I SA/Gl 632/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. - obecnie: A’ S.A. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, kwestionując opodatkowanie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz przyjętą dla nich podstawę opodatkowania. Spółka podniosła, iż podała wartości wszystkich obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, stąd brak było podstaw do zastosowania art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości podanych przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. Podane przez Spółkę wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe (dotyczy wyrobisk z tzw. grupy I i III). Ponadto Spółka zarzuciła brak dostatecznych ustaleń, które z urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych kwalifikują się do definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli lub urządzeń budowlanych, a tym samym – w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, kwestię najbardziej kontrowersyjną stanowi zasadność opodatkowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych. Natomiast Spółka nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie pozostałych przedmiotów opodatkowania. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 8 października 2015 r. decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka nie wniosła zażalenia na wydane postanowienie. W dniu 12 października 2015 r. na nieuiszczone zobowiązane podatkowe został wystawiony tytuł wykonawczy o nr [...], który wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego B S.A. doręczony został Spółce w dniu 19 października 2015 r. Spółka nie wniosła zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (oświadczenie z dnia 6 lutego 2017 r.). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 19 października 2015 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo z dniem 20 października 2015 r. Zatem zobowiązanie podatkowe za rok 2010 przedawnia się z dniem 20 października 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest odmienny pogląd co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu budowli - elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 Klasyfikacji Środków trwałych (dalej: KŚT). Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację dotyczącą opodatkowania gruntów i budynków oraz pozostałych niekwestionowanych budowli. Organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i podkreślił, że przedmiotem opodatkowania w kwestionowanym przez Spółkę zakresie są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji opodatkował w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ustalając, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 23 marca 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedstawienia wykazu wszystkich budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, znajdujących się w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy R. wraz z ich wartością określoną zgodnie z zasadami art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. W sporządzonych wykazach należało podać wartość poszczególnych środków trwałych będących budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jednoznacznie określić, czy jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w 2010 r. (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wezwano Spółkę również do dostarczenia wykazu wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT ujawnionych w 2007 r., lecz istniejących w 2010 r., znajdujących się na terenie gminy R. (wg stanu na dzień ujawnienia), z uwzględnieniem ich lokalizacji, nazwy, wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania podatku od nieruchomości, daty powstania bądź likwidacji budowli oraz wypisów z ewidencji środków trwałych tych obiektów, a także do przedłożenia informacji dotyczącej wartości początkowej budowli figurujących w ewidencji podatnika, jako odrębne środki trwałe znajdujące się w wyrobiskach, które to budowle powstały później niż samo wyrobisko, w których się one znajdują. Należało także podać informację, czy wskazana przez Spółkę wartość zawiera nakłady poniesione na wydrążenie wyrobiska i czy jest ona wartością stanowiącą podstawę naliczania podatku od nieruchomości. W odpowiedzi Spółka przedstawiła żądane dokumenty, w tym "Wykaz wyrobisk górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych gminy R. (...)", wskazując, że w toku postępowania ustalenia wymaga, które z wymienionych obiektów kwalifikują się w poczet podlegających opodatkowaniu w podatku od nieruchomości budowli, gdyż sama lokalizacja tych obiektów w wyrobisku górniczym nie przesądza o tym, iż stanowią podlegające opodatkowaniu budowle. Spółka wskazała wszystkie obiekty znajdujące się w poszczególnych wyrobiskach niezależnie od tego, czy podlegały opodatkowaniu, czy też nie i czy były już wykazane jako odrębne środki trwałe, stanowiące budowle podlegające opodatkowaniu, a wyodrębnienie budowli i ich zakwalifikowanie do obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozostawiła w gestii organu podatkowego. Podała również wartość obiektów znajdujących się w poszczególnych wyrobiskach górniczych i poinformowała, że wyceny tej dokonała na jego zlecenie firma C Sp. z o.o. Wyrobiska górnicze zostały podzielone na trzy grupy z uwzględnieniem okoliczności, w których Spółka weszła w ich posiadanie. Dla każdej grupy została zastosowana odpowiednia metodyka ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych. Z uwagi na fakt, że w różnych opracowaniach i zestawieniach Spółka wykazywała różne wyposażenie znajdujące się w poszczególnych wyrobiskach, a także z uwagi na określony przez nią sposób ustalenia dla nich wartości, organ pierwszej instancji we własnym zakresie zweryfikował dotychczas sporządzone opinie, pod względem wyposażenia, jak i pod względem ustalenia dla nich wartości. Dlatego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 lipca 2015 r. powołał biegłego J. P., który w sporządzonej opinii dokonał weryfikacji wcześniejszych opinii pod względem wyposażenia poszczególnych wyrobisk górniczych w budowle. Zdaniem organu odwoławczego opracowanie to uwzględnia wszystkie modyfikowane i przekazywane przez Spółkę organowi podatkowemu w różnym czasie dane, dotyczące ujawnianych, likwidowanych i modyfikowanych środków trwałych umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Stanowi również weryfikację dotychczas sporządzonych opinii przeprowadzonych w latach 2011-2014. W opracowaniu tym zostało jednoznacznie określone, jakie obiekty znajdujące się pod ziemią w kapitalnych wyrobiskach górniczych stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez spółkę pod poz. 211, 220 lub 221 KŚT itd., zgodnie z załącznikami do decyzji organu pierwszej instancji. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji dokonał kwalifikacji obudowy do "konstrukcji oporowych", natomiast pozostałych budowli takich jak: "rurociągi", "linie kablowe" do sieci technicznych, "tory kolejowe", "tory wąskie" do linii kolejowych, "przewody jezdne", "trakcja kolejowa" do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej. W ocenie organu odwoławczego obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska. Z kolei rurociągi, linie kablowe, itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Natomiast linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Z kolei przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że biegły J. P. w swoich opiniach wypowiedział się na temat różnic w zakresie technicznych rozwiązań obudów, ich wykonywania i innych konstrukcji oporowych stwierdzając, że "(...) konstrukcja oporowa wykonywana w wykopie ma za zadanie zapobieganie przemieszczania się gruntu (czyli skał) w wykopie, nasypie, zapobiegać spełzywaniu gruntu na pas drogi itp. Obudowa umieszczona w wyrobisku górniczym współpracuje z górotworem, czyli ze skałami i ma za zadanie przeciwdziałać przemieszczaniu się skał do pustej przestrzeni. Szczegóły związane z warunkami i zasadami tej współpracy zostały opisane w opinii w sposób wystarczająco szczegółowy. Ponadto pusta przestrzeń powstała w trakcie wykonania wyrobiska jest "wyłomem" wykonywanym w górotworze i stanowi synonim wykopu dla podobnego obiektu usytuowanego na powierzchni ziemi. Zatem konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są wykonywane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie) są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje i zadanie niezależnie, gdzie są usytuowane. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów i innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją (...) ale nie mają one wpływu na podejmowanej decyzji o nadawaniu statusu. Podstawowe podobieństwo funkcji obudowy i innych konstrukcji oporowych polega na przeciwdziałaniu naporowi środowiska w jakim konstrukcja jest wykonana". Powyższe wyjaśnienia zostały dołączone do protokołu z dnia 18 marca 2016 r. ze spotkania dotyczącego zadawania pytań biegłemu w ramach prowadzonych postępowań podatkowych za lata 2011- 2012. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. Wszystkie opodatkowane przez organ pierwszej instancji obudowy stanowią konstrukcje budowlane. Następnie organ odwoławczy zauważył, że kwestia dotycząca rodzajów obudów była już wielokrotnie wyjaśniana, a wątpliwości Spółki związane z rodzajem obudów będących w jej posiadaniu są swoistą manipulacją stosowaną przez Spółkę. Po pierwsze to Spółka wskazuje, z jakim rodzajem obudów mamy do czynienia, gdyż wynika to z prowadzonych przez nią kart wyrobisk górniczych. Ponadto, w sprawie tej powołany został biegły, który ustalał we wcześniej prowadzonych postępowaniach rodzaj posiadanych przez Spółkę obudów. Zdaniem organu odwoławczego, tylko najnowocześniejsze spółki węglowe korzystają z obudów mechanicznych, zaś Spółka, jak wynika z uzyskanych informacji, nie posiadała tego rodzaju obudów. Nie zaistniała zatem potrzeba wyjaśniania, czy stanowią one potencjalny przedmiot opodatkowania, czy też nie. Organ odwoławczy zauważył