmian co do majątku Spółki. DIAS dodał, iż mimo sprzedaży przez Komornika Sądowego ww. nieruchomości objętej KW [...] i wykonania planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji organ podatkowy nie został zaspokojony. Komornik Sądowy sprzedał również w ramach prowadzonej egzekucji w wyniku licytacji samochód marki Peugeot Partner i 2 wózki widłowe. Ponadto organ I instancji pozyskał informacje z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 22.12.2017r., iż Spółka jest właścicielem nieruchomości objętej KW nr [...], którą stanowi działka o pow. [...] ha, zabezpieczona hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika. Jak podkreślił DIAS, postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie wymienionych w decyzji tytułów wykonawczych zostały umorzone, postanowieniami Naczelnika: z dnia [...]r. Nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu postanowień organ egzekucyjny opisał dokonane czynności egzekucyjne i wskazał, że w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, dla których ustawodawca zawarł regulację w art. 64b oraz 65 u.p.e.a. O bezskuteczności egzekucji zawiadomił również Komornik Sądowy informując, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, pod adresem B., ul. [...] prowadzi działalność gospodarczą Spółka, która nabyła nieruchomość w drodze licytacji. Spółka posiada wprawdzie nieruchomość objętą KW [...] (działkę), w stosunku do której postępowanie egzekucyjne jest w toku, nieruchomość ta jest jednak obciążona licznymi hipotekami Skarbu Państwa. Przeciwko Spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł, a Spółka złożyła wniosek o upadłość. Postanowieniami z dnia [...]r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne (k. 2/289-308). W ocenie DIAS przedstawione ustalenia, a także fakt umorzenia opisanych postępowań egzekucyjnych stanowią wystarczające okoliczności dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Postanowienia organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji - stanowią jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji - są bowiem dokumentami urzędowymi i korzystają z domniemania prawdziwości (zgodności z prawem) w myśl art. 194 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24.11.2010 r., I FSK 1953/09), są też niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1.10.2013 r., II FSK 2652/11). Organ podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1.10.2015 r., III SA/Gl 1512/15, że "Orzecznictwo i doktryna są jednomyślne co do tego, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji". Jak podkreślił DIAS egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi I instancji majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także wykorzystano dostępne sposoby jej prowadzenia. Tym samym za bezpodstawny uznał zarzut odwołania, że błędnie przyjęto, iż strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki w związku z wystąpieniem pozytywnej przesłanki określonej w art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, podczas gdy ten sam organ ustalił, iż Spółka posiada nieruchomość w postaci działki gruntu, wobec której nie podjęto żadnych kroków zmierzających do jej zbycia. W tym zakresie organ zaznaczył, że majątek stanowi działka o powierzchni [...] ha, zabezpieczona hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa o wartości według stanu na dzień 5.06.2016 r. - [...] zł, ale przeciwko Spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł. Poza tym organ odwołał się do stwierdzenia Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy zawartego w postanowieniu z dnia [...]r., sygn. akt [...] oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, wedle którego "dłużnik żadnego majątku nie posiada albo posiada tak nieznaczny, że nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania". Poza tym obecnie, wobec braku zarządu Spółki nieruchomość ta nie może być przedmiotem skutecznej egzekucji. Podsumowując ten wątek organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. Dodał, że w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy nie przeprowadza weryfikacji zakończonego już postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie odrębnej procedury oraz w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 26.05.2017 r., I FSK 1660/15). Dalej DIAS wyjaśnił, że z art. 116 O.p. nie wynika by przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu - bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, musiała zostać stwierdzona tylko w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu. Taka interpretacja jest nieprawidłowa i nie znajduje odzwierciedlenia w doktrynie. W dalszej kolejności DIAS rozważył występowanie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. Podkreślił przy tym, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości zasadniczo ciąży na członku zarządu i powołał się na wyrok NSA z dnia 30.09.2015 r. II FSK 2045/13, w którym stwierdzono m.in., że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej - art. 122 O.p., nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Nie oznacza to, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nawiązując do treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10.08.2009r., II FPS 3/09 organ odniósł się do kwestii zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z materiału dowodowego tj. pisma Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego [...] Wydziału w B. z dnia 23.09.2014 r. wynika, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku dłużnika złożył Naczelnik - działając jako wierzyciel - pismem z dnia 3.03.2015 r. Postanowieniem wydanym w dniu [...]r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B., Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek wierzyciela z uwagi na brak środków Spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z akt sprawy, a także z pisma pełnomocnika strony z dnia 12.06.2018 r. wynika natomiast, że w dniu 4.12.2015 r. Spółka złożyła do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, który również został przez Sąd oddalony postanowieniem z dnia [...]r., sygn. [...]