I SA/Gl 782/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.10.2025 UNP: 2401-25-100772 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 10 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.10.2025 UNP: 2401-25-100772 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") w następstwie rozpoznania odwołania J.F. (dalej: "strona", "Podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 27 grudnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik decyzją z 11 września 2020 r., poprzedzoną wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym, a wcześniej kontrolą podatkową określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie innej niż wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 za ten okres. Organ podatkowy odmówił uwzględnienia jako stanowiących dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów faktur VAT dotyczących zakwestionowanych transakcji nabycia cynku i aluminium udokumentowanych przez R (działalność gospodarcza skarżącego prowadzona osobiście) fakturami wystawionymi przez M oraz M1 Sp. z o.o. (dalej M1). Towary objęte tymi fakturami zostały następnie sprzedane przez R firmie F s.r.o. C. oraz B s.r.o. C1.. Zakwestionowano również koszty uzyskania przychodu z transakcji nabycia cynku przez R1 s.c. (działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej przez Skarżącego, P.P., P1.P1.) na podstawie faktur (14 faktur) wystawionych przez M1 za okres od października do grudnia 2014 r. oraz jedną transakcję nabycia aluminium pomiędzy T (wystawca faktury VAT) i R1 s.c. W tym przypadku towary następnie zostały sprzedane przez R1 s.c. firmie B s.r.o. C1.. Dyrektor decyzją z 28 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na ww decyzję zarzucając w niej naruszenie: art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: a) pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiste transakcje, b) przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem oraz przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotą wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mające charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Zdaniem strony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialno-prawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy - dochodu, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia w okolicznościach, w których organ nie dokonał żadnej czynności skutkującej przerwaniem biegu przedawnienia. art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystny eh dla strony i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w: a) uzasadnieniu decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających nierzeczywisty charakter dostaw wynikających z faktur wystawionych przez dostawców, tj. firmy M1, M i T, b) rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podjęcia działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, c) pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornych faktur, mimo braku udowodnienia, że dostawy od M1, M i T miały charakter nierzeczywisty, d) dokonaniu niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku, bowiem organ podatkowy twierdzi, że faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a nie kwestionuje przy tym dostaw spornego towaru do B S.R.O. i wyliczył zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw. Dowodzi to, że Naczelnik nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a przeprowadzona przez niego ocena materiału dowodowego nie była rzetelna ani obiektywna, e) nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez odwołującego, pomimo iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników i dokumentacją fotograficzną, które potwierdzają nakreślony przez odwołującego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców, f) oparciu ustaleń faktycznych bez przedstawienia dowodów, które organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i dowodów, którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących G sp. z o.o., g) oparciu ustaleń faktycznych dotyczących dostawców T, M oraz M1 na materiałach pochodzących z innych organów oraz protokołów i decyzji, które dotyczą zupełnie innych okresów aniżeli te, które są kwestionowane u skarżącego. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę łub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego  uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/GI 390/21 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 28 grudnia 2020 r. Sąd powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zwrócił uwagę na konieczność zbadania przez organ podatkowy zagadnienia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p.). W tym zakresie Sąd zobowiązał organ, by przedstawił stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Nadto Sąd stwierdził, że zebrany przez organy podatkowe materiał sprawy nie dawał podstaw do zakwestionowania dopuszczalność odliczenia kosztów uzyskania przychodów, które wpłynęły na kształt dochodu R1 s.c., będących konsekwencją transakcji z M1. W orzeczeniu tym stwierdzono, że poczynienie fundamentalnych ustaleń dotyczących wielkości kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej i – pośrednio – Podatnika w związku z transakcjami realizowanymi w okresie od października do grudnia, w oparciu o materiał dowodowy dotyczący kontrahenta Spółki, tj. M1 sp. z o.o. jako dostawcy towaru, wskazanego w czternastu fakturach stało się przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie sposób bowiem negować kosztów uzyskania przychodów Spółki i Podatnika w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. (przedział czasu, w którym M1 wystawiał faktury dokumentujące transakcje ze Spółką) w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innego przedziału czasu. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor powołał się na fikcyjność faktur sporządzanych przez M1 sp. z o.o. i funkcjonowanie tego podmiotu w wirtualnym biurze w oparciu o dane z kontroli, obejmujących wcześniejszy okres niż czas współpracy Spółki z M1 sp. z o.o., tj. czas od lipca 2013 r. do marca 2014 r. W wyroku z 25 listopada 2021 r. wskazano, że powinnością organów podatkowych było w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazanie swoich racji dotyczących transakcji realizowanych przez Spółkę w okresie od października do grudnia 2014 r. i ich oddziaływania na koszty uzyskania przychodów Skarżącego. Dyrektor decyzją z 10 czerwca 2022 r., uchylił decyzję Naczelnika z 11 września 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w celu realizacji wytycznych zawartych w powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Naczelnik decyzją z 14 lutego 2023 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.002.400,00 zł. Organ podatkowy I instancja ponownie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty związane z