także, że argumentacja Spółki co do błędnej kwalifikacji obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej była przez nią modyfikowana w zależności od roku, którego postępowanie dotyczyło. I tak, w odniesieniu do postępowania podatkowego za rok 2007 Spółka stała na stanowisku, że obudowy górnicze nie są budowlami, a stanowią "nieodzowny element wyrobiska górniczego". Odwołując się od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 Spółka próbowała podważyć zasadność opodatkowania obudowy górniczej konstatując, że obudowa, rurociągi, linie kablowe i kolejowe są równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Natomiast w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 stwierdziła, że typowa konstrukcja oporowa, wbrew temu, co twierdzi J. P., zasadniczo różni się od obudowy górniczej. Zupełnie odmienny jest rozkład sił działający na każdy z tych obiektów, a także ich mechaniczny skutek. W przypadku obudowy możliwe jest jej zaciskanie prowadzące do zsuwania się stropnic, natomiast w przypadku konstrukcji oporowej - przemieszczenie bez odkształceń wewnętrznych. W związku z powyższym obudowy górnicze to raczej konstrukcje podporowe niż oporowe. Ponadto zdaniem Spółki nie wszystkie obudowy górnicze można zaliczyć do konstrukcji budowlanych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Wynika to z tego, że sama Spółka zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktowała w całości jako budowle, tak je ujmowała i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadziła. Ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego) lecz przede wszystkim zaś stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie. Ponadto w świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Spółka, zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobiskach górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Jeśli natomiast umieszcza w istniejącym wyrobisku górniczym nowy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to z uwagi na inny okres amortyzacji takiego obiektu ujmuje go w swojej ewidencji jako oddzielny środek trwały - również zaliczany przez niego do budowli. Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podstawy opodatkowania, Zasadą jest, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od całości posiadanych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, ale nie od konkretnych budowli, które są przedmiotem opodatkowania. Spółka przy ustalaniu wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT przyjęła swoistą metodykę ustalania dla nich wartości. Na potrzeby niniejszego postępowania przedłożyła prywatną opinię Firmy C Spółka z o.o., której przedmiotem było generalnie ustalenie wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla określenia wartości każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT było każdorazowo ustalenie wartości nakładów na drążenie wyrobisk, w tym wartości obudowy i innego wyposażenia. I tak w odniesieniu do: a) grupy 1 (nabytych środków trwałych), na podstawie oszacowanych hipotetycznych nakładów firma C miała ustalić strukturę wartości nakładów na drążenie w tym obudowę i na wyposażenie wyrobisk w odniesieniu do ich wartości początkowej podatkowej, a następnie według tej struktury dokonać podziału wartości początkowej podatkowej na drążenie z wyszczególnieniem wartości obudowy i na poszczególne urządzenia techniczne; b) grupy 2, tj. środków trwałych aktywowanych, firma C miała dokonać wyceny rynkowej nakładów na drążenie, które zgodnie z częścią opisową wyceny obejmowały: oprócz robocizny, kosztu energii elektrycznej oraz wydatków związanych z wynajmem maszyn lub urządzeń związanych z urabianiem calizny, załadunkiem i odstawą urobku zawierały również wartość obudowy wraz z kosztem jej montażu, wartość rurociągów p.poż. oraz odwadniających wraz z ich montażem; c) grupa 3, tj. środków trwałych oddanych do użytkowania po dniu 31 stycznia 2003 r. w odniesieniu do której firma C miała na podstawie dowodów księgowych dokonać podziału nakładów poniesionych na koszty drążenia wyrobisk z wyszczególnieniem wartości obudowy i na koszty umiejscowienia w nich wyposażenia ustalając wartość w taki sposób, w jaki część wartości początkowej przypada na drążenie, w tym na obudowy, a pozostała część na poszczególne urządzenia techniczne. Zgodnie z częścią opisową opinii, koszt drążenia wyrobiska obejmował: robociznę, koszt energii elektrycznej oraz wydatki związane z wynajmem lub amortyzacją maszyn lub urządzeń związanych z urabianiem calizny, załadunkiem i odstawą urobku, wartość obudowy wraz z kosztem jej montażu, wartość rurociągów p.poż oraz odwadniających wraz z ich montażem, materiały eksploatacyjne, narzędzia i inne części zamienne, usługi obcych podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, zaś zasugerowany przez Spółkę w umowie zawartej z C sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych) jest niemożliwy do przyjęcia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie określiła