. Jak więc zostało wykazane, w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie został zgłoszony. Dokonując oceny czy i kiedy wystąpiły podstawy uzasadniające podjęcie działań w przedmiocie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu organ zauważył, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres tego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Należy jednak brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Istnieje bowiem zgodny pogląd, że istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika w sytuacji, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów lub gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia. Ochrona wierzycieli jest w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio, tj. w terminie 14 dni po ujawnieniu tych okoliczności. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwała na ich pokrycie. W okolicznościach niniejszej sprawy, dla oceny stanu faktycznego zastosowanie w tym zakresie znajdowały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - zwanej także dalej p.u.i.n.). Zgodnie z art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.i.n.). Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając więc na względzie samoistność wskazanych przesłanek upadłości, dniem w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.i.n.), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 tej ustawy). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania, zbadał - co znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji - czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz w jakim terminie należało dokonać powyższych działań. Odnośnie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ I instancji wywiódł, iż termin ten upłynął z dniem 27.07.2011r., co wynikało z okoliczności zaprzestania płacenia przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Przy wyznaczaniu ww. daty organ wziął pod uwagę jako pierwszą nieuregulowaną w terminie płatności należność z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste wobec Urzędu Miejskiego w B. (termin płatności 14.02.2011 r.), natomiast dwutygodniowy termin na zgłoszenie obliczył od daty powstania zaległości wobec J z W., dla której termin płatności przypadał na dzień 13 .07.2011 r. Organ odwoławczy weryfikując powyższe wywody ustalił, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec ww. podmiotów, ale również wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., Prezydenta Miasta B., Marszałka Województwa [...] w K. i PFRON (strona 18 i 19 zaskarżonej decyzji). Konkludując DIAS wskazał, że przedstawione dane wskazują, że Spółka - w myśl ustawy u.p.u.n. - stała się niewypłacalną już w 2011 r. Pierwszą nieuregulowaną należnością była bowiem niezapłacona w terminie płatności, tj. do dnia 14.02.2011 r. należność wobec Urzędu Miejskiego w B. z tytułu wieczystego użytkowania ([...] zł). Drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność wobec J z terminem płatności na dzień 13.07.2011 r. Przyjmując jako podstawę dla określenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stwierdzić należy, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu 14.07.2011 r. Zatem - w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 27.07.2011 r. , co prawidłowo wywiódł Naczelnik. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że trudności finansowe Spółki nie miały charakteru przejściowego, skoro chociażby po ww. dacie Spółka popadła w dalsze zaległości, tj. nie regulowała zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, ZUS-u, PFRON oraz Urzędu Miejskiego w B. , a zatem stan jej niewypłacalności utrwalił się.  W świetle dokonanych ustaleń skarżąca zobowiązana była do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, stosownie do art. 21 u.p.u.n., w terminie do dnia 27.07.2011r., czego w tym terminie nie uczyniła. Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u.n., stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Podsumowując te rozważania organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W tych okolicznościach, zdaniem DIAS, niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a także przepisów prawa upadłościowego poprzez nieustalenie kiedy dokładnie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności i w jakim dokładnie terminie winna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bowiem w tym zakresie organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonał stosownych ustaleń, które przedstawił w decyzji na str. 18-19, wskazując w konkluzji, że w trakcie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek ten winien być zgłoszony do dnia 27.07.2011 r. Podobnie niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika, że organ tych ustaleń nie dokonał