transakcjami zawartymi pomiędzy R a firmą M i M1 oraz pomiędzy R1 s.c. i T oraz M1 jako nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Dyrektor decyzją z 28 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. Organ odwoławczy wskazał, że 16 września 2020 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe (dochodzenie) w sprawie podania nieprawdy w złożonym PIT-36L za 2014 r. na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r., w której ujęto zakup towarów wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez M1 sp. z o.o., T sp. z o.o. i M, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z 28 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 14 października 2020 r., podatnik został zawiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie takie doręczono również stronie 1 października 2020 r. W ocenie DIAS, przedstawione wyżej czynności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania karnoskarbowego, 26 października 2020 r., wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie, które zostało jej ogłoszone 26 listopada 2020 r. skarżący został wówczas przesłuchany. Postanowieniem z 24 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego włączył do prowadzonego przeciwko stronie śledztwa, dochodzenia prowadzone przeciwko P1.P1. i P.P., tj. pozostałym wspólnikom Spółki. W toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego przesłuchano w ośmiu świadków, a 26 października 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w B. sporządził przeciwko stronie oraz pozostałym wspólnikom akt oskarżenia i wniósł go do właściwego sądu powszechnego. W ocenie DIAS, przedstawione wyżej czynności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji z M1 ponownie wskazał, że siedziba tego podmiotu mieściła się w wirtualnym biurze, a działalność była prowadzona bez koniecznego zaplecza gospodarczego. Spółka nie przedstawiła oświadczenia o posiadanym majątku. W 2014 r. Spółka ta zatrudniała dwóch pracowników. Dyrektor w oparciu materiał sprawy - uzupełniony m.in. dokumentacją dotyczącą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług dotyczącym G, E, M2 sp. z o.o. – stwierdził, że jedynym dostawcą cynku i ołowiu dla M1 była Spółka G, co do której ustalono, ze jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała magazynów ani urządzeń do ustalenia ilości towaru, jak również nie posiadała bazy transportowej. Dostawcami do tej spółki były podmioty – L sp. z o.o. i K sp. z o.o. Z kolei jeżeli chodziło o M1 podobnie jak w poprzednich kwartałach, również w IV kwartale 2014 r. siedziba tej spółki mieściła się w tym samym wirtualnym biurze, nie posiadała żadnych środków trwałych, poza komputerem i zatrudniała wyłącznie wspólnika oraz prezesa zarządu B.R. Zatem wedle organów podatkowych warunki prowadzenia działalności przez M1 sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. były takie same jak w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. i w III kwartale 2014 r. Sytuacja ta w żaden sposób nie uległa zmianie w 2015 r., co wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w postępowaniu prowadzonym wobec E sp. z o.o., w którym ustalono, że M1 sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. była jednym z podmiotów uczestniczącym w łańcuchu dostaw mających charakter oszustwa podatkowego. W ocenie organów podatkowych dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wykazują, że od lipca 2013 r. do marca 2014 r. M1 uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, gdzie pełniła rolę bufora, przyjmując do rozliczenia puste faktury od spółki G. Z kolei dostawcą do G sp. z o.o. była firma P, pełniąca rolę znikającego podatnika. Z kolei w III kwartale 2014 r. w ustalonym łańcuchu dostaw podmioty zarejestrowane w Czechach A s.r.o., L1 s.r.o. i S s.r.o. fakturowały dostawy cynku na K sp. z o.o. i L sp. z o.o., tzw. znikających podatników, a te fakturowały dostawy do G sp. z o.o., która wystawiała z kolei faktury dla M1. W III kwartale M1 sp. z o.o. fakturowała zaś dostawy cynku dla R. Firma ta działała w okresie od czerwca do września 2014 r. Decyzją z 22 kwietnia 2021 r. dotyczącą podatku od towarów i usług, Naczelnik stwierdził, że transakcje M1 z R w okresie od czerwca do września 2014 r. nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma R1 s.c. powstała w październiku 2014 r. i była kontynuacją indywidualnej działalności jej J.F., w nowej formie prawnej, tj. w postaci spółki cywilnej - jako nowy podatnik VAT. Świadczą o tym, ta sama nazwa (R1), ten sam adres siedziby, identyczny zakres działalności, ten sam schemat zawieranych transakcji, ci sami kontrahenci. Organ podkreślił, że wobec L wydana została decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od września do grudnia 2014 r. Strona w skardze wniesionej do tut. Sądu na decyzję DIAS z 28 lipca 2023 r. zarzuciła jej: art. 70 § 1 w zw. z 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieumorzeniu postępowania i przyjęciu, że zawiadomienie Naczelnika z 28 września 2020 r. informujące, że z dniem 16 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, wywołało skutek postaci zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania pomimo instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego; art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiście zaistniałe transakcje oraz poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem oraz poprzez przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, zdaniem strony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy-dochodu; art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej: "p.p.s.a."), polegające na nieuwzględnieniu stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w wyroku 25 listopada 2021 roku, sygn. akt I SA/Gl 390/21, w którym stwierdzono, że podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego jest odtworzenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością; art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w: a) uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających, nierzeczywisty charakter dostaw wynikający z faktur wystawionych przez dostawców Skarżącego: M1 oraz T, b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, c) pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że dostawy od M1 oraz T miały charakter nierzeczywisty, d) dokonaniu niespójnych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, polegających na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu cynku dokumentujących czynności, które rzekomo nie zostały dokonane, a z drugiej strony włączenie do przychodu rzekomej sprzedaży spornego towaru do B s.r.o., i F s.r.o. i wyliczenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw - gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny; e) nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną, które