I SA/Gl 684/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej - o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania G.K. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...]. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...]r. [...] Prezydent Miasta C. określił A.O., B.O., G.K., J.K., K.G., M.C., R.S. oraz A S.A. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W odwołaniach wniesionych przez M.C., G.K. i J.K. podniesiono m.in. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) poprzez zastosowanie stawki podatku wyższej niż przewiduje ustawa. Po ich rozpatrzeniu Kolegium decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta C. Z kolei skarga Podatnika została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 621/16. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że grunt będący przedmiotem opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, jakim jest A S.A. w C. (dalej – A), dlatego też zasadnie został zakwalifikowany do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodano przy tym, że z uwagi na fakt, że grunt ten znajduje się w posiadaniu osób fizycznych i osoby prawnej, na mocy art. 6 ust. 11 u.p.o.l. należało zastosować przepisy obowiązujące osoby prawne. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, co do tego, że nieruchomość powinna zostać opodatkowana podatkiem rolnym, jak również, że podatek winien wynosić [...] zł. Jak bowiem wyjaśniono, nie było jakichkolwiek podstaw, aby zastosować ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.), gdyż opodatkowane grunty zostały oznaczone w ewidencji gruntów jako Bz – rekreacyjno – wypoczynkowe. Z kolei powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stwierdzono, że stawka podatkowa stanowi wyłącznie element prawnopodatkowego stanu faktycznego, a nie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, skoro dla gruntów podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia. Dlatego też zaaprobowano wyliczenie wysokości podatku poprzez pomnożenie metrów kwadratowych powierzchni przez ustaloną przez radę stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenia Skarżącego w tym przedmiocie Sąd uznaje za pozbawione podstaw prawnych. Dodatkowo stwierdzono, że przyjęta przez Radę Miasta w C. stawka podatku przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mieści się w granicach określonych przepisami prawa, a zastosowana przez organ podatkowy stawka podatku jest właściwa. Skarżący pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. zwrócił się do SKO z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Skarżący wskazał, że dowody na podstawie których decyzja została wydana okazały się fałszywe, decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, wyszły na jaw nowe istotne okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi który wydał decyzję. Wskazał również, że sąd dokonał odmiennej oceny od tej przyjętej przy wydaniu decyzji. Wnioskodawca podniósł, że Prezydent Miasta C. pominął to, iż A S.A. był samoistnym posiadaczem nieruchomości i nie ma podstawy do płacenia podatku przez Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...]r. wznowiono postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015 r. zakończonego ostateczną decyzją Kolegium z dnia [...]r. nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]r. SKO odmówiło uchylenia własnej decyzji z dnia [...]r. nr [...]. W jego motywach podkreślono, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Mianowicie jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 o.p. Następnie wskazano, że podstawą żądania wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 i 7 o.p. Dokonując oceny wystąpienia w sprawie wskazanych okoliczności stwierdzono, że Podatnik nie wskazał żadnego orzeczenia, z którego wynikałoby, że decyzje objęte wnioskiem wydane zostały w oparciu o sfałszowane dowody albo w wyniku przestępstwa. Uznano tym samym, że nie wystąpiły przesłanki wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Następnie podniesiono, że Skarżący powołał wyroki NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 728/16 i II FSK 729/16 oraz wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1034/15 (właściwie I SA/Gl 1034/18) oraz z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1440/19. Jak zauważyło Kolegium, przytoczone wyroki dotyczą wprawdzie opodatkowania nieruchomości wskazanych we wniosku, lecz za inne okresy rozliczeniowe (2012 r., 2013 r., 2018 r., 2019 r.). W wyrokach tych, jak stwierdziło SKO, Sądy dokonały odmiennej od przyjętej w decyzjach podatkowych oceny okoliczności faktycznych sprawy. Mianowicie przyjęto w nich możliwość uznania jednego z dotychczasowych podatników (A S.A.) za posiadacza samoistnego, a co za tym idzie w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. za jedynego podatnika. Jak jednak podkreśliło SKO, odmienna ocena dowodów bądź okoliczności, nie stanowi przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Na marginesie dodano, że wymienione orzeczenia nie istniały w dacie wydania decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Kolegium stanęło także na stanowisku, że wyroki wymienione we wniosku nie mogą być również zakwalifikowane do zbioru, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 7 o.p. W żadnym z tych orzeczeń, jak podniosło Kolegium, nie przesądzono kwestii własności opodatkowanej nieruchomości, co z zasady nie mieści się we właściwości sądów administracyjnych. Ponadto wskazano, że orzeczenia te nie spowodowały zmian w przepisach miejscowego prawa podatkowego będących podstawą wydania decyzji. W odwołaniu z dnia 9 grudnia 2020 r. Podatnik podniósł, że decyzja Kolegium z dnia [...]r. nie jest sporządzona w "urzędowym języku polskim". Niezależnie od tego Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem w niej wyrażonym, że w sprawie nie zaistniały okoliczności opisane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 i 7 o.p. Wobec tego Skarżący wniósł o uchylenie wspomnianej decyzji Kolegium z dnia [...]r., jak również decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego objętego wnioskiem o jego wznowienie. Ponadto Skarżący zażądał zwrotu przez Miasto C. kwoty [...] zł. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia Podatnik podniósł, że organy podatkowe ignorują fakt, że samoistnym posiadaczem nieruchomości jest A, co zostało stwierdzone w powołanych we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych. Wyroki te stanowią również o wystąpieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto Skarżący podniósł, że Rada Miasta C. nie podjęła uchwały, która stanowiłaby podstawę dla opodatkowania nieruchomości. Natomiast akt prawa miejscowego, na podstawie którego określono wysokość podatku, jest nieprawidłowy. Z tego też względu, w opinii Skarżącego, podatek winien wynosić [...] zł. Według Podatnika, decyzja Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. wydana została w wyniku przestępstwa, gdyż poświadczono w niej nieprawdę co do wysokości podatku oraz zastosowanych stawek podatkowych. Decyzją z dnia [...]r. Kolegium podzielając argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia [...]r. utrzymało ją w mocy. W jej motywach uznano, że kwestionowanie ustaleń faktycznych organów i sądu administracyjnego nie może być kwalifikowane jako przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Przyjęto również, iż negowanie legalności aktu prawa miejscowego określającego stawkę podatkową nie jest dopuszczalne w tym trybie. W dalszej części zaskarżonej decyzji Kolegium nie podzieliło stanowiska Podatnika, by przytoczone przez niego wyroki sądów administracyjnych umożliwiały wznowienie postępowania na podstawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 lub 7 o.p. SKO stwierdziło bowiem, że w orzeczeniach tych dokonano odmiennej oceny materiału dowodowego, co skutkowało koniecznością dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jednakże same wyroki nie stanowią nowego dowodu, ani okoliczności faktycznej. Zauważono przy tym, że opierały się one na tych samych dowodach i okolicznościach, co podważane decyzje. Natomiast przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. nie zaistniała, gdyż wydanie decyzji w sprawie podatku za dany rok podatkowy nie jest uwarunkowane wydaniem decyzji lub wyroku za inne lata podatkowe. W każdym roku podatkowym powstaje bowiem nowe, niezależne zobowiązanie, które określane jest odrębną decyzją podatkową. W końcowej części decyzji Kolegium wyjaśniło, że przepisy prawa nie dają możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., gdyż nie zaistniały przesłanki dla jego wznowienia. Ponadto podkreślono, że w sprawie zapadł prawomocny wyrok, który został wydany przez WSA w Gliwicach w dniu 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 621/16. W tej sytuacji, jak stwierdziło Kolegium, odstępując od złożenia skargi kasacyjnej na powyższe orzeczenie Skarżący pozbawił się możliwości jego weryfikacji. W skardze z dnia 2 kwietnia 2021 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Podatnik zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 2 u.p.o.l. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także decyzji wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym, w toku którego określono wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. Ponadto w skardze zawarto żądanie zwrotu kosztów. Alternatywnie Skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieprawidłowości przyjętych stawek w uchwale nr L/963/14 z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta Chorzów (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z 2014 r. poz. 4851) i określenia podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Wniósł także o udział Prokuratora w celu zapewnienia, aby przebieg postępowania i rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. W dalszej części skargi "z ostrożności" Podatnik stwierdził, że decyzja Kolegium z dnia [...]r., jak również decyzja Prezydenta Miasta C., zostały wydane wskutek przestępstwa, gdyż potwierdzają prawidłowość zastosowanej stawki podatkowej, a w dalszej kolejność wysokość określonej na jej podstawie podatku od nieruchomości. Ponadto podniesiono, że SKO w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniło ważnego faktu, a mianowicie tego, że A jest samoistnym posiadaczem opodatkowanej nieruchomości. Zarzut ten skierowano także do Prezydenta Miasta, który według Skarżącego, jest związany wyrokami sądów administracyjnych, które ową okoliczność stwierdziły. W uzupełnieniu skargi – pismo z dnia 16 czerwca 2021 r. - Podatnik ponownie zawnioskował o udział w sprawie Prokuratora. Wskazał także, że Kolegium pominęło w swych rozważaniach wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, w którym wskazano zakres niezgodności z Konstytucja RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyraził również stanowisko, że A jest samoistnym posiadaczem działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], natomiast Miasto C. B jest samoistnym posiadaczem działki nr [...]