samodzielnie, bez nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wskazać bowiem trzeba, że argument mający uzasadniać ww. zarzut pełnomocnik podnosi brak badania ksiąg handlowcach Spółki przez biegłego z dziedziny księgowości (posiadającego wymaganą specjalistyczną wiedzę), co jego zdaniem pozwoliłoby na ustalenie, czy i kiedy zachodziły przesłanki określone w ww. przepisach dla ogłoszenia upadłości Spółki we wskazanym przez organ podatkowy czasie właściwym. W jego ocenie zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej, na okoliczność ustalenia stanu finansów Spółki, w tym w I kwartale 2013 r., zwłaszcza pod kątem zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w tym analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego i wartości kapitału pracującego, wskaźnika płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia, dla których wymagane są wiadomości specjalne spowodowało nadto naruszenie art. 197 § 1 O.p Tymczasem organ niewypłacalność Spółki wywiódł na podstawie przesłanki wynikającej z art. 11 ust 1 u.p.u.n., tj. niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, a więc przesłanki, którą ustawodawca wskazał jako podstawową dla zaistnienia niewypłacalności dłużnika. Druga przesłanka niewypłacalności, odniesiona jest tylko do dłużników posiadających status osoby prawnej oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, dotyczy niekorzystnej sytuacji majątkowej dłużnika, nawet w sytuacji, gdy taki podmiot na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania. Z powyższego należy wyczytać, że ta regulacja jest jakoby dodatkową, niemniej jednak samoistną wobec ww. dłużników, co należy wyczytać ze zwrotu "także wtedy gdy". W tym zakresie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1624/15 wskazując, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego Spółki". Jak wskazano wcześniej przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dopuszczają, z uwagi na samoistność przesłanek upadłości, na odstąpienie od badania drugiej z przesłanek, gdy organ stwierdzi zaistnienie już jednej z nich. Organ bowiem może oprzeć się na każdych dowodach, które pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tym samym organ mógł przesądzić o niewypłacalności Spółki opierając się na pozyskanych w toku postępowania dowodach wskazujących, iż nie reguluje ona swoich zobowiązań w ustalonych terminach. Dodatkowe badanie ksiąg handlowych Spółki, czy też powoływanie na tę okoliczność biegłego z zakresu księgowości byłoby zatem bezcelowe i niezasadne. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji na str. 20-25 powołuje wprawdzie opinie biegłych, niemniej jednak na ich podstawie nie wywodzi w jakim terminie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, obrazuje jedynie w ten sposób złą sytuację finansową Spółki, co do której Strona, pełniąc od dnia 15.07.2010 r. funkcję członka Zarządu winna być zorientowana, czego skutkiem winno być podjęcie odpowiednich działań w kierunku złożenia ww. wniosku. W tym też celu organ I instancji na str. 16-17 odniósł się do sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r. Zatem zarzut pełnomocnika, że organ oparł się na niemiarodajnych dowodach jest bezpodstawny. Nie można bowiem przyjąć, że dla potwierdzenia stanu niewypłacalności konieczne jest powoływanie osoby posiadającej wiadomości specjalne, czy chociażby biegłego w zakresie księgowości, gdy niewypłacalność z uwagi na nieregulowanie zobowiązań można wykazać na podstawie dowodów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 197 O.p. uznać należy za bezpodstawny. Wobec prawidłowego i mającego odzwierciedlenie w przepisach prawa ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bezspornie należy uznać, iż na skarżącej jako Prezesie Zarządu Spółki ciążył obowiązek złożenia takiego wniosku, gdyż zaistniały ku temu przesłanki, wbrew twierdzeniu pełnomocnika. Dokonane ustalenia nie potwierdzają także zarzutu, że organ nie zbadał, czy w toku kadencji strony zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się dalej do podnoszonej przez pełnomocnika w odwołaniu kwestii braku winy w niezłożeniu ww. wniosku, a w konsekwencji braku odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, przypomnieć należy, że pełnomocnik upatruje brak winy w niezłożeniu ww. wniosku, a w konsekwencji brak odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności w tym, że skarżąca negocjowała i zawarła umowę sprzedaży udziałów Spółki w kwietniu 2013 r., w ramach której Spółka miała bezzwłocznie (do końca kwietnia 2013r.) zostać dokapitalizowana kwotą nie mniejsza niż [...] zł oraz w tym, że w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu sytuacja finansowa Spółki była kilkukrotnie badana przez biegłych rewidentów i żaden z nich nie wskazał na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik wskazuje nadto na pismo strony z dnia 12.06.2018 r. (k. 20/1-20/3), w którym strona wskazała inne działania, które w jej ocenie stanowiły argumenty świadczące o braku przedmiotowej winy, a mianowicie uzyskanie pożyczki w kwocie [...] zł, zlecenie sporządzenia przeglądu śródrocznego sprawozdania finansowego Spółki, dokonanie zmiany umowy leasingowej. Odnośnie powyższego wyjaśnić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r. I FSK 470/16). W tym zakresie wskazać należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2011 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Za taką