I FSK 470/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 926/15 w sprawie ze skargi D.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 9 października 2012 r. nr [...], 18 października 2012 r. nr [...], 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za styczeń i luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 926/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 i 18 października 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za styczeń i luty 2006 r. Decyzjami z 28 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 30 grudnia 2011 r. orzekł o odpowiedzialności D.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") jako byłego prezesa zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ wyjaśnił, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z wyżej wymienionych decyzji, a postępowanie egzekucyjne wobec niej zostało umorzone. Celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, z majątku spółki wystawione zostały tytuły wykonawcze z 10 stycznia 2011 r. Ich odpisy wysłano za pośrednictwem poczty dłużnikowi, przy czym nieodebrana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "firma zlikwidowana". Za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznano 6 kwietnia 2011 r., w którym doręczono do [...] Banku S.A. zawiadomienie z 28 marca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Organ wskazał dalej, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonywano szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie wyżej wymienionych należności. W dniu 10 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał informację, że już w toku postępowania upadłościowego prowadzonego przez syndyka w okresie od 4 kwietnia 2008 r. do 21 września 2010 r. nie ustalono składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji oraz, że brak jest informacji na temat osób reprezentujących spółkę i aktualnych danych siedziby spółki. W odpowiedzi na wysłane do banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, Bank [...] S.A. i [...] Bank S.A. poinformowały, iż realizacja przedmiotowego zajęcia jest niemożliwa, z uwagi na to, że obecnie nie prowadzą już dla spółki rachunku bankowego. Z kolei [...] Bank S.A. wyjaśnił, że rachunek na rzecz I. sp. z o.o. został zablokowany i brak jest na nim środków oraz nadto wskazał, że wystąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Komornika Sądowego w O. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, jest natomiast właścicielem pięciu pojazdów, jednakże w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić miejsca, gdzie znajdują się te pojazdy, W tych okolicznościach postanowieniem z 29 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, gdyż egzekucja w całości okazała się bezskuteczna. Dalej organ wskazał, że skarżący nie wskazał żadnego mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych. Ustalono także na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 22 grudnia 2004 r. skarżącego powołano na stanowisko prezesa zarządu, a odwołany został z tej funkcji z dniem 21 kwietnia 2006 r. Według organu skarżący nie spełnił warunku zwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała, tudzież wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu obraz spółki, jej kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność należy ocenić z uwzględnieniem wydanych 28 maja 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających podatek od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz za miesiące od maja 2005 r. do maja 2007 r. Łączna kwota zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do maja 2007 r. wyniosła 53.745.715 zł i taką kwotę zobowiązania podatkowego należy brać pod uwagę oceniając sytuację spółki w tamtym okresie i ewentualną powinność zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, gdyż powołane przez niego okoliczności, które są przedmiotem tych dowodów, nie uwzględniają wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, a zatem nie mogłyby obalić postawionej tezy. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach wskazano, że w świetle art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie z wyekspediowaniem czy doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. Organ odwoławczy stwierdził, że za właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość spółki należy uznać nawet termin wcześniejszy niż wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pierwsza bowiem zaległość spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. z terminem płatności - 25 lutego 2005 r. Tymczasem spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero 29 stycznia 2008 r. Odpowiadając na zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego wyjaśniono, że wnioskowane przez stronę dowody nie wniosłyby do sprawy więcej niż dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził, że wszystkie wnioskowane do przeprowadzenia w tym zakresie dowody nie uwzględniały zobowiązań podatkowych, które zostały ujawnione w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli i określonych zobowiązań podatkowych spółki decyzjami z 28 maja 2010 r. Wnioskowane przez stronę dowody mogłyby jedynie potwierdzać niezgodny ze stanem faktycznym obraz sytuacji finansowej spółki, nie mają więc znaczenia dla prowadzonego postępowania. Organ podkreślił, że skarżący jako prezes spółki podpisywał dokumenty finansowe i czuwał nad jej działalnością. Obejmując stanowisko w zarządzie spółki zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes strona powinna była niezwłocznie zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury. Jako osoba kierująca spółką skarżący powinien wiedzieć czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne. W skargach na decyzje skarżący zarzucił naruszenie: art. 118 § 1 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 180 i 188 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej; art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1875/12 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 oraz 18 października 2012 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 co do sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wniosek z 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podzielił pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jednocześnie NSA przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie nie było jednak takiej potrzeby, gdyż chodzi o prezesa zarządu spółki, który z racji sprawowanej funkcji powinien znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób funkcjonowania spółki w tym także charakter zawieranych transakcji. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że wiąże go ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA. Sąd podkreślił, że w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację spółki został zgłoszony 28 stycznia 2008 r. Po ogłoszeniu upadłości, postanowieniem z 21 września 2010 r. Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki, z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wniosek z 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Wbrew zatem temu, co podnosi skarżący, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Z tego też względu bezzasadne są zarzuty, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółka nie zalegała z płatnościami. W kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego a szczególności odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki wypowiedział się w sposób jednoznaczny NSA uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekł o odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. Sąd podzielił również pogląd, że bezzasadne są zarzuty dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, t.j.: - art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a), § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) oraz w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że dla potrzeb zastosowania art. 116 w zw. z art. 107 Ordynacji podatkowej nie ma konieczności analizowania i oceny zaistnienia podstawowej przesłanki stosowania przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynikającej z art. 1 ust. 1 tej ustawy, a ponadto że dla potrzeb zastosowania art. 116 w zw. z art. 107 Ordynacji podatkowej nie ma konieczności analizowania i oceny zaistnienia wobec spółki przesłanek determinujących postawienie w stan upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a tym samym możliwe jest obciążenie członka zarządu spółki odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki również w sytuacji, gdy w analizowanym stanie faktycznym nie zaistniały wszystkie przesłanki do zastosowania wobec spółki przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i nie zaistniały przesłanki umożliwiające postawienie spółki w stan upadłości, co zaskutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisu, tj. zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy w toku postępowania nie zostało ustalone, że w odniesieniu do spółki zaistniały określone w art. 1 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki ogłoszenia upadłości, a tym samym nie zostało ustalone, że na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku ogłoszenie upadłości tej spółki stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że sam fakt pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki wynikająca z pełnienia tej funkcji powinność znajomości stanu finansowego spółki stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że taka osoba nie może powoływać się na przesłankę egzoneracyjną wskazaną w tym przepisie, a tym samym nie ma uzasadnienia dla prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia tejże przesłanki egzoneracyjnej, co zaskutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, skoro skarżącego pociągnięto do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo niedokonania żadnych ustaleń i ocen w kwestii istnienia lub braku po jego stronie winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że o momencie wydania decyzji, o którym mowa w tym przepisie, decyduje data ujawniona w treści decyzji jako data jej wydania, a nie data doręczenia tej decyzji skarżącemu, czy też data wyekspediowania decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem Poczty Polskiej, co zaskutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, będącym wynikiem uznania, że w niniejszej sytuacji nie mamy do czynienia z przedawnieniem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; 2. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez zaniechanie rozpoznania wszystkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy koniecznych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo zaskutkowało tym, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, skoro nie rozważył i nie ocenił w ogóle przesłanek prawnych i faktycznych, które determinowałyby zaistnienie obowiązku złożenia wniosku ogłoszenie upadłości spółki oraz nie rozważył i nie ocenił w ogóle, czy w odniesieniu do skarżącego nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne wyłączające możliwość nałożenia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazanej spółki; - art. 190 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie zakresu związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/13, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo zasłaniając się związaniem powyższą oceną prawną Sąd pierwszej instancji całkowicie zaniechał zbadania i oceny przesłanek determinujących możliwość pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. b), § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organy, podatkowe naruszyły art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. b), § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania naruszyły przepisy postępowania, t.j.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zaniechanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wynikający z tego przepisu, a mianowicie poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skutkuje to brakiem możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia prawidłową ochronę praw skarżącego; Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismami procesowymi z 10 sierpnia 2017 r. i 4 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał i uzupełnił zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z 1 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już sprawę dotyczącą przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe innego członka zarządu i spółki i wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1515/15 zajął odmienne stanowisko od zajętego w tej sprawie przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, mimo analogicznej albo bardzo podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. do zarzutu przedawnienia podniesionego w ramach zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podnieść, że jego ocena po raz pierwszy została dokonana w wyroku WSA w Krakowie z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1875/12, z którego wynika, że "w ocenie Sądu, decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydane zostały 30 grudnia 2011 r., zatem nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej". Ponieważ ocena ta nie została podważona przez skarżącego i wobec zakresu zaskarżenia przyjętego w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od ww. wyroku z 26 czerwca 2013 r., pozostała aktualna przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co uwzględnił Sąd pierwszej instancji w obecnie kontrolowanym wyroku. W art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego ustalony został maksymalny termin 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, o braku podstaw, aby wskazanym terminem obejmować również doręczenie tej decyzji (tak wyroki NSA: z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 212/15; z 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 330/15; z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt czy I FSK 1385/14). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela i tym samym za niezasadny uznaje zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnotować także należy, że ponieważ wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji - na co wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11). W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe spółki powstały w roku 2006, a zatem termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast decyzje organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wydane 30 grudnia 2011 r., a więc przed upływem ustawowego terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wynik niniejszej sprawy nie mogły wpłynąć wywody pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie procesowym z 10 sierpnia 2017 r. powołującego się między innymi na to, że ponieważ decyzje wydane przez organ pierwszej instancji jak i decyzje organu drugiej instancji zostały doręczone przed końcem 2012 r., to stosownie do art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania skarżącego upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. i że wobec treści art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ta stała się bezprzedmiotowa. Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a., że "sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy", oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, że przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji miarodajny był stan faktyczny i prawny istniejący w dniu ich wydania (9 i 18 października 2012 r.). W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że ponieważ decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydano 30 grudnia 2011 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie dawały podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., mogłoby w związku z tym dojść gdyby sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Natomiast to, że strona nie zgadza się z przeprowadzoną przez sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu (wyrok. NSA z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 682/16, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło poprzez nieprawidłowe ustalenie zakresu związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/13. Podkreślić trzeba, że ponowny "zakres" rozpoznania sprawy został wyraźnie wyznaczony wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczyły wyłącznie potrzeby rozważenia czy "(...) obejmując stanowisko prezesa, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i własny interes skarżący powinien niezwłoczne zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki, jej stan finansowy, w tym także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury, gdyż jako osoba kierująca spółką powinien wiedzieć czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne". Sąd pierwszej instancji, kierując się powyższymi wskazaniami, dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zaskarżonej decyzji w granicach wyznaczonych w uzasadnieniu wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/13, w tym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie "zaniechał zbadania i oceny przesłanek determinujących możliwość pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki". Sąd pierwszej instancji dokonał oceny wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. niezasadnym. Nieuprawniony i całkowicie chybiony był zarzut, że sąd I instancji "zasłonił się związaniem powyższą oceną prawną i całkowicie Ocena taka – jak to już zostało powiedziane – została przeprowadzona i w niczym nie naruszała art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny ustaleń, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz przedstawił ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ocenę tych zarzutów należało połączyć z oceną podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, gdyż w orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III CKN 206/98, OSNC 1999, nr 10, poz. 183). Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż w zarzutach naruszenia prawa materialnego skupiono się bowiem przede wszystkim na próbie wykazania, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, błędnie ustaliły kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskazywał na to, że kwestionowane są ustalenia faktyczne dotyczącego właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że zakres oceny tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji był ograniczony do wskazań wyznaczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/13. Wiążącą pozostawała w związku z tym przyjęta w tym wyroku ocena naruszenia zasad wynikających z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne w tym, przyjmowanych przez organy podatkowe, bowiem "(...) chodzi o prezesa zarządu spółki, który z racji sprawowanej funkcji powinien znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób funkcjonowania spółki w tym także charakter zawieranych transakcji". Podkreślenia wymaga to, że zasadnicze zarzuty skarżącego sprowadzały się do tego, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, dotyczące "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie oparte zostały na pełnym materiale dowodowym i wobec tego nie zostało ustalone, że na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący argumentował, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej . Skutkowało to naruszeniem wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ wnioski wywiedzione przez organy w omawianym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów zwraca uwagę na to, że pominięto w nich istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych spółki, tj. z ustaleniem, że spółka (także w czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu) wystawiała tzw. "puste faktury" (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i "firmowała" działalność prowadzoną przez inne osoby. Nie może budzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości to, że wystawianie "pustych faktur" i firmanctwo, w okresie, gdy członkiem zarządu spółki był także skarżący, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to niepodważone w żaden sposób ustalenie nie może być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano, a trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe i sąd I instancji, tj. że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na firmowaniu działalności prowadzonej przez inne osoby. Z podanych wyżej powodów nie przystawały do okoliczności będących przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawy podniesione w piśmie procesowym z 1 września 2017 r. argumenty pełnomocnika skarżącego nawiązujące do wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1515/15 wydanego w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na innego członka zarządu spółki I. Należy także zauważyć, że 20 września 2016 r. zapadły również wyroki oddalające skargi kasacyjne dotyczące innych członków zarządu spółki (sygn. akt I FSK 444/15 oraz I FSK 445/15). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że instytucja firmanctwa (art. 113 Ordynacji podatkowej) może mieć miejsce jedynie za zgodą osoby, której nazwą podatnik się posługuje. Bez takiej zgody, niemożliwym byłoby ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 113 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym uznać, aby w sposób nieświadomy zgodzić się na firmowanie działalności innego podmiotu. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę popełnił błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Nie można bowiem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wobec faktu, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiące podstawę prawną do orzekania o przeniesieniu na członka zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.