. Wobec tego, zdaniem Skarżącego, podmioty te winny być obciążone podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy. W przedmiotowej sprawie Kolegium na wniosek Skarżącego wznowiło postępowanie podatkowe zakończone jego własną ostateczną decyzją z dnia [...]r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. [...] określającą podatek od nieruchomości za 2015 r. Podstawą żądania Skarżącego był art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 i 7 o.p. Według Skarżącego, wniosek o wznowienie postępowania uzasadniony jest z racji na to, że kontrolowane rozstrzygnięcia organów poświadczają nieprawdę w zakresie prawidłowości stawek podatkowych, którymi posłużono się przy wyliczeniu wysokości podatku od nieruchomości. Tymczasem, jak twierdzi Podatnik, stawki określone przez organ uchwałodawczy Miasta C. wyznaczone zostały w "nielegalnej wysokości", a tym samym nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku. W tej sytuacji, w opinii Skarżącego, organy obu instancji dopuściły się przestępstwa. Skarżący argumentując wystąpienie pozostałych przesłanek wznowieniowych wskazał wyroki NSA i WSA w Gliwicach, które dotyczyły opodatkowania tej samej nieruchomości, lecz za inne okresy. Podkreślono, że wynika z nich, że samoistnym posiadaczem opodatkowanej nieruchomości jest A i to on powinien został obciążony obowiązkiem uiszczenia podatku. Z podania Skarżącego wywieść można również, że jego zdaniem, stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyrokach wiąże organy podatkowe, dlatego też decyzje dotyczące określenia podatku od nieruchomości powinny zostać uchylone i przekazane organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzupełnieniu skargi Podatnik dodatkowo podniósł, iż w odniesieniu do jednej z działek posiadaczem samoistnym jest Miasto C. lub B. W piśmie tym wskazano również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, w kontekście jego nieuwzględnienia w rozważaniach Kolegium. Uzasadnia to twierdzenie, że Skarżący powołał się na kolejną przesłankę wznowienia, która opisana została w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Przystępując do rozważań podnieść należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. o.p.). W literaturze istnieje utrwalony pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 240 o.p.). Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest: a) ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p.; b) przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Zatem w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie - w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii - rozpatruje sprawę w zakresie wpływu danej wady kwalifikowanej na decyzję wydaną w trybie zwyczajnym, na co wskazuje art. 243 § 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I FSK 111/18, Lex nr 3116657). Natomiast w sytuacji wykazania, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wznowieniowych, właściwy organ nie dysponuje uprawnieniem do przeprowadzenia postępowania i rozpoznania sprawy co do meritum. Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia określonych wad postępowania podatkowego, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sprawy wyłącznie pod kątem wpływu kwalifikowanej wady, jakimi obarczone było postępowanie w ramach którego wydano tą decyzję. Uchybienia te, wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p., stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w trybie art. 240 i n. o.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym. Dlatego też z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 o.p. wykładnia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia winna mieć charakter zawężający. Zgodnie ze wspomnianym wcześniej art. 240 § 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - art. 132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji. Zajmując się pierwszą z przesłanek wznowieniowych wskazanych przez Skarżącego, tj. zawartą w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. wyjaśnić przyjdzie, że udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany. Nie może tego wykazać organ samodzielnie poprzez przeprowadzenie innych dowodów, np. zeznań świadków (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I GSK 937/11, Lex nr 1217353). Analogicznie nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3165/18, Lex nr 3152990). Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują bowiem organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można więc od organów postępowania podatkowego wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 o.p. ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły: że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 997/10, Lex nr 1104121). Ustawodawca w art. 240 § 2 o.p. stwierdza, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 o.p. może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Jednak podkreślenia wymaga, że oczywistość popełnienia przestępstwa zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione. O "oczywistości" popełnienia przestępstwa nie może świadczyć subiektywne przekonanie strony (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3931/14, Lex nr 2143243). Z kolei przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest spełniona, wtedy gdy: – ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; – okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; – nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji; – powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I GSK 468/17 (Lex nr 2311968) pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zajmując się natomiast przesłanką z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. wskazań należy, że wymieniona w nim decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1757/18, Lex nr 3081515). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności opisanych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 i 7 o.p. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że Skarżący nie przedłożyć wyroku karnego świadczącego o tym, że którykolwiek z dowodów, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy został sfałszowany lub, aby kontrolowane decyzje określające wysokość podatku wydano w wyniku przestępstwa. Samo przekonanie Skarżącego co do wystąpienia tych okoliczności jest niewystraczające. Przypomnieć należy, iż Podatnik wiąże owe okoliczności z tym, że Rada Miasta podjęła uchwałę, w której – w jego ocenie – wyznaczyła stawki podatkowe w "nielegalnej wysokości". Posłużenie się nimi przez organ podatkowy I instancji przy określaniu wysokości podatku od nieruchomości, w opinii Skarżącego, stanowi nie tylko o potwierdzeniu nieprawdy, ale również o jej wydaniu w wyniku przestępstwa. Stwierdzenie to Skarżący odniósł również do rozstrzygnięcia Kolegium, którym utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta. Tymczasem należy nade wszystko wskazać, że uchwała Rady Miasta jest aktem prawa miejscowego. W świetle konstytucyjnej regulacji źródeł prawa (art. 87 – art. 94 Konstytucji RP) akt prawa miejscowego jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego o zasięgu lokalnym, tj. obowiązującym na obszarze działania organów, które go ustanowiły. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowodu", lecz należy przez to rozumieć okoliczność, czy też rzecz, która czegoś dowodzi. Przykładowy katalog dowodów określono w art. 181 o.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie stanowi uchwała zatem dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. Oznacza to, że zastosowanie stawek podatkowych określonych obowiązującą uchwałą Rady Miasta była powinnością organów, które zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Konkludując uznać należy, iż określenie wysokości podatku na w oparciu o stawki wynikające z będącego w obrocie prawnym aktu prawa miejscowego nie może być kwalifikowane jako posłużenie się sfałszowanym dowodem, a także wydaniem decyzji w wyniku przestępstwa. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wymienił wyroki NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 728/16 i II FSK 729/16 oraz wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1034/15 (właściwie I SA/Gl 1034/18) oraz z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1440/19. Zdaniem Skarżącego, wykazano w nich, że samoistnym posiadaczem nieruchomości, której Podatnik jest współwłaścicielem, jest A. W uzupełnieniu skargi wniesionej do tutejszego Sądu, Podatnik zweryfikował to stanowisko w takim zakresie, że A jest samoistnym posiadaczem działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], natomiast posiadaczem samoistnym działki nr [...] jest Miasto C. lub B. W tej sytuacji, według Skarżącego, organy będąc związane tymi orzeczeniami winny wziąć pod uwagę wywody w nich poczynione. Odmienna ocena stanu faktycznego przyjęta przez organy podatkowe uzasadnia, zdaniem Skarżącego, twierdzenie o wadliwości decyzji wydanych w postępowaniu zwyczajnym. Uznać należy, że wywody te nie zasługują na akceptację. Przede wszystkim podnieść należy, że orzeczenia sądów administracyjnych wydane co do innych okresów podatkowych nie mogą być kwalifikowane jako dowody istnienia lub nieistnienia określonych faktów, ponieważ w każdej sprawie stan faktyczny ustalany jest indywidualnie. Na marginesie jedynie należy dodać, że zostały one wydane w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały już decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za 2015 r. Kontynuując rozważania podkreślić należy, że nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 45/20, Lex nr 3030688). Ponadto rozbieżność w ocenie stanu faktycznego między dwoma organami podatkowymi nie może być uznana za przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 442/20, Lex nr 2954303). Zasadnie więc Kolegium uznało, że wspomniane orzeczenia nie warunkują występowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Prawidło również przyjęto, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Mianowicie wyroki te nie stanowią podstawy wydania decyzji określających wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. Zatem ich treść nie ma jakiegokolwiek przełożenia na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. W uzupełnieniu skargi Podatnik zasygnalizował, że Kolegium rozpoznając jego wniosek o wznowienie postępowania nie przeprowadził rozważań w przedmiocie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Zgodnie z jego sentencją: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie to może być odczytywane jako wskazanie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Pozostaje to jednak bez znaczenia dla prawidłowości poddanej sądowej kontroli decyzji, gdyż okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze, a przesłanka ta nie może być badana z urzędu przez właściwy organ. Mianowicie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie stanowi, że wznowienie postępowania w tym przypadku następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć również należy, że decyzja Kolegium z dnia [...]r. była przedmiotem kontroli sądowej. Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 27 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 621/16 oddalił skargę Podatnika. W takim przypadku wzruszenie decyzji w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego jest możliwe tylko wówczas, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej (z wyjątkiem podstawy wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Tylko bowiem takie okoliczności pozostawały poza zakresem kognicji sądu (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240). Koniecznym jest jeszcze odniesienie się do żądania Skarżącego dotyczącego zapewnienia udziału Prokuratora w postępowaniu sądowym. Zagadnienie to regulowane jest przez art. 8 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Zgodnie z nim Prokurator oraz Rzecznik Praw Obywatelskich mogą wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według ich oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W świetle tego przepisu Prokurator według własnej oceny podejmuje decyzję o udziale w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a zasadność tej decyzji nie podlega ocenie organu administracji, którego działanie lub bezczynność zakwestionował Prokurator. O tym, czy udział prokuratora w konkretnym postępowaniu jest potrzebny, decyduje więc sam prokurator. Tym samym udziału Prokuratora w postępowaniu sądowym pozostaje poza władztwem sądu administracyjnego. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.