szczególną okoliczność, a tym samym przesłankę zwalniającą z odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 O.p., nie sposób uznać zawarcia przez Spółkę ww. umowy sprzedaży udziałów Spółki, szczególnie wobec faktu, że umowa ta nie została zrealizowana - co potwierdza strona w piśmie z dnia 12.06.2018 r. i pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania, ani też braku wskazania przez biegłych rewidentów w ich opiniach na konieczność złożenia takiego wniosku. Okoliczności te pozostają bez wpływu na możliwość uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki na podstawie tej przesłanki, bowiem zawarcie umowy nie zwalniało Strony od podjęcia działań zmierzających do ochrony swoich wierzycieli, skoro istniały podstawy prawne (niewypłacalność) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy ponownie wskazać, że niewypłacalność zachodzi m.in. wówczas, gdy spółka nie reguluje drugiego z kolei wymagalnego zobowiązania. W niniejszej sprawie udowodniono w oparciu o posiadane dokumenty, że dwa najstarsze zobowiązania nie zostały zrealizowane przez Spółkę już w 2011 r. Stan niewypłacalności, pomimo uzyskiwanych wtoku czynności egzekucyjnych wpłat, pogłębiał się, bowiem Spółka generowała dalsze zaległości. Uzasadnienia istnienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może na pewno stanowić twierdzenie pełnomocnika, że " nie można by odmówić Skarżącej prawa podjęcia decyzji niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki (...) gdy według jej oceny istniały powody, aby zakładać pozytywny, w pełni realny rozwój sytuacji finansowej Spółki", co ma wskazywać na zachowanie staranności i przezorności przez skarżącą podczas prowadzenia spraw Spółki oraz priorytetowe traktowanie interesu zarówno pracowników, jak i wierzycieli Spółki. Wskazać należy, że działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę (jej zarząd) jest działalnością prowadzoną na własny rachunek, ale i na własne ryzyko przedsiębiorcy. Ewentualne niepowodzenia tej działalności nie mogą skutkować brakiem realizacji zobowiązań podatkowych, które służą zaspokojeniu potrzeb ogółu społeczeństwa. Sądy administracyjne dostrzegają prawo członka zarządu do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2017r. I FSK 1990/15, z dnia 8 marca 2017r. II FSK 43/17). Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1578 z późn. zm.) wynika m.in., iż to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1), prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204). Każdy zatem członek zarządu ma prawo i obowiązek zapoznać się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów jednostki, która zarządza, a co za tym idzie także możliwość zaspokojenia długów (wyrok NSA z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 5/16). "Od członków zarządu spółki kapitałowej jest wymagany profesjonalizm, a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego " (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1219/14). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu osoba nabywa prawo i obowiązek do prowadzenia spraw spółki. W świetle powyższego członkowie zarządu mający prawo reprezentować spółkę, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji do tego obligującej to ustawowy obowiązek każdego członka zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zatem - jak wskazano wyżej - zostać zgłoszony przez jedynego członka zarządu, jeżeli zachodzą ku temu okoliczności, a takimi okolicznościami w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie była istniejąca co najmniej od 14.07.2011r. oraz utrwalona w kolejnych latach niewypłacalność Spółki. Wobec dokonanych ustaleń stwierdzić należy, iż wyjaśnienia strony zawarte w uzasadnieniu odwołania nie stanowią podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Ponadto argument dbania o interesy Spółki oraz jej wierzycieli - zdaniem tutejszego organu - nijak się ma do niepodważalnego faktu nieregulowania przez Spółkę zobowiązań już od 2011 r. Ponadto na brak dbałości o interesy Spółki wskazuje również zeznanie R.K. - księgowego Spółki (k. 30/2-30/3), iż od 2010 r. pogarszała się sytuacja finansowa Spółki, co wiązało się z leasingiem na kupno linii produkcyjnej i spłatą rat, natomiast w okresie objęcia przez skarżącą stanowiska Prezesa Zarządu Spółki kondycja finansowa Spółki była bardzo zła. W prawdzie pełnomocnik zaznacza, że Strona podejmowała próby poprawy tej sytuacji, jednak nie były one skuteczne. Skarżąca miała zatem możliwość sytuację rozpoznać, a w konsekwencji złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, celem ochrony wierzycieli. W ocenie organu, w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono więc okoliczności wyłączających winę strony w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu. Końcowo organ odniósł się do przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak podkreślił, chodzi tu o majątek Spółki pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża stronę. Mienie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ I instancji - stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. - umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawy skarbowego (ORD-HZ). Pełnomocnik po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pismem z dnia 07.08.2018 r. odniósł się do ww. odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych i ponowił wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w