wartości podziemnych budowli wg zasad zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż danych takich nie posiada. Natomiast wyliczenia dokonane przez C nie mogą być podstawą do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., gdyż nie wskazują wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zamiast tego dotyczą wyceny wartości nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, a dopiero ta wartość stanowiła późniejszą podstawę do rozdzielenia wartości poszczególnych obiektów i urządzeń wchodzących w jej skład. Powyższe wynikało, zdaniem organu odwoławczego, z przekazania Firmie C do wyceny błędnych założeń. Autorzy, w części wstępnej opracowania powołali się na własną definicję wyrobiska górniczego. Definicja ta została stworzona na potrzeby wyceny, jako kompilacja definicji ustawowej i uwarunkowań wynikających z przepisów rangi podustawowej, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Powyższe spowodowało, że na wartość nakładów na drążenie wyrobiska górniczego składała się także wartość wyposażenia, tj. obudowy wraz z jej montażem oraz wartość rurociągów p.poż. oraz odwadniających wraz z ich montażem. Konsekwencją przyjęcia przez autorów opinii C Sp. z o.o. błędnej definicji "wyrobiska górniczego", zakładającej konieczność jego obudowania oraz spełnienia dalszych warunków (w tym określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych), jest niedopuszczalne rozszerzenie zakresu prac, które miałyby się składać na drążenie tego wyrobiska, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wartości nakładów na to drążenie. Z opinii wynika bowiem, że koszty wydrążenia wyrobiska obejmują nie tylko nakłady na urabianie calizny, załadunek i odstawę urobku, ale też m.in. na: obudowę (materiał z montażem), rurociąg p.poż. z montażem, rurociąg odwadniający z montażem. W przypadku opinii dotyczącej grupy 3 dodatkowo wyszczególniono jeszcze: materiały eksploatacyjne, narzędzia i ich części zamienne. Ponadto opinie C Sp. z o.o., odmiennie niż opinia wykonana na zlecenie organu przez biegłego J. P., dotyczą jedynie ustalania wartości, a nie kwalifikowania poszczególnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. W klauzulach i zastrzeżeniach do opinii wykonanych przez C Sp. z o.o. wprost napisano, że "Autorzy w niniejszym opracowaniu nie wypowiadają się o zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, a także nie kwalifikują ich jako podlegające lub niepodlegające opodatkowaniu". Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ustalona przez C Sp. z o.o. (w odniesieniu do grupy I i III grupy obiektów) struktura wartości nakładów na drążenie wyrobiska i na poszczególne urządzenia umiejscowione w kapitalnych wyrobiskach górniczych, sporządzona w 2014 r. wraz z aneksami z lipca 2015 r., na podstawie oszacowanych nakładów hipotetycznych, nie może zostać niejako automatycznie przeniesiona do warunków istniejących w roku 2003, tzn. w dniu powstania obowiązku podatkowego. Nie przeanalizowano i nigdzie nie udokumentowano, że np. koszt robocizny, czy też ceny poszczególnych materiałów w roku 2003 i roku 2014, 2015 się nie zmieniły, a udział poszczególnych elementów "kosztotwórczych" tych środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika w jednej pozycji pod nazwą wyrobiska górniczego, w którym środki te się znajdują, (np. udział kosztów robocizny w ogólnej wartości wyrobiska), był identyczny zarówno w roku 2003 jak i w roku 2014. Gdyby udział poszczególnych składników kosztów decydujących o wartości początkowej środka trwałego zmieniał się w sposób identyczny na przestrzeni lat, tzn. od ich ujawnienia w ewidencji do roku bieżącego, to ustalanie kosztów drążenia wyrobiska, kosztów obudowy i innych urządzeń umieszczonych w tych wyrobiskach na podstawie tak wyliczonego proporcjonalnego udziału z roku 2014 w stosunku do kwot stanowiących wartość początkową danego środka trwałego miałoby sens. Ale takich wyliczeń nie dokonano. Wręcz przeciwnie, z analizy dokumentacji pozyskanej od Spółki w ramach prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących innych lat wynika, że dynamika wzrostu płac, cen materiałów, usług itp. w poszczególnych latach znacznie się różniła. Stąd też obliczenie nakładów poniesionych w 2014 r. na wydrążenie wyrobiska oraz na obudowę i w tak ustalonych proporcjach ich odliczenie od wartości całego wyrobiska (środka trwałego) figurującej w księgach rachunkowych obarczone jest dużym błędem. Ponadto, Spółka wielokrotnie podkreślała, iż nie zna struktury kosztów składających się na wartości początkowe poszczególnych środków trwałych - wyrobisk górniczych - figurujące w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że Spółka sama nie wiedząc, czy w wartości wyrobiska faktycznie "mieszczą" się nakłady poniesione na wydrążenie wyrobiska i jaką stanowią część wartości początkowej podatkowej, równocześnie twierdzi, że należy o te koszty drążenia wyrobisk pomniejszyć wartość wykazywaną w prowadzonych przez siebie ewidencjach. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że skoro Spółka wartość niektórych całych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT ustaliła na kwotę 1,00 zł, a od tych środków trwałych nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, gdyż w dniu ich przyjęcia na stan - wartość brutto była równa wartości netto i stanowiła właśnie kwotę 1,00 zł, to dla takich środków trwałych zasadnym było ustalenie wartości zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli wartości rynkowej określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: u.p.b. lub Prawo budowlane), art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Jego zdaniem organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, gdyż nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania (decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu) oraz podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników (decyzja nie zawiera wskazania tych wartości), nie wskazał właściwej stawki podatku (ani z jakiego przepisu stawka ta wynika), ani kwoty należnego podatku (brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego). Ponadto zdaniem pełnomocnika de facto całkowite zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązku samodzielnego ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest oparte na prawidłowej podstawie w postaci ustaleń faktycznych i prawnych. Taka decyzja organu odwoławczego w ocenie pełnomocnika jest rażąco sprzeczna z prawem i winna być stwierdzona jej nieważność. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy naruszył także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku samodzielnej, dokonywanej "ad novum" analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Odnosząc się następnie do kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego, pełnomocnik skarżącej wywodził, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji RP stwierdził, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W konsekwencji opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych (J. P. i K. M. – Sąd wskazuje, że postanowieniem z dnia 9 lipca 2015 r. organ powołał biegłego J. P., K. M. nie brał udziału w wydaniu opinii) nie jest zatem miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 O.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 O.p. i art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest więc podstaw do uznania, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle. Są to elementy ściśle powiązane z wyrobiskiem (funkcjonalnie) i służą jego wykorzystaniu. Nie mogą być samodzielnie wykorzystane, a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Ani linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. Na wniosek ten nie ma przy tym wpływu fakt, że powoływane przez organ odwoławczy obiekty podobne (linie kablowe, rurociągi, linie kolejowe itp.) mogą w innych okolicznościach być pod pewnymi warunkami samodzielnymi budowlami. Wyklucza to możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania ich jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nadto, zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez ten organ kwalifikacja obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej jest właściwa, przy czym jego zdaniem przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za taką konstrukcję. Powołał się na art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, definiujący konstrukcję oporową i podkreślił, że jest to konstrukcja znajdująca się na powierzchni ziemi (zewnętrzna), stabilizująca nasyp lub wykop. Uznanie zaś obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku bowiem budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa, przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że akcentowana przez organy podatkowe okoliczność, iż w księgach rachunkowych Spółki w niektórych przypadkach jako jeden środek trwały ujmowane są środki składające się z kilku urządzeń stanowiących wg organów budowle, bynajmniej nie oznacza, że te ostatnie urządzenia można traktować jako "niepodlegające amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Podlegają one bowiem amortyzacji w ramach "zagregowanego" środka trwałego. Skoro koszty zakupu (wytworzenia) tych urządzeń są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to bez względu na to, czy są one wykazywane w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, czy też koszty te, dotyczące kilku urządzeń, są zbiorczo ujmowane jako wartość początkowa jednego środka trwałego, nieuprawnione jest przyjęcie, że Spółka od urządzeń tych nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Reasumując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podatkowej przesłanką określania ich wartości rynkowej przez biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogłoby być wyłącznie niepodanie ich wartości początkowej przez Spółkę, a taka sytuacja nie miała miejsca. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 O.p. Decyzji organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka nie wniosła zażalenia na wydane w tym przedmiocie postanowienie. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 19 października 2015 r. Spółka nie wniosła także zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo od dnia 20 października 2015 r. Zatem zobowiązanie podatkowe za rok 2010 przedawnia się z dniem 20 października 2020 r. Następnie Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art.127 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaju budowli, jego nazwę, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz wartość ustaloną na podstawie art. 4 u.p.o.l. W tabelach dokonano wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Zatem opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych Spółki konkretne budowle, takie jak: obudowy (zakwalifikowane do konstrukcji oporowych), rurociągi, linie kablowe (zakwalifikowane do sieci technicznych), tory kolejowe, tory wąskie (zakwalifikowane do linii kolejowych), natomiast: przewód jezdny, trakcja kolejowa zostały zakwalifikowane do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W tej sytuacji organ odwoławczy nie musiał więc zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe. Podnosząc zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu tegoż zarzutu zawarł także konstatację, że skoro zaskarżona decyzja jest rażąco sprzeczna z prawem to winna zostać stwierdzona jej nieważność. Sąd zatem odniesie się także do kwestii stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Można więc wywnioskować, że intencją pełnomocnika było stwierdzenia nieważności na podstawie przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05 - wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06). Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W orzecznictwie ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd stwierdza, że brak jest przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); - budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym bowiem stwierdził, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Co więcej w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co strona skarżąca zarzuca także w rozpoznawanej sprawie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr. inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi ci wskazali, jak dalej wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Sąd uznaje zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłego dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie powołano tego samego biegłego – J. P., który był także jednym z biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Zasadnie więc organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia posiłkowały się opinią biegłego J. P.. Także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do opinii biegłego, wyjaśnił z jakich przyczyn podzielił jego wnioski. Prawidłowo zatem organy podatkowe, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz posiłkując się opinią biegłego nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ponadto strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie pozostałych składników swojego majątku ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko skarżącej za niezasadne. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłego J. P., co zdaniem pełnomocnika skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tego biegłego za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. J. P. jest rzeczoznawcą majątkowym, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu 30 grudnia 1997 r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nadmienić warto, że biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...] r., którym na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdzono go na stanowisko Kierownika D w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Zatem biegły J. P. posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, czyli przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania budowli rozważania należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia, (posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15) wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Natomiast przedłożona na wezwanie organu pierwszej instancji ewidencja środków trwałych obejmowała niejednorodne środki trwałe i wykazywała wartości początkowe niepomniejszone o koszty drążenia wyrobiska, co do których bezsporna jest niedopuszczalność uwzględniania w podstawie opodatkowania. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały Spółka ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Należy też podkreślić, że strona skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. są niezasadne. Ponadto zaskarżonej decyzji nie można zarzucić braku uzasadnienia faktycznego, czy też prawnego. Z treści art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wymogi określone w powyższym przepisie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) skargę oddalił.