potwierdzają nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców, f) braku przedstawienia dowodów, na podstawie których organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, dowodów którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących dostawców G sp. z o. o., i dokumentów wystawionych przez te firmy w odniesieniu do których ustalono, że pełniły one funkcję "znikającego podatnika", wykorzystanych w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku VAT, g) oparciu kluczowych ustaleń faktycznych dotyczących dostawców T i M1 na materiałach pochodzących z innych organów oraz protokołów i decyzji, które dotyczą zupełnie innych okresów, aniżeli te. które są kwestionowane u skarżącego; art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez: a) brak wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, b) zaniechanie wskazania przyczyn, z których organ dał wiarę jednym, a odmówił wiary innym dowodom, podczas ustalania stanu faktycznego, c) zaniechanie wskazania przyczyn, z których organ z jednej strony uznał, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z uwagi że dokumentują one transakcje o charakterze nierzeczywistym z drugiej strony zaliczył do przychodów faktury stwierdzające dostawy tych samych towarów do nabywców skarżącego uznając, że dokumentują transakcje o charakterze rzeczywistym, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1412/23 uwzględnił skargę, a tym samym uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 28 lipca 2023 r. Sąd nie podzielił jednak wszystkich jej zarzutów, Sąd stwierdził, że prawidłowa była ocena organów podatkowych, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które nastąpiło postanowieniem z 16 września 2020 r. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z 28 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 14 października 2020 r., a Podatnikowi 1 października 2020 r., Podatnik został zawiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. W toku postępowania karnoskarbowego, przedstawiono stronie zarzuty, ogłoszone jej 26 listopada 2020 r. Nadto, przesłuchano oskarżonego oraz szereg świadków, a prowadzone postepowanie również przeciwko pozostałym wspólnikom Spółki zostało zwieńczone wniesieniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Wszystkie te czynności zdaniem Sądu świadczyły o tym, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Zrealizowany został cel postępowania przygotowawczego, to jest wykrycie podejrzanego, ustalenie okoliczności czynu oraz zebranie materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Z tego względu Sąd uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ocenił prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczących przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego przez cały 2014 r., a nie wyłącznie ograniczając się do IV kwartału. Związane było to z tym, że wbrew stanowisku organów podatkowych stwierdził, że ocena transakcje dokonywanych w ramach działalności gospodarczej wykonywanej osobiście nie została już wcześniej zaaprobowana jako prawidłowa. Sąd rozpoznając sprawę w 25 listopada 2021 r. nie oceniał transakcji dokonanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej, stąd Sąd obecnie rozpoznając sprawę zobowiązany odniósł się do tych kwestii. Sąd stwierdził, że poczynione przez organ ustalenia, co do transakcji dokonywanych przez stronę w ramach indywidulanie prowadzonej działalności gospodarczej są prawidłowe, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie pozostawało w zgodzie z przepisami. W wyroku wskazano, że dostawcami towarów do Skarżącego w czerwcu i sierpniu 2014 r. był M, zaś w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 – M1. Odnośnie nabyć od M.K. organ ustalił, że podmiot ten miał dostarczać towar uprzednio nabyty od P.G. prowadzącego działalności gospodarczą pod firmą A1. Jak ustalono, podmiot ten był dodatkowym ogniwem w szeregu transakcji, a jego rola sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Podobnie dostawcy tego dostawcy – spółki M3 i M2 były podmiotami nierzetelnymi. Obie miały siedziby w wirtualnych biurach i poza tym nie dysponowały żadnym zapleczem niezbędnym do wykonywania działalności gospodarczej. M3 sp. z o.o. posiadała jednego wspólnika, a w składanych deklaracjach VAT wykazywała zerowy obrót. Drugi dostawca zaś nie składał deklaracji VAT, nie udostępnił dokumentacji spółki, a prowadzona przez niego działalność miała charakter jedynie pozorny. Organ ustalił również, że wymienieni wyżej dostawcy skarżącego i ich dostawcy braki udział w transakcjach karuzelowych, zorganizowanych przez osoby trzecie, niezaangażowane bezpośrednio w realizację dostaw. Wobec A1, organ podatkowy wydały 20 października 2016 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lutego do października 2014 r., wobec M2 sp. z o.o. wydano dwie decyzje 11 marca 2016 r. i 9 czerwca 2017 r. za okres odpowiednio od lutego do czerwca 2014 r. i za III kwartał 2014 r., wobec M3 również wydano dwie decyzje podatkowe z 17 czerwca 2016 r. dotyczące września 2014 r. i III kwartału 2014 r., wobec M.K. wydano decyzję 23 lutego 2022 r., dotyczącą okresu od marca do grudnia 2014 r. Sąd stwierdził, że słuszne jest stanowisko organu, iż transakcje dokonywane na poszczególnych etapach obrotu w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się natomiast do oceny ustaleń dotyczących działalności skarżącego prowadzonej osobiście przez pryzmat prawa materialnego Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wyroku wyjaśniono, że z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynika, iż wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego, które są odmienne od reguł przyjmowanych na gruncie podatku VAT. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślono, że w kontekście kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu istotny jest jedynie fakt, iż faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że nie miał racji Skarżący twierdząc (w zakresie dotyczącym powyższego wątku jego działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie), iż organ dopuścił się uchybienia przepisom postępowania i ustalił błędny stan faktyczny sprawy. Argumentacja skargi w tym zakresie opierała się na twierdzeniu, że przecież skarżący dysponował towarem, który sprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dostarczył do słowackiego kontrahenta. Sąd zaznaczył, że dla udowodnienia kosztu uzyskania przychodu nie jest wystarczające dysponowanie jakimkolwiek towarem nabytym od kogokolwiek, lecz jest wymagana zgodność towaru z jego dostawcą ujawnionym w dokumencie sprzedaży. Sąd powyższą ocenę odniósł również do kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktury wystawionej przez T dla Spółki, której Skarżący był wspólnikiem. W badanym okresie Spółka dokonała jednej transakcji zakupu towaru