całości, powołując te same argumenty, (postanowienie z dnia [...]r. (k. 32). Pismem z dnia 07.08.2018 r. (k. 34/1-34/6) pełnomocnik odnosząc się do ww. odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych wskazał, że organy nie mogą samodzielnie przesądzać, jaką wiedzę mają wnioskowani przez stronę świadkowie, w szczególności gdy okoliczności dotyczą wykazania braku winy w złożeniu wniosku o upadłość. W tym kontekście pełnomocnik ponowił wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych w piśmie strony z dnia 12.06.2018r. dowodów, podnosząc, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa Zarządu nie istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona podejmowała szereg różnorakich działań, które zmierzały do realnej, znacznej poprawy trudnej sytuacji finansowej Spółki, w tym m.in. doprowadziła do zawarcia umowy o dokapitalizowanie Spółki. Ponadto pełnomocnik wskazał, że Spółka nadal posiada majątek umożliwiający zaspokojenie należności za okres objęty postępowaniem, tj.: nieruchomość objętą księgą wieczystą KW [...], do której jedynym wierzycielem hipotecznym jest Naczelnik [...] US w B. oraz ciąg technologiczny przeznaczony do produkcji [...], w skład którego wchodzą elementy wskazane w obwieszczeniu o licytacji ruchomości dokonanym przez Komornika Sądowego, zlokalizowane na nieruchomości - obecnie - Spółka i A Sp. z o.o. spółka komandytowa. Odnośnie powyższych wniosków pełnomocnika tutejszy organ na podstawie materiału dowodowego ustalił, iż z dokumentów zawartych w aktach sprawy, w tym otrzymanych od Komornika Sądowego oraz z księgi wieczystej nr [...] (k. 38/1-38/8) wynika, że nieruchomość objętą KW [...], na którą wskazał pełnomocnik, stanowi działkę o powierzchni [...] m2 o wartości według stanu na dzień 05.06.2016 r. - [...] zł (k. 2/53), obciążoną licznymi hipotekami, a wierzyciel nie złożył wniosku o dokonanie opisu i oszacowania. Z informacji od Komornika Sądowego wynika również, że przeciwko Spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł. Mając zatem na uwadze stwierdzenie Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy zawarte we wspominanym już postanowieniu z dnia [...]r. sygn. akt [...] (k. 27/1) oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku dłużnika, tj. A (k. 27/24), tj. że "dłużnik żadnego majątku nie posiada albo posiada tak nieznaczny, że nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania", uznać trzeba, że wartość wskazanej należności nie pokryje zaległości Spółki w całości lub chociażby w znacznej części. Natomiast odnośnie ciągu technologicznego przeznaczonego do produkcji [...], wyjaśnić należy, iż egzekucję z tej ruchomości prowadził Komornik Skarbowy przy Sądzie Rejonowym w B. (k. 2/285). W piśmie z dnia 18.12.2015 r. Komornik, informując o zamiarze umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazał w tym zakresie jedynie, że "jedyny Majątek dłużnej spółki stanowią ruchomości niesprzedane w drodze dwóch licytacji, żaden wierzyciel nie przejął ruchomości na własność". Podnieść należy, że w wykazie majątku sporządzonym w dniu 02.09.2016 r. (k. 2/49) główny księgowy Spółki oświadczył, że część majątku ruchomego została sprzedana przez dłużnika, jednocześnie w załączniku nr 2 do tego wykazu 9sporządzonego na dzień 05.09.2016 r. (k. 2/53) nie został wykazany przedmiotowy ciąg technologiczny. Zatem można domniemywać, iż Spółka nie posiada tej ruchomości. Z rejestru zastawów skarbowych wynika, że zastawem skarbowym zostało objęte jedynie kompletne urządzenie do krojenia (k. 52). Urządzenie to zostało zwrócona Spółce w związku z brakiem możliwości jego zbycia pomimo dwukrotnej licytacji (k. 2/56); postanowienie w tym zakresie zostało odebrane w dniu 28.03.2018 r. Natomiast zabezpieczony zastawem skarbowym samochód Peugeot 307 (co wynika z wykazu środków trwałych na dzień 2.04.2015 r. - k. 51) został sprzedany w drodze licytacji w dniu 28.09.2017 r. (k. 2/60). Fakturę potwierdzająca sprzedaż doręczono do Spółki (k. 2/59). Zarzucanie, iż powyższe nie zostało wyjaśnione jest niesłuszne. Natomiast mając na uwadze przedmiot niniejszego postępowania, badanie prawidłowości współpracy pomiędzy Spółką a bliźniaczym podmiotem Spółki powiązanym osobowo i kapitałowo, nie została wymieniona w art. 116 O.p. jako warunek konieczny do orzeczenia o odpowiedzialności. To czy współpraca ta - co podnosi pełnomocnik - nie stanowiła w istocie działalności na szkodę wierzycieli Spółki nie może być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, gdyż nie dotyczy przedmiotu sprawy. Mając na uwadze powyższe trudno zgodzić się ze skarżącą, że faktycznie istniały składniki majątku, który zaspokoiłby zaległości podatkowe ww. Spółki. Członek zarządu, aby móc uwolnić się od odpowiedzialności winien wykazać konkretne składniki majątku, które realnie pozwolą na skierowanie do takiego majątku czynności egzekucyjnych. Nie wystarcza zatem wskazanie np. zawarcia - niezrealizowanej - umowy na dofinansowanie Spółki czy też nieruchomości i majątku ruchomego Spółki, ale konieczne jest również wskazanie, że z takiego majątku można prowadzić egzekucję, co oznacza, że musi być on wymagalny (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2014 r. I SA/Gl 1511/13). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017 r. II FSK 1234/15). Tym samym ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została w niniejszej sprawie spełniona. Dalej DIAS argumentował, że postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji odmówił uwzględnienia w części wniosków dowodowych. Natomiast co do wniosków uwzględnionych odniósł się w zaskarżanej decyzji, wyjaśniając m.in., że okoliczności podnoszone zostały udowodnione wystarczająco innymi dowodami. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ I instancji - stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. - umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawy skarbowego - [...] (k. 40/1). Pismem z dnia 8.08.2018 r. pełnomocnik przedstawił stanowisko skarżącego o odmowie złożenia takiego oświadczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sugestia pełnomocnika o zwrócenie się do Spółki o wskazanie na piśmie takiego mienia Spółki, w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie znajduje uzasadnionych podstaw, gdyż w tym zakresie to członek zarządu, aby móc uwolnić się od odpowiedzialności winien wykazać konkretne składniki majątku, które realnie pozwolą na skierowanie do takiego majątku czynności egzekucyjnych. Tym samym ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została w niniejszej sprawie spełniona. Końcowo DIAS wskazał, iż jego zdaniem nie znajdują one uzasadnienia w materiale dowodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto organ odwoławczy nie miał obowiązku zebrania dodatkowych dowodów, gdy uznał, że te zebrane w sprawie przez organ I instancji i przesłane do tutejszego organu wraz z odwołaniem są wystarczające dla dokonania rozstrzygnięcia. Zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów poprzez nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. Bezpodstawne jest w konsekwencji także twierdzenie, że organ podatkowy przekroczył granice zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszył art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 107 § 1, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi winę z powodu braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, gdy zaistniał obowiązek złożenia takiego wniosku; 2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 o.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego postępowania dowodowego w celu ustalenia spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do możliwości przypisania winy skarżącej w przedmiocie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na ocenę zachowania skarżącej; 3) art. 187 i art. 191 o.p. - polegające na błędnym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego oraz przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, jak również braku należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego, w tym okoliczności uzasadniających ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów;:1) sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za okres obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.,2) raport niezależnego biegłego rewidenta z przeglądu śródrocznego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2012 do 30 czerwca 2012 r. (mgr B.W.), 3) opinia i raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2012 (mgr B.W.), 4) sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za okres obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., 5) uchwała nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia 25 kwietnia 2013 r., 6) uchwała nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia 25 kwietnia 2013 r- na okoliczności wskazane szczegółowo w treści niniejszej skargi. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed organem administracji oraz sądem administracyjnym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - skarżącej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za okres od stycznia do marca 2013r. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania Spółki. Z kolei skarżąca przede wszystkim wskazuje, że brak było racjonalnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe albowiem - według jej wiedzy - Spółka miała dodatnie kapitały własne i majątek o znacznej wartości. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe, albowiem uznał, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała także naruszenia prawa materialnego. 4.3. Rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszej kolejności oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p. Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.07.2009 r., II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7.08.2019 r., I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8.03.2017r., I FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżąca od dnia 15.07.2010 r. do dnia 25.04.2013 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie faktu, iż w chwili powstania i wymagalności należności podatkowych za 03/2013 r. Skarżąca nie była już członkiem Zarządu Spółki jest bezpodstawny nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, iż treści Uchwały nr [...] wynika bowiem, że odwołanie skarżącej pełnionej funkcji nastąpiło "z dniem 25 kwietnia 2013 r.", tj. z upływem tego właśnie dnia. Zasadność stanowiska DIAS potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku NSA z dnia 27 września 2013 r., I FSK 1259/12 Sąd za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., III SA/Gl 1006/11 stwierdził, że "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe powstałe od dnia podjęcia uchwały wspólników o jego powołaniu do dnia podjęcia przez nich uchwały o jego odwołaniu. Innymi słowy odpowiada za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął w okresie wyznaczonym datą powołania go na stanowisko członka zarządu, do dnia jego odwołania włącznie" (podkreślenie Sądu). Oznacza to, że jeszcze w dniu 25.04.2013r., a więc w terminie płatności zobowiązania za 03/2013 r. strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu, zatem odpowiada jako osoba trzecia za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za marzec 2013 r. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje dzień wymagalności zobowiązanie podatkowe za/2013 r. tj. fakt, że stało się ono wymagalne w dniu 26 kwietnia 2013, wymagalne tj. już po odwołaniu skarżącej stanowiska członka Zarządu Spółki. Zasadnie DIAS wskazał, że art. 116 § 2 O.p. jako graniczny termin odpowiedzialności definitywnie wskazuje na termin płatności zobowiązania, a nie na termin wymagalności zobowiązania, który - co należy podnieść - oznacza czas zaktualizowania się obowiązku świadczenia, zatem wiąże się z prawną możliwością żądania spełnienia takiego świadczenia. Reasumując, należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, a zatem spełniony został również warunek orzeczenia o jego odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p. Przypomnieć także należy, że zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą też odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2015 r., II FSK 3868/14). W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na podstawie deklaracji VAT-7, po czym zostały wystawione tytuły wykonawcze. Ta okoliczność również nie była sporna pomiędzy stronami. Nawet jednak wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak np. wyroki NSA z dnia 13.02.2008 r., II FSK 1605/06, oraz z dnia 17.02.2015r., I FSK 1835/15). Nie doszło także do naruszenia art. 107 § 1 i art. 108 § 2 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi winę z powodu braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wykazane zostanie poniżej. 4.5. W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Zgodzić się przyjdzie z organem podatkowym, że samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 8.03.2017 r., II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8.12.2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca jej zaległości m.in. w podatku od towarów i usług) okazała się w przeważającej części bezskuteczna, co potwierdzają dokumenty urzędowe - postanowienia Naczelnika z dnia [...]r. i z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tych dokumentach tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności w celu ujawnienia majątku Spółki, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada obecnie żadnego wartościowego majątku ruchomego i środków transportu. Zajęcia licznych rachunków bankowych i praw majątkowych (wierzytelności) nie przyniosły znaczących efektów finansowych, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Wobec Spółki egzekucję prowadził także Komornik Sądowy, który spieniężył nieruchomość Spółki a zatem nastąpił zbieg egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika również zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Ze sprzedanej nieruchomości nie został zaspokojony Skarb Państwa. W rezultacie organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stwierdzenie to znajduje oparcie w postanowieniu Sądu Rejonowego w B., który orzeczeniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzyciela (organu podatkowego) o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej dłużnika z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - na mocy art. 13 ust. 1 p.u.i.n. Z kolei analiza przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki wskazuje, że w toku postępowania egzekucyjnego (oraz z wpłat własnych Spółki) uzyskano jedynie kwoty wymienione na str. 8 zaskarżonej decyzji), co zmniejszyło zobowiązania Spółki do kwot wymienionych w petitum decyzji. 4.6. Sąd podziela również stanowisko organu co do przesłanki negatywnej, dotyczącej wskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżąca takiego majątku nie wskazała. Odnosiła się on jedynie do istnienia jednej nieruchomości w postaci działki gruntu o pow. ok. [...] m2 i wartości nieco ponad [...]. złotych, na której Urząd Skarbowy ustanowił hipotekę, ale ostatecznie nie przeprowadził egzekucji z tej nieruchomości. W tym zakresie organ wyjaśnił, że do majątku dłużnika (zabezpieczonym licznymi hipotekami) prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł, natomiast wartość działki z całą pewnością nie pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości Spółki w VAT w znacznej części. Poza tym skarżąca nie wskazała żadnego innego majątku, z którego egzekucja realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 4.7. Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez skarżącą złożony w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to - jak trafnie podnosił organ podatkowy - że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Zgodzić się też trzeba, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 27.07.2011r. Pierwszą nieuregulowaną należnością była bowiem niezapłacona w terminie płatności, tj. do dnia 14.02.2011 r. należność wobec Urzędu Miejskiego w B. z tytułu wieczystego użytkowania ([...] zł). Drugą - należność wobec J z terminem płatności na dzień 13.07.2011 r. W konsekwencji, mając na względzie art. 11 ust. 1 u.p.u.n., stwierdzić należy, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu 14.07.2011 r. Zatem - w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać złożony przez Spółkę wniosek ogłoszenie upadłości upływał z dniem 27.07.2011 r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. W tych okolicznościach za zasadny uznać należy pogląd DIAS, że trudności finansowe Spółki nie miały charakteru przejściowego, skoro chociażby po ww. dacie Spółka popadła w dalsze zaległości, tj. nie regulowała zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, ZUS-u, PFRON oraz Urzędu Miejskiego w B., a zatem stan jej niewypłacalności utrwalił się.  Reasumując, organy prawidłowo także uznały, iż w myśl. art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Spółka stała się niewypłacalna już wcześniej tj. z dniem 14.07.2011 r., kiedy to upłynął bezskutecznie termin płatności drugiego z jej najstarszych zobowiązań. Spółka posiadała już bowiem wymagalne zaległości z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz wobec J, których nie uregulowała. Jak jednak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan ten miał charakter trwały i istniał nadal w dacie sprawowania przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Okolicznością bezsporną jest także i to, że skarżąca wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie złożyła. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jak podkreśla się w orzecznictwie "czasem właściwym" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.05.2018 r., I SA/Wr 207/18). Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r. II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 21.11.2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego nie można się zgodzić z argumentacją skargi, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14.06.2018 r., II FSK 1545/16; 28.03.2018 r., II FSK 817/16; 19.01.2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki czy jej kondycji finansowej po stronie członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przeciwnie - obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.01. 2018 r., I SA/Wr 1125/17). Mając na uwadze powyższe uwagi w rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14.07.2011 r., I FSK 1251/10). W szczególności członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie prawidłowo ustalonym przez organy. Sąd zgadza się twierdzeniem organu odwoławczego, że zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia ww. wniosku z uwagi na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Podkreślenia wymaga, że skarżąca miała pełną wiedzę o tym, że Spółka nie spłaca swoich wymagalnych zobowiązań opiewających na bardzo wysokie kwoty, wobec wielu wierzycieli, w tym m.in. ZUS, Urząd Miasta, PFRON. Składała jako zarząd deklaracje na podatek VAT, którego nie regulował. Jak sam wskazywał, podejmował szereg działań zmierzających do restrukturyzacji zadłużenia, składał wnioski o układy ratalne, negocjował wypłaty zaległych wynagrodzeń z pracownikami. Zasadnie zatem przyjął DIAS, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.i.n. Natomiast, nawet mylne pojęcie skarżącego o stanie majątkowym Spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej jego subsydiarną odpowiedzialność w niniejszym postępowaniu. W tych kontekście podkreślić należy, że wszelkie powoływane przez pełnomocnika strony okoliczności świadczące o dochowaniu przez nią należytej staranności w tym stanowisko, że istniały powody, aby zakładać pozytywny, w pełni realny rozwój sytuacji finansowej Spółki, co ma wskazywać na zachowanie staranności i przezorności przez skarżącą podczas prowadzenia spraw Spółki oraz priorytetowe traktowanie interesu zarówno pracowników, jak i wierzycieli Spółki nie może odnieść skutku. O braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, a w konsekwencji brak odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, nie świadczy fakt, że skarżąca negocjowała i zawarła umowę sprzedaży udziałów Spółki w kwietniu 2013 r., w ramach której Spółka miała bezzwłocznie (do końca kwietnia 2013r.) zostać dokapitalizowana kwotą nie mniejsza niż [...] zł oraz okoliczność, że w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu sytuacja finansowa Spółki była kilkukrotnie badana przez biegłych rewidentów i żaden z nich nie wskazał na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analogicznie uzyskanie przez skarżącą pożyczki w kwocie [...] zł, zlecenie sporządzenia przeglądu śródrocznego sprawozdania finansowego Spółki, dokonanie zmiany umowy leasingowej nie można uznać za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej skarżącą jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013r. Mogą mieć one jedynie znaczenie w świetle odpowiedzialności członka zarządu określonej w przepisach Kodeksu handlowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić także należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać także należy, że podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2019r. I SA/Gl 608/19 w sprawie odpowiedzialności innego członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, a Sąd częściowo posłużył się argumentacją w nim przedstawioną. 4.8. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z dokumentów, albowiem dołączone do skargi kserokopie nie posiadają waloru dokumentu. Niezalenie od tego, mając na uwadze przeprowadzono rozważania, ich dopuszczenie nie byłoby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.