od T sp. z o.o. 23 października 2014 r. Z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 23 lutego 2017 r., wydanej wobec tego dostawcy w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., wynika, że spółka ta pełniła jedynie rolę bufora w strukturze podmiotów dokonujących obrotu "karuzelowego" zafakturowanym towarem, gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności. Spółka ta nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała urządzeń i środków transportu, czy magazynu, kupowała towar z transportem, nie posiadała środków transportu, faktury były wystawiane w dniu dostaw. W październiku 2014 r. zakupiła cynk Z1 i aluminium A8 od E1 sp. z o.o. Jednak prezes zarządu T nie był obecny przy dostawie, nie uczestniczył w załadunku towaru ani nie znał miejsca, w którym towar miał być ładowany. Z kolei ustalenia prowadzone wobec dostawcy tej spółki wskazują, że uczestniczyła ona w transakcjach niemających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Dostawca ten nie prowadził działalności gospodarczej i funkcjonował w wirtualnym biurze, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczego. Członkowie zarządu tej spółki nie mieli wiedzy o prowadzonej przez nią działalności, nie znali jej kontrahentów. Skarżący ustaleń tych nie podważył. Nie zyskały natomiast akceptacji Sądu ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji przeprowadzonych IV kwartale 2014 r., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej R1. W ocenie Sądu organ nie wykonał obowiązków nałożonych nań zapadłym już w niniejszej sprawie wyrokiem tutejszego Sądu z 25 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odnosząc się do włączonych w poczet materiału dowodowego dowodów stanowiących uzupełnienie poprzednio poczynionych ustaleń zauważył, że decyzje podatkowe wydane wobec dostawców Spółki i ich dostawców nie dotyczyły czwartego kwartału 2014 r. W wyroku odnotowano, że organy podatkowe włączyły w poczet materiału dowodowego akt oskarżenia skierowany przeciwko wspólnikom Spółki i pozyskane z akt postępowania karnego protokoły przesłuchania świadków, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił analizy tych materiałów i nie wykazał w jaki sposób materiały pochodzące z postępowania karnego miałyby potwierdzać stanowisko organu dotyczące IV kwartału 2014 r. Jednakże jedynie powołały się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W1., z których miało wynikać, że M1 w IV kwartale 2014 r. wynajęła to samo wirtualne biuro, z którego korzystała we wcześniejszym okresie. Nadto, z decyzji wydanej wobec E sp. z o.o. miał wynikać tożsamy model prowadzenia działalności przez M1 sp. z o.o., jaki stwierdzono w okresie do września 2014 r. Powołane w decyzji materiały i informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. w piśmie z 16 maja 2022 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 2 maja 2022 r., wskazują jedynie, że organy te nie prowadziły postępowań kontrolnych czy podatkowych wobec M1 w zakresie rozliczeń w IV kwartale 2014 r. Wskazywały na decyzje wydawane za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i na przebieg sądowej kontroli tych decyzji. Dokumenty te wbrew twierdzeniom organu, nie dowodziły nierzetelności tego podmiotu w czasie istotnym dla niniejszej sprawy. W tej sytuacji WSA w Gliwicach stwierdził zasadność zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez niewykonanie uprzednio nałożonych ma organ obowiązków. Konsekwencją tego uchybienia są braki w materiale dowodowym sprawy dotyczące istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia okresu. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylona została zaskarżona decyzja celem ponownego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na podważenie złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej. W rezultacie tego wyroku, który uzyskał cechę prawomocności, DIAS trzecią z kolei wydaną przez siebie decyzją (z 18 października 2024 r.) w niniejszej sprawie uchylił decyzję Naczelnika. Naczelnik decyzją z 27 grudnia 2024 r. określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 719.344,00 zł. Organ podatkowy I instancji uznał za udowodnione, że opisane fakturami transakcje w ramach indywidualnie prowadzonej przez Podatnika działalności, tj. zawarte pomiędzy R a M (w czerwcu i sierpniu 2014 r.) i R z M1 (w IlI kwartale 2014 r.) oraz pomiędzy R1 s.c. i T sp. z o.o. (w październiku 2014 r.) - nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie, Naczelnik uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie może skutecznie udowodnić, iż zachodzą przesłanki do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez M1 w IV kwartale 2014 r. dla R1 s.c., której był Podatnik był wspólnikiem. Organ zaznaczył, że w trakcie postępowania podjął działania zmierzające do zweryfikowania transakcji zawartych w IV kwartale 2014 roku pomiędzy R1 s.c. a M1. W wyniku tych czynności pozyskano dowody świadczące o działalności M1 w okresie poprzedzającym i następującym po IV kwartale 2014 r. Jak ustalono, w zakresie IV kwartału 2014 r., w spółce M1 nie została przeprowadzona kontrola, która jest jednym z podstawowych instrumentów służących weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, nie prowadzono też postępowania podatkowego, a obecnie ze względu na upływ czasu przeprowadzenie takich czynności nie jest już możliwe. Dlatego też organ podatkowy I instancji nie zakwestionował i nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów R1 s.c. faktur VAT (14 faktur) wystawionych w IV kwartale 2014 r. przez M1 i przy uwzględnieniu takich ustaleń określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Strona wniosła odwołanie od wspomnianej decyzji Naczelnika podnosząc w nim zarzuty zgłaszane we wcześniejszych środkach zaskarżenia. Strona kwestionowała poprawność ustaleń organu podatkowego I instancji, co do transakcji R a M i M1 sp. z o.o., oraz pomiędzy R1 s.c. a T. Dyrektor decyzją z 10 kwietnia 2025 r. – stanowiącą obecnie przedmiot zaskarżenia do tut. Sądu – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w szczególności skupiając się na treści uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1412/23, oraz na przebiegu czynności związanych z postępowaniem karnoskarbowym prowadzonym m.in. przeciwko skarżącemu. Dyrektor zaprezentował też węzłowe ustalenia faktyczne dotyczące przebiegu zakwestionowanych transakcji mających za przedmiot obrót metalami z udziałem podmiotów gospodarczych, w które zaangażowany był skarżący. Dyrektor stwierdził, że w prawomocnym wyroku z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA GI 1412/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po pierwsze przesądził, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), które to działanie (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) nie miało charakteru instrumentalnego. Po drugie, co do transakcji dokonanych przez Podatnika w ramach indywidualnie prowadzonej działalności (R) Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych i ich ocenę prawną. W związku z tym stwierdził, że prawidłowo zostały zakwestionowane koszty uzyskania przychodu w tej części (transakcje R z M i M1 sp. z o.o.). Po trzecie, co do transakcji dokonywanych w ramach spółki R1 s.c.. Sąd uznał, że prawidłowo zakwestionowano koszty uzyskania przychodu wynikające z faktury wystawionej dla tej Spółki przez T sp. z o.o. (transakcja nabycia przez R1 s.c. aluminium na podstawie faktury [...] z 23 października 2014 r.). Dyrektor zaznaczył, że w zakresie działalności prowadzonej osobiście przez Podatnika (wykonywanej indywidualnie do końca III kwartału 2014 r.), oraz jednej transakcji spółki cywilnej z T sp. z o.o., stanowisko organów podatkowych uznano za niewadliwe. W odniesieniu do powyższego Sąd zaakceptował ustalenia faktyczne, ocenę prawna i przebieg postępowania. Odpowiadając na zarzuty odwołania DIAS wskazał, że zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem były nierzetelne - nie mogły stanowić podstawy zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji też domaganie się od organu szacowania kosztów uzyskania przychodów (ustalenia "substratu kosztowego") nie znajduje żadnego uzasadnienia. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby naruszenie zasady równości w stosunku do podatników rzetelnie rozliczających się ze swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto czyniłoby w zasadzie zbędnym prowadzenie przez podatników ewidencji księgowych, gdyż w razie wykrycia nieprawidłowości organ i tak szacowałby wysokość kosztów uzyskania przychodu. Mylny zdaniem Dyrektora jest pogląd pełnomocnika strony, że w rozpatrywanym przypadku w grę może wchodzić szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania (poprzez oszacowanie kosztów uzyskania przychodów), gdyż instytucja ta ma zastosowanie (wbrew temu co mogłoby się wydawać) do ustalenia rzetelnych kosztów firm działających w oparciu o obowiązujące przepisy i realizujących formalne wymogi związane z dokumentowaniem faktycznie występujących zdarzeń gospodarczych. Znajduje ona zastosowanie w sytuacjach, w których z jakichś przyczyn - zwłaszcza losowych (kradzież, dokumentacji, awaria sprzętu komputerowego, kataklizm) dane i dokumentacja uległy utraceniu. Instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może być natomiast postrzegana, jako "substrat kosztowy" - sposób legalizowania transakcji, których rzetelność została podważona i metoda ominięcia wymogów w zakresie prawidłowego dokumentowania kosztów. Wedle DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że towar rzekomo nabywany przez R1 s.c. od T sp. z o.o., a także przez R od M1 sp. z o.o. i M nie pochodził od podmiotów skazanych w przedstawionych organowi podatkowemu fakturach VAT. Nie można przy tym zgodzić się zarzutem, że ustalenia te są niespójne, gdyż organ podatkowy nie zakwestionował równocześnie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do B S.R.O. i F s.r.o. Organ podatkowy wskazywał bowiem, że zafakturowany towar nie pochodził od wystawcy faktur, nie twierdził natomiast, że towaru nie było, lecz że był on niewiadomego pochodzenia. Strona we wniesionej pismem z 24 maja 2025 r. skardze na powyższą decyzję DIAS zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez pozbawienie Podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiście zaistniałe transakcje, - poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, - poprzez przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy – dochodu; art. 187 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy, poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio Skarżącego, negatywnych dla Skarżącego skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w: a) dokonaniu niekonsekwentnych ustaleń przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia polegających na przyjęciu przez organ z jednej strony, że kwestionowane faktury nie dokumentują transakcji o charakterze rzeczywistym, zaś z drugiej strony zaliczeniu do przychodów faktur stwierdzających dostawy tych samych towarów do nabywców Skarżącego przy uznaniu, że dokumentują transakcje o charakterze rzeczywistym, b) uzasadnieniu decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających nierzeczywisty charakter dostaw wynikający z faktur wystawionych przez dostawców: M1 oraz T i jednoczesnym odrzuceniu zaoferowanych przez Skarżącego dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji, c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, d) pozbawieniu Skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że dostawy od M1 i T miały charakter nierzeczywisty, e) dokonaniu niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ pierwszej instancji twierdzi, iż faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony nie wyłącza w wyniku oszacowania przychodu dostaw spornego towaru do B S.R.O., i dokonuje wyliczenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw - gdzie przedmiotem dostawy był ten sam) towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję materialnej normy prawnej, a także, że dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny, f) nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania, pomimo iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników i dokumentacją fotograficzną, potwierdzają nakreślony przez Skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców, g) braku przedstawienia dowodów źródłowych, na podstawie których organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę i dowodów, którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących G sp. z o.o. i dokumentów wystawionych przez te firmy, w odniesieniu do których ustalono, że pełniły one funkcję "znikającego podatnika", wykorzystanych w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku VAT - przedstawienie samych rozstrzygnięć i ustaleń kontrolnych tych organów jest w świetle orzecznictwa TSUE niewystarczające; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p., poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez: a) brak wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, b) zaniechanie wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy dał wiarę jednym, a odmówił wiary innym dowodom podczas ustalania stanu faktycznego, c) zaniechanie wskazania przyczyn, dla których organ z jednej strony uznał, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z uwagi, że dokumentują one transakcje o charakterze nierzeczywistym, a z drugiej strony zaliczył do przychodów faktury stwierdzające dostawy tych samych towarów do nabywców Skarżącego uznając, że dokumentują transakcje o charakterze rzeczywistym - przez co Skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania. Strona wskazała, że organy podatkowe obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego spoczywającego na Podatniku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w ten sposób że uwzględniły przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko: 2 297 148,87 zł, przychód z tytułu udziału w spółce cywilnej R1: 1 031 704,02 zł, (przychód spółki 3.034 423,59 zł x udział w spółce 34%), przychód z działalności wykonywanej osobiście 3924,18 zł. Zaznaczono, że jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego oraz spółki cywilnej organ podatkowy przyjął przychód zgodny jest z wartościami wynikającymi z księgi podatkowej. Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów przyjęto dane wynikające z zeznania i zarazem z ksiąg podatkowych pomniejszone o wydatki dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez M, i M1 według wyliczenia: koszty według ksiąg: 2 100 571,62 zł - 1 956 158,72 zł = koszty uzyskania z działalności prowadzonej na własne nazwisko: 144 412,90 zł. Za koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej R1 przyjęto dane wynikające z zeznania i ksiąg podatkowych spółki pomniejszone o wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez T sp. z o.o., według wyliczenia: koszty według ksiąg spółki: 2 797 134,54 zł - 179 926,18 zł = 2 617 208,36 zł. udział Skarżącego w spółce 34%. Koszty uzyskania przychodu przypadające na Podatnika: 889 850,84 zł. Za koszty z działalności wykonywanej osobiście Naczelnik przyjął koszty w wysokości wynikającej z zeznania: 784,84 zł W uzasadnieniu skargi wskazano, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy uznał za udowodnione, że transakcje zawarte w III kwartale 2014 roku pomiędzy R a M i M1 sp. z o.o. oraz w IV kwartale 2014 roku zawarte pomiędzy R1 s.c. i T sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności przemawiających za tezą przeciwną, a to: przyjęcia oferty, zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego przez R; fizycznego odbiór towaru i przeniesienie władztwa ekonomicznego prawa do dysponowania towarem przez R; udokumentowanego przewozu towarów przez przewoźnika do własnej siedziby i rozładowanie towaru w magazynie przez R dostawa towaru do nabywcy B S.R.O. i zapłata przez nabywcę za pośrednictwem rachunku bankowego. W tym zakresie strona podniosła, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało oparte o fikcję polegającą na uznaniu, że naruszenia prawa popełnione przez dostawców i poddostawców T i M1 powodują nieskuteczność transakcji dostaw towarów pomiędzy tymi podmiotami a R1 S.C. Według skarżącego ustalenia organu I instancji nie znajdują oparcia zarówno w rzeczywistości jak i w przepisach prawa cywilnego i przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących skuteczności zawartej umowy sprzedaży i dostawy towarów. Tym samym ustalenia te nie mogą stanowić podstawy do włączenia z kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych faktu. Skarżący argumentował, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z rażącym naruszeniem zasad z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz z naruszeniem z art. 210 § 4 o.p. stanowiącym, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie strony z treści uzasadnienia nie wynika w sposób jednoznaczny jakich ostatecznie ustaleń dokonał organ podatkowy I instancji i na podstawie jakich dowodów - w poruszonych wyżej kwestiach. Treść zaskarżonej decyzji w swych zasadniczych ustaleniach niekorzystnych dla strony odwołującej opiera się na decyzjach dotyczących dostawców R1 S.C., które z kolei opierają na decyzjach wydanych przez organy właściwe dla ich poddostawców. Jako aktualne zdaniem strony skarżącej pozostają uprzednio zgłoszone zarzuty dotyczące nieujawnionych przez organ I instancji dowodów źródłowych na podstawie, których organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, dowodów którym organy te odmówiły wiarygodność. Strona zaprzeczyła ustaleniom organów podatkowych dotyczącym transakcji przeprowadzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej osobiście z M1 oraz w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z T. Wskazano, że: skarżący nie uczestniczył w zmowie mającej na celu wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego; nie miał jakiejkolwiek świadomości, iż inne podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie może odpowiadać za ich działania lub zaniechania; wykonał cały szereg dozwolonych prawem i ponadstandardowych czynności zmierzających do ustalenia czy dostawcy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług łącznie z wizytacją siedzib; wszystkie transakcje nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonane przez skarżącego miały rzeczywisty charakter i odpowiadają wymaganiom przepisów prawa przewidzianym dla dostaw wewnątrzwspólnotowych; wszystkie transakcje nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonane przez skarżącego miały rzeczywisty charakter zostały należycie udokumentowane, zaś należności zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego; R1 S.C. dokonując nabycia i zapłaty poniosła koszty w celu osiągnięcia przychodów nie podlegające wyłączeniu. Strona nawiązała do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/19, w myśl którego w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych faktura ma jedynie walor dokumentacyjno - dowodowy. Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Istotne jest bowiem to, o czym już wcześniej była mowa - rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu. Dlatego właśnie ani brak faktury, ani jej nierzetelność nie zwalniają Organów podatkowych od procesowej powinności poszukiwania prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), nałożonej na nie w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 o.p. Strona zaznaczyła, ze w sprawie istniała okoliczność, która powinna zmobilizować organy podatkowe do poszukiwania prawdy obiektywnej i zweryfikowania wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w celu uzyskania przychodów. Zaniechanie tej aktywności i nieustalenie kosztu, doprowadziło zaś do wypaczenia zasad określenia zobowiązania podatkowego, mającego miejsce w ostatecznej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w skali całego roku podatkowego w decyzji podatkowej wymierzono Skarżącemu podatek od nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. W rezultacie nieuwzględnienia w niej części kosztów uzyskania, jej treść była bliższa przychodowi podatkowemu niż dochodowi podatkowemu. To zaś pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Strona zaakcentowała niekonsekwencję ustaleń przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia polegającą na przyjęciu z jednej strony, że kwestionowane faktury nie dokumentują transakcji o charakterze rzeczywistym, zaś z drugiej strony zaliczeniu do przychodów faktur stwierdzających dostawy tych samych towarów do nabywców skarżącego przy uznaniu, że dokumentują transakcje o charakterze rzeczywistym. Strona argumentował, że skoro Naczelnik nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jaki sposób kwestionowane dostawy towarów od M, i M1 o charakterze nierzeczywistym uległy w toku ustaleń postępowania podatkowego przekształceniu w dostawy WDT do F i B. Skoro w toku dokonywania ustaleń z pominięciem dowodów przedstawionych przez Skarżącego przyjął fikcyjne ustalenie o nierzeczywistym charakterze dostaw od M, i M1 sp. z o.o.. to w konsekwencji nie miał podstaw do uznania, że faktury dostaw WDT F i B stwierdzają dostawy o charakterze rzeczywistym i wyliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego z uwzględnieniem przychodu z tych faktur. Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 16 czerwca 2025 r. wniósł o jej oddalenie. Analiza zarzutów skargi zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącego, podobnie jak miało to miejsce w odwołaniu, próbuje w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną (i faktyczną) wyrażoną w przedmiotowym, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wykładnię prawa ustaloną w rozpoznawanej sprawie w prawomocnym wyroku sądowym - co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów transakcji pomiędzy R a M i M1 (tj. w ramach indywidualnie prowadzonej działalności) oraz pomiędzy R1 s.c. a T sp. z o.o. (tj. w ramach spółki cywilnej R1, której Skarżący był wspólnikiem). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej: "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). Przed przejściem do istoty sprawy należy podkreślić, że sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez tutejszy Sąd. W wyroku z 24 kwietnia 2024 r. Sąd odniósł się do kluczowych dla sprawy okoliczności: dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiących przedmiot postępowania, ustaleń faktycznych dotyczących transakcji dokonywanych z M1, M, T, przyjętych przez organy następstw prawnych tych ustaleń faktycznych w obrębie kosztów uzyskania przychodu, uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych odnośnie nierzetelności faktur VAT mających dokumentować transakcje pomiędzy Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą indywidualnie z M1 i M, oraz w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w ramach R1 s.c. z T. Sąd uznał za zgodną z art. 22 u.p.d.o.f. odmowę uwzględnienia faktur VAT mających dokumentować transakcje z tymi podmiotami za dowody na poniesienie kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jako powód uchylenia decyzji wskazał to, że pomimo przeprowadzenia dodatkowych dowodów zebrany przez organy podatkowe materiał był niewystarczający dla wyprowadzenia wniosku o nierzetelności transakcji dokonanych w IV kwartale 2014 r. pomiędzy R1 s.c. a M1. Sąd uznał, że w tej części organy podatkowe nie zrealizowały zaleceń sformułowanych w wyroku z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 390/21. W orzeczeniu z 24 kwietnia 2024 r. Sąd wyjaśnił, że w celu podważenia rzetelności transakcji organy podatkowe powinny poczynić ustalenia dotyczące konkretnych transakcji z oznaczonego okresu, a nie posługiwać się domniemaniami i opierać się na przypuszczeniach. Z zastrzeżeniem powyższego Sąd nie dopatrzył się istotnych wad postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Zapadłe w niniejszej sprawie wyroki WSA w Gliwicach z 25 listopada 2021 r. oraz z 24 kwietnia 2024 r. na zasadzie art. 153 p.p.s.a. były dla organów podatkowych wiążące, co do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd rozpoznając po raz trzeci sprawę związany jest treścią prawomocnych rozstrzygnięć, nie tylko ich sentencjami lecz również stanowiskiem zaprezentowanym w ich uzasadnieniach. W pełni zgodzić należy się z Dyrektorem, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności tworzące podstawę faktyczną aktualnie zaskarżonej decyzji zostały wiążąco przesądzone wyrokiem tut. Sądu z 24 kwietnia 2024 r. Spostrzeżenie to dotyczy również prowadzącego do nich postępowania. Organy podatkowe odstąpiły bowiem od kwestionowania jako dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych na rzecz R1 s.c. przez M1 w IV kwartale 2014 r. Jak już wskazano wcześniej ustalenia organów podatkowych dotyczących wyłącznie tych transakcji nie zyskały akceptacji Sądu. Organy podatkowe, nie dysponując wystarczającymi dowodami dla podważenia rzetelności wspomnianych faktur uwzględniły je w kalkulacji kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb określenia dochodu skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie R1 s.c. W zaskarżonej decyzji odmówiono zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez M (w czerwcu i sierpniu 2014 r.) oraz M1 (w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r.) na rzecz skarżącego prowadzącego działalności indywidualnie pn. R1. Odmówiono również uznania za koszt uzyskania przychodu faktury VAT wystawionej przez T na rzecz R1 s.c. w październiku 2014 r. Przypomnieć należy, że Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych odnośnie tego, że faktury były nierzetelne, bowiem wystawiające je podmioty w istocie nie były dostawcami towarów wymienionych w fakturach. Zakwestionowane faktury VAT dokumentowały nierzeczywisty obrót gospodarczy w łańcuchu transakcji tworzących karuzelę VAT. W tych okolicznościach jako nietrafne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 187 o.p. i art. 191 o.p. nakierowane na kwestionowanie poprawności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe. Sąd w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. wprost i jednoznacznie uznał też za prawidłową wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. Interpretacja taka została zastosowana również w obecnie zaskarżonej decyzji. Sąd odniósł się do argumentacji strony opierającej się na twierdzeniu, że skoro skarżący dysponował towarem, który sprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - dostarczył do słowackiego kontrahenta, to musiał go wcześniej nabyć. Sąd stwierdził, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu skoro dowód mający dokumentować wydatek był nierzetelny gdyż nie utrwalał rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W ślad za wyjaśnieniami zamieszczonymi w wyroku z 24 kwietnia 2024 r. wskazać przychodzi, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w okresie jaki obejmuje decyzja stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2821/13, z 11 lutego 2025 r. II FSK 1528/24). Uzupełniająco wskazać należy, że stanowisko przedstawione w powołanym w skardze wyroku WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/19 jest odosobnione. Wyrok ten nie ostał się w kontroli instancyjnej gdyż został uchylony przez NSA wyrokiem z 30 listopada 2022 r. sygn. II FSK 953/20. Przegląd orzecznictwa wskazuje natomiast, że przestawione w wyroku WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2019 r. zapatrywanie nie znalazło kontynuacji. Stanowisko judykatury na kwestię warunków uznania faktury VAT za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu jest jednolite i przedstawia się w sposób jaki został przyjęty w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z 24 kwietnia 2024 r. Stąd nie mógł odnieść skutku zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez DIAS art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. Argumentacja przywołana przez skarżącego na poparcie tych zarzutów opiera się w znacznej mierze na wywodach zamieszczonych we wspomnianym już wyroku z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/19. Strona forsowała tezę o potrzebie przedsięwzięcia przez organy podatkowe wszelkich możliwych środków dla ustalenia poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. - w brzmieniu mającym odniesienie do sprawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegała suma wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 953/20 odnosząc się do argumentacji użytej wyroku tut. Sądu z 12 grudnia 2019 r. objaśnił, że w sytuacji gdy księgi podatkowe są wadliwe - z uwagi na dokonywanie w nich wpisów w oparciu o nieoddające rzeczywistości dokumenty źródłowe – to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Istotne jest, że nierzetelne faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga podatkowa. Jednocześnie jak wskazał NSA alternatywna dla ksiąg podatkowych (art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a u.p.d.o.f.) metoda ustalania podstawy opodatkowania jaką jest oszacowanie (art. 24b u.p.d.o.f.) może dotyczyć jedynie podmiotów działających legalnie, prowadzących działalność na zasadach rynkowych, a nie podatników czerpiących zyski z uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na stworzeniu struktury podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji. Wskazują na to metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że tut. Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2024 r. zaznaczył, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje związane były z procederem "karuzeli podatkowej". Padło wcześniej, że dla udowodnienia kosztu uzyskania przychodu nie jest wystarczające dysponowanie jakimkolwiek towarem nabytym od kogokolwiek, lecz jest wymagana zgodność towaru z jego dostawcą ujawnionym w dokumencie sprzedaży. W tym względzie przy ustalaniu podstawy opodatkowania zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Jednocześnie nie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 o.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący niekonsekwencji organów podatkowych polegający na przyjęciu z jednej strony, że kwestionowane faktury nie dokumentują transakcji o charakterze rzeczywistym, zaś z drugiej strony zaliczeniu do przychodów faktur stwierdzających dostawy tych samych towarów do nabywców. Organy podatkowe, z omówionych w wyroku z 24 kwietnia 2024 r. względów, uznały za nierzetelne "kosztowe" faktury VAT. Chodziło o dokumenty księgowe, które zostały wystawione w związku z nabyciami towarów, a z uwagi na ich niezgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić dowodu na poniesienie wydatku zaliczanego w poczet kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie twierdziły, że żadnego obrotu towarem nie było, ale wskazywały że dokumentujące ten obrót po stronie nabyć faktury VAT były nierzetelne. Jak trafnie zauważył DIAS nie było podważane istnienie towaru jak też, że doszło do jego przemieszczenia do zagranicznego kontrahenta. W świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z powyższego wynika, że przychodem z tytułu obrotu towarami handlowymi (w tym wypadku metalami nieżelaznymi) jest zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód należny, a data jego powstania jest tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania (częściowego wykonania) usługi, polegającej na świadczeniu skonkretyzowanych czynności, wyspecyfikowanych na fakturach VAT. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony wskazywał, że faktury VAT w tym dokumentujące WDT do F i B zostały zapłacone. Zostały one zatem zaakceptowane przez ich odbiorcę. Faktury te, co podkreśla strona a organy podatkowe temu nie zaprzeczają związane były z dostawą towaru do zagranicznego odbiorcy. W sprawie nie występowały zatem tzw. puste faktury sensu stricte, które w żadnym aspekcie nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych z nich wynikających. Uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty prowadziły działalność gospodarczą, której celem było jednak oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, co rodziło określone konsekwencje na płaszczyźnie tego podatku (np. odmowa uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, odmowa zastosowania stawki 0%) i było przyczynkiem do uznania "faktur kosztowych" za nierzetelne. Natomiast z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych, już samo wystawienie i przyjęcie przez odbiorcę faktury dokumentującej sprzedaż istniejącego towaru, spowodowało iż wskazana w fakturze kwota stała się kwotą należną z tego tytułu. Uzasadniało to zakwalifikowanie takich należności jako przychodów z działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi ocena przychodów w ramach indywidualnej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskiwanych w ramach spółki była spójna i prawidłowa. Została ona przedstawiona w sposób wyczerpujący i realizujący wymogi Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony art. 230 § 1 o.p. W sprawie nie występowały okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji. Dyrektor przeprowadził prawidłową kontrolę instancyjną, co znalazło wyraz w zupełnym oraz wyczerpującym uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom stawianym przez art. 124 o.p., wyrażającego obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. Dyrektor przedstawił wyczerpująco ustalenia faktyczne, omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie ze szczególnym uwzględnieniem znaczenia związania treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a). Wyjaśnienia organu odwoławczego odnośnie motywów wydania decyzji były rzeczowe, nawiązywały do okoliczności sprawy, w tym do zapadłych orzeczeń WSA w Gliwicach. Układały się one w logiczny ciąg którego zwieńczeniem było przyjęte rozstrzygnięcie. Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Wszystko to sprawia, że nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi, co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. bowiem postępowanie prowadzono z poszanowaniem wyrażonej w nim zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić.