I SA/Gl 860/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. nr 2401.IOV4.4103.43.2022 UNP: 2401-22-113679 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2022r. nr 2104.IOV4.4103.43.2022 UNP: 2401-22-113679 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: Podatnik, Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 7 lutego 2022r. nr [...] określającą za lipiec 2017 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 2.724 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). Stan sprawy. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu pierwszej instancji w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. stwierdzono, że transakcja zakupu kawy [...] od T. i jej dalszej sprzedaży do podmiotu T1. na terytorium Czech stanowi oszustwo podatkowe i jest elementem łańcucha transakcji przeprowadzonych przez podmioty biorące udział w obrocie karuzelowym kawy. W konsekwencji zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu towaru oraz zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy na rzecz T1.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w związku z powyższymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał 7 lutego 2022 r. decyzję, w której określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie 2.724 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 O.p., poprzez: - błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu O.p. oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, - pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla Podatnika, choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność transakcji, - automatyczne i bezkrytyczne przyjęcie, że Podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, wskazując m. in. że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, na co miał wskazywać, np. fakt, że Skarżący otrzymał zwrot podatku VAT z organu podatkowego, 2. w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 i 2 O.p., które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za lipiec 2017 roku za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez organ transakcji zakupu i sprzedaży kawy, 3. naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu, zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, 4. naruszenie przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2023, poz. 221, dalej: Prawo przedsiębiorców), tj. art, 10, art. 11, art. 12, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania u Skarżącego, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, 5. w konsekwencji naruszeń natury proceduralnej, naruszenie prawa materialnego, tj. m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, art, 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art, 29a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz Skarżącego oraz następnie odpłatnej dostawy tych towarów, 6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o: - uchylenie w całości decyzji i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy, - ewentualnie uchylenie w całości decyzji i umorzenia postępowania, - ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 maja 2022r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 7 lutego 2022r. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za powyższy okres Skarżący wystawił i wykazał w ewidencji i deklaracji podatkowej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów fakturę nr [...] z 25.07.2017 r. dla V. N. T1., z tytułu dostawy 15.840 szt. (słoików) kawy rozpuszczalnej [...], na wartość 288.288 zł. Termin płatności należności z faktury przypadał na 29 lipca 2017 r., natomiast z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, że należność wynikającą z tej faktury w kwocie 288.360 zł Podatnik otrzymał na rachunek bankowy dnia 25 lipca 2017 r. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, że w rozliczeniu za lipiec 2017 r. Skarżący wykazał w ewidencji i deklaracji podatkowej fakturę zakupu nr [...] z dnia 24 lipca 2017 r. wystawioną przez T., ul. [...], [...] G. NIP [...] z tytułu dostawy 15.840 szt. (słoików) kawy rozpuszczalnej [...], o wartości netto 285.120 zł VAT 65.577,60 zł. Z faktury tej wynikał jednodniowy termin płatności, natomiast na podstawie przedstawionych wyciągów bankowych ustalono, że zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] w kwocie 350.697,60 zł Skarżący uregulował dnia 25 lipca 2017 r., po tym jak na jego rachunek bankowy zostały przelane środki pieniężne od V. N. z tytułu należności za fakturę [...] w kwocie 288.360 zł oraz po tym, jak sam dokonał przelewu środków pieniężnych (przelew własny) w kwocie 67.000zł. W wyjaśnieniach z 10 marca 2021 r. R. R. poinformował, że Podatnik reprezentując firmę "W." zgłosił się do niego z propozycją współpracy handlowej, poznał go osobiście, gdy był u niego w biurze z ofertą handlową oraz w jednym z jego marketów. Pisemna umowy o współpracę nigdy nie została zawarta. Zamówienie towaru odbyło się telefonicznie oraz drogą elektroniczną (e-mail). Zlecenie transportu oraz pokrycie jego kosztów było po stronie kupującego tj. firmy Skarżącego "W.". Towar znajdował się w magazynie T. w O. przy ul. [...] (aktualnie ul. [...]). Z faktury nr [...] wystawionej dnia 17 lipca 2017r. przez N. Sp. z o.o. dla T. wynikał termin płatności – 17 lipca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał wraz z pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. uwierzytelnioną kopię faktury nr [...] z 24 lipca 2017 r. Po jej porównaniu z fakturą o tym samym numerze okazaną przez Skarżącego, stwierdzono następujące różnice: na fakturze przedłożonej przez Podatnika są pełne dane dotyczące sprzedawcy, nr rachunku bankowego sprzedawcy i określenie PKWiU towaru, na fakturze przesłanej przez Urząd Skarbowy w K. brak tych danych, ale jako sprzedawca wskazany jest: "Magazyn O. Ul. [...], O. NIP [...]" oraz wskazano, że zapłacona została kwota 350 697,60 zł. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 sierpnia 2018r. wynika, że "N." Sp. z o. o. została zarejestrowana na podstawie informacji otrzymanej z KRS. Spółka pomimo kilku wezwań nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego VAT- R. Spółka "N." złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za 3 i 4 kwartał 2016 r. oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od 1 do 12/2017 r. oraz za okresy od 1 do 06/2018 r. Spółka "N." złożyła 25 września 2017 r. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w której przy ponad milionowej kwocie dostaw wykazała stosunkowo niewielką kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Pismem z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji gospodarczych w spółce "N." nie było możliwe z powodu braku kontaktu ze spółką oraz faktu, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie stwierdzono obecności osób wchodzących w skład organu zarządzającego, a umowa najmu została rozwiązana 29 września 2016 r. Ponadto w toku dokonanych czynności sprawdzających i oględzin ustalono, że pod adresem siedziby Spółki w W. przy ul. [...] mieści się pośrednictwo w obrocie nieruchomościami A., w którym uzyskano informację, że "N." Sp. z o.o. od końca września 2016 r. nie wynajmowała wirtualnego biura pod tym adresem. Z kopii przedłożonej umowy najmu wirtualnego biura wynika, że 28 czerwca 2016r. spółka "N." podpisała z A. umowę najmu wirtualnego biura na okres trzech miesięcy tj. od 29 czerwca 2016 r. do 29 września 2016 r. Spółka "N." posługiwała się również innym adresem w W. przy ul. [...], jednak w wyniku oględzin ustalono, że od października 2017 r. mieści się tam P.. Zgodnie z umową spółki z 2 czerwca 2016 r. przedmiot działalności "N." Sp. z o.o. miał być bardzo szeroki i bardzo zróżnicowany, w tym: uprawa rolna, produkcja urządzeń elektrycznych, produkcja mebli, roboty budowlane specjalistyczne, działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe, działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna. Wysokość kapitału zakładowego spółki była minimalna i wynosiła 5.000 złotych. W odniesieniu do transportu Skarżący wskazał, iż załadunek kawy miał miejsce w O. w magazynach T. i stamtąd towar bezpośrednio był przetransportowany do firmy V. N. w Czechach. Podatnik nie był obecny ani przy załadunku, ani przy rozładunku kawy. Widział towar u V. N., kiedy przyjeżdżał do niego z innym towarem lub kiedy odbierał dokumenty związane z tymi transakcjami. V. N. przysyłał Podatnikowi zdjęcia kawy w dniu transakcji. Zysk ze sprzedaży kawy wyniósł ok. 1% i był, według Podatnika, adekwatny do włożonej przez niego pracy oraz oczekiwania na zwrot podatku VAT z Urzędu Skarbowego. Podatnik zeznał, że z V. N. współpracował od lat - głównie w zakresie hurtowego handlu słodyczami. Podczas przesłuchania Skarżący wyraził przypuszczenie, że V. N. rozpoczął handel dużymi ilościami kawy od kilku miesięcy, ponieważ wcześniej nie słyszał, o tym, żeby czeski kontrahent handlował kawą na tak dużą skalę. Podatnik nie wiedział do kogo ostatecznie miała trafić kawa. Pamiętał tylko, że w sierpniu 2017 r. według dokumentów związanych z jednym z transportów kawy, jej odbiorcą miała być jakaś firma z P. i w tym przypadku kawa była przetransportowana bezpośrednio z O., z firmy T. do P.. W toku przesłuchania z dnia 20 października 2017 r. Skarżący wyjaśnił, że w lipcu, w sierpniu oraz we wrześniu 2017 r. dokonał sprzedaży kawy do V. N., którą zakupił w T.. W związku z tym obrót kawą w lipcu 2017 r. miał odbywać się na takich samych zasadach jak w okresach sierpień i wrzesień 2017 r. W piśmie z dnia 22 stycznia 2021 r. Podatnik oświadczył m.in., że rozpoczął współpracę z V. N. prawie 10 lat temu i trwa ona do dzisiaj. W ocenie Skarżącego działalność V. N. nie ma nic wspólnego z oszustwem podatkowym, a czeskie organy podatkowe nie mają do niego zastrzeżeń. Skarżący podkreślił, że propozycja V. N. zakupu kawy od firmy T. nie oznaczała, że nie mógł on wybrać innego dostawcy. Podatnik wybrał T., gdyż w tamtym czasie wydawał się firmą rzetelną w 100%, a w przypadku innych dostawców bał się podjąć z nimi współpracę z uwagi na grożące konsekwencje podatkowe, np. udział w karuzeli podatkowej. Wskazał, że jego czynności nie ograniczyły się tylko do wystawienia faktury, ale weryfikował on numery seryjne i datę przydatności kawy, komunikował się z pracownikiem firmy transportowej C., wysyłał lub przekazywał telefonicznie awizację załadunku w T. oraz rozładunku w T1.. Nie wiedział od kogo była zakupiona kawa przez T., nie znał wcześniejszych ani późniejszych podmiotów - kontrahentów T.. Natomiast towar faktycznie był, a Skarżący uważa, że dochował należytej staranności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w C. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał dla Skarżącego dwie decyzje: z dnia 16 lutego 2020 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i wrzesień 2017 r., które zostały utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji. Według decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K1. kawa zafakturowana przez Podatnika w sierpniu 2017 r. i we wrześniu 2017 r. do V. N. T1., miała zostać dostarczona do bułgarskiej firmy B. ([...]), a następnie do polskich firm: "K." Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o. Odnośnie do B. ustalono, że spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnych baz magazynowych, a działalność prowadziła bezpośrednio z magazynów dostawców. Odnośnie do polskich spółek ustalono, że są to podmioty, z którymi brak jest kontaktu, które nie prowadzą działalności pod adresem siedziby i które nie złożyły zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług oraz deklaracji dla tego podatku. Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że faktura wystawiona przez T. na rzecz Skarżącego oraz faktura wystawiona przez Podatnika na rzecz V. N. T1., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, ale stanowią element łańcucha oszukańczych transakcji, tzw. "karuzeli podatkowej". Zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody wskazują, "N." Sp. z o.o., która miała sprzedać towar - kawę do bezpośredniego kontrahenta Podatnika, tj. T. jest tzw. znikającym podatnikiem, podmiotem, z którym nie ma kontaktu i który nie rozlicza podatku z tytułu dokonywanych transakcji. Skarżący pełnił w łańcuchu transakcji rolę "brokera", tj. podmiotu który kończy łańcuch transakcji w kraju, dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z kolei V. N. T1. to podmiot wiodący, który jest inicjatorem całego przedsięwzięcia i kontroluje jego przebieg. Ponieważ celem karuzeli podatkowej jest oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu zwrotu podatku, dokonane w ramach tej karuzeli transakcje nie mają charakteru rzeczywistego, mimo fizycznego istnienia towaru. Według DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Podatnik nie dochował należytej staranności oraz wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane transakcje są elementem oszustwa podatkowego. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż sporna faktura zakupu kawy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowi podstawy do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług wynikającego z niej podatku VAT naliczonego. Tym samym faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz V. N. T1., nie mała charakteru rzeczywistego, gdyż była elementem oszustwa podatkowego, nie nastąpiło zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca. W decyzji DIAS zwrócono uwagę, iż Skarżący wykonał w lipcu 2017 r. usługę transportu na rzecz firmy R. C. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe z P1., która nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, na podstawie art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Podatnik zaniżył w rozliczeniu za lipiec 2017 r. wartość usług o kwotę netto 26,37 zł, VAT 6,07 zł, brutto 32,44 zł. W lipcu 2017r. Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w tym tortów "[...]" oraz miodowych kulek "[...]" udokumentowanych fakturami: - nr [...] z 3 lipca 2017 r. na wartość 117.240 CZK, - nr [...] z 10 lipca 2017 r. na wartość 63.325 CZK, wystawionymi przez M. s.r.o., [...], L. NIP [...]. Zestawiając te faktury z fakturami wystawionymi przez Podatnika w związku z ich dostawą stwierdzono, że do krajowych dostaw towarów Podatnik zastosował 23% stawkę podatku od towarów i usług, a do ich wewnątrzwspólnotowego nabycia - 8 % stawkę podatku (po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego). W konsekwencji zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, na podstawie art. 146a ust. 1u.p.t.u., że w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku do towarów wymienionych w powyższych fakturach Podatnik zaniżył podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji podatek naliczony o kwotę 123,12 zł (5,80 zł i 117,32 zł). DIAS zaznaczył, że zakwestionowanie rzetelności dokonywanych przez Podatnika transakcji zakupu i sprzedaży kawy z kontrahentami: T. i V. N. T1. prowadzi do wniosku, iż Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktury wystawionej przez T., dotyczącej nabycia kawy, jednocześnie zawyżając wartość wewnątrzwspółnotowej dostawy kawy na rzecz V. N. T1.. Transakcja zakupu i dalszej odsprzedaży kawy została przez Podatnika dokonana po raz pierwszy w lipcu 2017 r. i w znaczący sposób odbiegała charakterem i wartością od dokonywanych wcześniej transakcji. W ocenie DIAS inicjatorem transakcji zakupu i sprzedaży kawy był V. N. prowadzący przedsiębiorstwo w Czechach pod nazwą T1.. Jak zeznał Podatnik w dniu 20 października 2017 r., V. N. szukał polskiej firmy, która mogłaby dokonać sprzedaży kawy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy T1., której partię już zakupił w firmie T.. Powodem rozpoczęcia współpracy w zakresie handlu kawą miało być to, że dostawca V. N. – R. R., nie chciał sam dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w wysokich kwotach, ponieważ nie był w stanie czekać na zwrot podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji. V. N. zaproponował Skarżącemu konkurencyjną cenę zakupu kawy w T. kosztem jego niższej marży. Cena kawy była uzgadniana pomiędzy Panem V. N. a R. R., bez udziału Podatnika. Następnie Podatnik był informowany przez pana V. N. o cenie, jaką miał wpisać na wystawianych fakturach. DIAS wskazał, iż rola Podatnika w handlu kawą miała polegać na tym, że po otrzymaniu od R. R. wiadomości e-mail zawierającej ofertę handlową, w tym cenę kawy, telefonicznie konsultował cenę z V. N. i wystawiał fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podkreślono, iż Podatnik nie brał udziału w organizacji transportu kawy, jej załadunku i rozładunku, ponieważ załadunek miał miejsce w O. w magazynach T. i jej transport odbywał się bezpośrednio do T1. V. N. do Czech. Z tytułu handlu kawą Podatnik miał osiągnąć zysk w wysokości około 1%, co stanowiło według Skarżącego zysk adekwatny do włożonej pracy oraz rekompensował czas oczekiwania na zwrot podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego. Faktury dokumentujące następujące po sobie kolejne transakcje w łańcuchu dostaw zostały wystawione w krótkim okresie czasu: - faktura nr [...] z 17 lipca 2017 r. wystawiona przez - "N." Sp. z o.o. - faktura nr [...] z 24 lipca 2017 r. wystawiona przez T. - faktura nr [...] z 25 lipca 2017 r. wystawiona przez należącą do Skarżącego firmę W.. W decyzji DIAS zwrócono uwagę, iż V. N. dokonał wpłaty należności na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 25 lipca 2017 r., tj. dwa dni przed potwierdzeniem dostawy (według dokumentu CMR kawa została odebrana w T1. 27 lipca 2017 r.). Zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] Podatnik uregulował w formie przelewu bankowego 25 lipca 2017 r., po tym, jak otrzymał środki pieniężne od czeskiego kontrahenta. Z faktury nr [...] wynika, że zobowiązanie miało zostać uregulowane w dniu jej wystawienia. DIAS zwrócił uwagę, iż "N." Sp. z o.o., która w lipcu 2017 r. miała dostarczyć kawę do T., była podmiotem nierzetelnym, z którym nie można było nawiązać kontaktu. Spółka nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego VAT- R, w złożonej za lipiec 2017 r. korekcie deklaracji VAT-7 wykazała ponad milionową kwotę dostaw i stosunkowo niewielką kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Wartości wynikających ze składanych deklaracji podatkowych nie udało się zweryfikować z powodu braku kontaktu ze spółką oraz faktu, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, brak było również kontaktu z osobami wchodzących w skład organu zarządzającego, a umowa najmu siedziby spółki została rozwiązana 29 września 2016 r. Powyższe ustalenia były dla DIAS podstawą do stwierdzenia, iż dokonywane transakcje zakupu i sprzedaży kawy nie miały charakteru rzeczywistego ale były elementem łańcucha transakcji karuzelowych. Działania poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw miały w ocenie DIAS służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". W decyzji DIAS zastrzeżono, iż cechy oszustwa tzw. karuzeli podatkowej nie muszą wystąpić łącznie. Według DIAS w rozpoznanej sprawie występują elementy i podmioty charakterystyczne dla karuzeli podatkowej. Kwestionowany łańcuch transakcji zorganizowany był w ten sposób, że towar pochodził od podmiotu dokonującego sprzedaży krajowej, który był zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Podmiot ten - "N." Sp. z o.o. okazał się "znikającym podatnikiem", z którym nie ma kontaktu i weryfikacja rozliczenia przeprowadzonej transakcji i zapłaty należnego podatku nie jest możliwa. Dalej towar był "fakturowany" przez podmiot T., który pełnił rolę "bufora", tj. podmiotu wydłużającego łańcuch transakcji w celu ukrycia udziału w nim "znikającego podatnika". Firma Skarżącego W. wykazywała sprzedaż tego towaru poza granice Polski ze stawką podatku 0% ("broker") i w związku z tym otrzymała zwrot podatku VAT z tytułu podatku naliczonego powstałego przy "nabyciu" tego towaru. Następnie towar "sprzedawany" był przez czeskiego kontrahenta T1. kolejnym kontrahentom. Jak wykazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w prowadzonym postępowaniu dotyczącym kolejnych okresów rozliczeniowych, tj. sierpnia i września 2017 r., w którym badano kolejne transakcje dostaw kawy pomiędzy podmiotami: "N." Sp. z o.o., T., W. i V. N. T1., towar w postaci kawy jechał z powrotem do Polski (bezpośrednio lub za pośrednictwem kolejnych podmiotów zagranicznych), do podmiotów, które okazały się kolejnymi "znikającymi podatnikami". Transakcje składające się na przedmiotowy łańcuch dostaw nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, co pozwala określić je jako nierzetelne, mimo, iż dla ich uwiarygodnienia towarzyszył im obrót towarowy. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że Skarżący nigdy nie dysponował towarem jak właściciel, który nigdy nie był własnością Podatnika. Skarżący był, w ocenieni DIAS, jednym z podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw kawy, które miały służyć do wyłudzenia podatku VAT. Jak zaznaczono w decyzji, firma W. była bardzo ważnym ogniwem łańcucha służącego wyłudzeniu zwrotu podatku VAT jako podmiot wykazujący zwrot w deklaracji i otrzymujący środki pieniężne z budżetu państwa na własny rachunek bankowy. Funkcję "brokera", którą Podatnik pełnił zazwyczaj wykonują podmioty znane i funkcjonujące już jakiś czas na rynku, co ma uprawdopodobnić zasadność zwrotu podatku. Podmiot ten nie może być przypadkowy, gdyż musi "sprzedać" towar z góry ustalonemu, zagranicznemu podmiotowi. DIAS stanął na stanowisku, iż w rozpoznanej sprawie występują charakterystyczne dla tego rodzaju transakcji okoliczności jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych (przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji. Według DIAS Podatnik świadomie brał udział w kwestionowanych transakcjach. W decyzji wyjaśniono, że współpraca z V. N. trwająca od pięciu lat mogła dawać podstawę do przyjęcia założenia o rzetelności transakcji. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości uwikłania się w ciąg transakcji noszącej znamiona tzw. karuzeli podatkowej. W niniejszej sprawie świadczą o tym, według DIAS, okoliczności, które towarzyszyły transakcjom. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że współpracę zaproponowały Podatnikowi podmioty, które ze sobą współpracowały w zakresie hurtowego obrotu kawą, tj. V. N. T1. i T.. Wydłużenie łańcucha dostaw powodowało po stronie dostawcy utratę określonego zysku. Miał on zrezygnować z części swojej marży na rzecz Skarżącego. Skarżący w zamian za wynagrodzenie wynoszące 1% wartości operacji handlowej miał wziąć na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz czeskiego kontrahenta. Już to świadczy o świadomości Podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym, bowiem nie istnieje jakiekolwiek ryzyko zwrotu podatku od transakcji rzetelnych. W decyzji zaznaczono, iż trudno zakładać, aby dostawca miał rezygnować z określonej kwoty zysku na rzecz innego podmiotu w sytuacji, gdy nie ma to żadnego uzasadnienia. Zwrócono również uwagę, że uzgodnienia dotyczące ceny towaru, a także marży jaką Podatnik miał uzyskać zapadały bez jego udziału. To kontrahent – V. N. podawał dane co do wysokości ceny, która miała być wpisana do faktury dokumentującej dostawę wewnątrzwspólnotową. Podatnik nie zajmował się także organizacją transportu, jak również nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów. Wykazano także, iż nie dysponował on towarem jak właściciel. W składanych wyjaśnieniach Podatnik wskazywał, że sprawdzał numery seryjne kawy i ich przydatność do spożycia, aby nie uwikłać się w ewentualną karuzelę podatkową. DIAS uznał, iż jest to fizycznie nie możliwe, skoro Podatnik nie był obecny przy załadunku i rozładunku kawy. Zatem zdaniem DIAS, przyjąć należy, że rola Podatnika ograniczała się do sporządzenia tylko i wyłącznie dokumentacji zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta. Potwierdza to zatem, że Skarżący miał świadomość tego jaki charakter mają transakcje, w których zgodził się uczestniczyć. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że kwestionowane transakcje odbiegały od tych typowo zawieranych przez Podatnika. Według danych ujętych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2017 r. wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych przez Skarżącego w tym okresie wyniosła średnio 21.727,00 zł, podczas gdy w lipcu 2017 r. osiągnęła kwotę 295.658,00 zł. Elementami podważającymi dobrą wiarę Podatnika są także inne okoliczności transakcji, a w szczególności szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że na tak dużą transakcję Podatnik zdecydował się pomimo tego, że dopiero nawiązał współpracę z T. (była to pierwsza transakcja między firmami), ponadto Skarżący nie zainteresował się również pochodzeniem towaru. Jak wykazano w toku postępowania podatkowego, bezpośredni kontrahent Skarżącego T. miał zakupić kawę od "N." Sp. z o.o., która okazała się "znikającym podatnikiem". Jest to jeden z istotnych elementów tzw. karuzeli, gdyż "znikający podatnik" nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. Świadomy udział w oszustwie karuzelowym podkreśla według DIAS, przede wszystkim rola, jaką pełnił Podatnik w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji, tj. rola "brokera". Skarżący wykazywał zwroty podatku VAT w następstwie pozorowanego zawierania transakcji w ramach karuzeli podatkowej i stawał się głównym beneficjentem oszustwa karuzelowego. Logika i doświadczenie życiowe pozwala stwierdzić, że podmiot czerpiący zyski z oszukańczej działalności musi być świadomy takiego procederu i godzić się na niego lub działać z premedytacją. W ocenie DIAS Podatnik nie władał towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, ponieważ czynność ta nie miała charakteru rzeczywistego a jedynie dokumentacyjny. W badanym łańcuchu transakcji Skarżącego nabywał towar od T., który transportem organizowanym i opłacanym przez V. N. przewożony był bezpośrednio do magazynu zlokalizowanego w Czechach. W swoich wyjaśnieniach Skarżący wskazywał, że drogą mailową dokonywał awizacji załadunku w T. i rozładunku w T1., czy też dokonywał innych uzgodnień dotyczących transportu. W zeznaniach Podatnik przyznaje, że nie był obecny przy wysyłce, jak i odbiorze towaru, widział go jedynie na zdjęciach wykonanych przez V. N. w dniu transakcji oraz podczas pobytu w jego firmie. Towar przemieszczany był bezpośrednio między magazynami T. i T1.. Równocześnie V. N. organizował transport towarów i za niego płacił. W takich warunkach trudno, zdaniem DIAS przyjąć, aby Podatnik dysponował towarem jak właściciel, skoro nie miał nad nim jakiejkolwiek kontroli. W rezultacie DIAS uznał, że skoro Podatnik nie dysponował kawą jak właściciel, nie mógł on dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu 13 ust. 1 u.p.t.u. bowiem w ogóle nie zaistniała dostawa towarów określona w art. 7 u.p.t.u. W sytuacji, gdy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcja ta nie mogła być opodatkowana stawką określoną w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu organu odwoławczego, Podatnik nieprawidłowo ujął i rozliczył w deklaracji za lipiec 2017 r. fakturę wystawioną dla T1. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. DIAS zaznaczył, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14). W kontekście powyższego DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji włączył do zgromadzonego materiału dowodowego dokumenty i materiały zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Następnie odnosząc się do całokształtu zebranego materiału dowodowego dokonał jego samodzielnej oceny, która dała podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję DIAS Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu. W skardze zarzucono decyzji DIAS: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. to jest poprzez zaaprobowanie ustaleń organu I instancji w zakresie: - błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu O.p. oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, - pominięcia oczywistych ustaleń korzystnych dla Podatnika (choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność transakcji), - automatycznego i bezkrytycznego przyjęcia, że Skarżący działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, wskazując m. in. że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, na co miał wskazywać, np. fakt, że Skarżący otrzymał zwrot podatku VAT z organu podatkowego (str. 25 decyzji), 2. w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 i 2 O.p., które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za lipiec 2017 roku za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez organ transakcji zakupu i sprzedaży kawy; 3. naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, 4. naruszenie przepisów ogólnych Prawa przedsiębiorców, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania u Skarżącego, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe, 5. w konsekwencji naruszeń natury proceduralnej, naruszenie prawa materialnego, tj. m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1,4 i 5, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz Podatnika oraz następnie odpłatnej dostawy tych towarów, 6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W skardze zwrócono uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się wszelkie dokumenty podatkowe i handlowe potwierdzające realizację transakcji, zgodnie z definicjami podatkowymi oraz okolicznościami opisanymi w ustawie o VAT. Wskazują one jednoznacznie, że Skarżący nie miał żadnych podstaw do podejrzeń, co do nieprawidłowości w działalności swoich kontrahentów, natomiast organ podatkowy nie ma żadnych dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo Podatnika w jakimś nierzetelnym procederze, wciąż posiłkując się jedynie wybranymi dwoma zdaniami z wyjaśnień składanych w dobrej wierze przez Podatnika podczas przesłuchania. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, ustalenia dotyczące T. oraz T1. nie wskazują na jakiekolwiek nieprawidłowości po stronie Podatnika. Dalej podano, iż poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości Podatnika, organ dał wiarę jedynie przesłankom przemawiającym na niekorzyść Skarżącego, głównie opierając się na przekonaniu, że nie dokonał on dostaw kawy na rzecz firmy T1.. Doprowadziło to organ do błędnej oceny dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego, według którego - zdaniem organu - czynności wykazane w fakturach VAT, zarówno wystawionych na rzecz Podatnika, jak i wystawionych przez niego samego na rzecz kontrahenta, a także wpisy w rejestrach zakupów i sprzedaży przekazanych organowi, nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu a stanowiące dowód w niniejszej sprawie, odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Wyrażono przekonanie, iż organ kieruje się odgórnym założeniem o nieuczciwości i świadomym udziale Podatnika w nielegalnym procederze polegającym na pozorowaniu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie dostaw towarów i pomija całkowicie fakt, iż wszystkie dokumenty potwierdzają dostawy towarów. Jednocześnie zarzucono brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, na jakiej podstawie dokonano oceny, że Skarżący uczestniczył w nielegalnych operacjach gospodarczych, skoro nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, co do zasady nie stwierdzono. Zaplata za dokonane dostawy została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego, po powstaniu obowiązku podatkowego, opłacone dostawy zostały ujawnione w deklaracjach podatkowych. Według Skarżącego organ pominął szereg dowodów w niniejszej sprawie korzystnych dla Podatnika. Nawet informacja z czeskiej administracji skarbowej jest korzystna dla Podatnika i jego kontrahenta. Pomimo to, organ skupił się na nieswoich ustaleniach podatkowych, wykonanych za zupełnie inny okres, niż będący przedmiotem postępowania, dokonanych na zlecenie organu ścigania, któremu takie niekorzystne ustalenia były potrzebne do własnej sprawy. Zarzucono ponadto brak obiektywizmu, naruszenie swobodnej oceny dowodów oraz ocenę wyłącznie w celu udowodnienia powziętego z góry założenia o nieuczciwości Podatnika, nie odnosząc się do dowodów przemawiających na korzyść Podatnika. Organ nie podjął wszelkich kroków do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czym naruszył podstawową zasadę postępowania. W ocenie Skarżącego, z materiału dowodowego jednak nie wynika, by pełnił on świadomie jakąkolwiek "rolę", a póki nie zostanie przeprowadzone rzetelne postępowanie w tym zakresie to uwagi organu stanowić będą jedynie prywatne opinie na temat stanu faktycznego oraz samego Podatnika. Organ nie może uzasadniać swej tezy o rzekomym przestępczym charakterze działalności Podatnika wskazując przy tym, że świadomie brał on udział w owej działalności twierdząc przecież jednocześnie w decyzji, że posiadał on wszelkie dokumenty podatkowe i handlowe oraz bez wskazania na konkretne dowody, które miałyby potwierdzać twierdzenia organu w tym zakresie w sposób obiektywny. Skarżący twierdzi, że miał on prawo powołać się na art. 2a O.p. i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy jego zdaniem w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Podatnik dowodzi, że owe wątpliwości dotyczą zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w taki sposób, że w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie dają Podatnikowi prawa do jego odliczenia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 2.724 zł. Zakwestionowano prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu towaru oraz zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku 0 % dla dostawy na rzecz T1. za lipiec 2017r. Konkretnie uznał, że faktura zakupu towary – kawy wystawiona na rzecz Skarżącego przez T., jak również faktura wydana przez Podatnika na rzecz czeskiej firmy T1. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu towaru oraz zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy na rzecz T1.. W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). W rozpoznanej sprawie organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że Skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w badanym okresie Podatnik uczestniczył w łańcuchu transakcji, których przedmiotem była kawa. Towar ten, który w dalszej kolejności był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, był nabywany przez Podatnika od T.. Z kolei ten dostawca nabywał go od N. Sp. z o.o. Natomiast Podatnik w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy sprzedawał kawę do czeskiej firmy T1.. Towar w postaci kawy jechał z powrotem do Polski do podmiotów, które okazały się kolejnymi "znikającymi podatnikami". Jak ustalono Skarżący nie brał udziału w organizacji transportu kawy, jej załadunku i rozładunku, ponieważ załadunek miał miejsce w O. w magazynach T. i jej transport odbywał się bezpośrednio do T1. do Czech. W swoich wyjaśnieniach Skarżący wskazywał, że drogą mailową dokonywał awizacji załadunku w T. i rozładunku w T1., czy też dokonywał innych uzgodnień dotyczących transportu. W zeznaniach Podatnik przyznaje, że nie był obecny przy wysyłce, jak i odbiorze towaru. Towar był przemieszczany bezpośrednio między magazynami T. i T1.. Równocześnie V. N. organizował transport towarów i za niego płacił. Zdaniem Sądu organ doszedł do prawidłowego przekonania, iż Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel. Zasadnie przyjęto, że Skarżący nie miał nad towarem żadnej kontroli. Zwrócono także uwagę, iż według danych ujętych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2017 r. wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych przez Skarżącego w tym okresie wyniosła średnio 21.727,00 zł, podczas gdy w lipcu 2017 r. osiągnęła kwotę 295.658,00 zł. Pozwala to na wywiedzenie wniosku, że nie była to typowa transakcja w schemacie realizowanych dostaw w prowadzonej przez Skarżącego działalności. Nie kwestionuje się tego, że Podatnik wziął na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową kawy na terytorium Republiki Czech, w związku czym miał osiągnąć zysk w wysokości 1% marży od wartości transakcji. Warto również wskazać, że cena towaru ustalona była pomiędzy dostawcą Podatnika, a jego odbiorcą, a więc z pominięciem Skarżącego. Zatem to bezpośredni kontrahenci Skarżącego w rzeczywistości negocjowali warunki transakcji. Ustalenia te przełożyły się na dane jakie Podatnik otrzymał od V. N. do wpisania do faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz na dane przekazane przez R. R. w formie oferty sprzedaży. Udział Skarżącego w łańcuchu dostaw, który traktowany jest przez pełnomocnika w kategoriach przysługi dla czeskiej firmy, miał przynieść ustalony zysk w postaci 1% marży. Wysokość marży (zysku) nie była autonomiczne kreowana przez Podatnika w relacjach z poszczególnymi podmiotami przeprowadzającymi z nim formalnie operacje gospodarcze. Mianowicie wypracowana został ona w ramach ustaleń czynionych przez bezpośrednio kooperujące ze sobą podmioty, tj. T. i T1.. Jak zeznał Skarżący, wspomniana marża była adekwatna do jego nakładu pracy. Także w informacjach pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej, V. N. stwierdził, że Podatnik miał dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy za określoną marżę. Stanowisko prezentowane przez Skarżącego co do celu transakcji z jego udziałem nie było jednolite w toku całego postępowania podatkowego. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, jego mocodawca po złożeniu zeznań w dniu 20 października 2017 r., w których wypowiedział się co do swojej roli w łańcuchu dostaw, w pisemnym oświadczeniu z dnia 22 czerwca 2020 r. wycofał się z tam zawartych twierdzeń. Mianowicie wyjaśnił w nim, że zakup towaru był inicjowany przez V. N., który zwrócił się do niego, aby zakupił kawę w firmie T., a następnie ją mu odsprzedał. Jednocześnie zaproponował mu, aby ten wyszukał mu inne źródło dostaw dużej ilości kawy po bardziej konkurencyjnych cenach. Podatnik rzekomo obawiając się podjęcia współpracy z potencjalnie nierzetelnymi podmiotami nie zrealizował tego wskazania czeskiej firmy rezygnując z części marży na rzecz współpracy ze sprawdzonym podmiotem, tj. T.. To znamienne, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wyjaśnił przyczyn kwestionowanej przez organ operacji gospodarczej. Podkreślić należy, że stwierdzenia zaprezentowane we wspomnianym oświadczeniu nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a nade wszystko nie przystają do wyjaśnień właściciela firmy T1., które korelują natomiast z zeznaniami Strony. Jedynym wyjaśnieniem dla faktu przedstawienia przez Skarżącego dwóch różnych wersji przebiegu kwestionowanych operacji gospodarczych jest ich następcze uwierzytelnienie w taki sposób, aby wyglądały na rzetelne. Należy także podnieść, że rola Podatnika sprowadzała się de facto do obrotu fakturowego (przyjęcia faktury zakupu kawy i wystawienia faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy). Skarżący nie organizował i nie był odpowiedzialny za transport towaru. Materiał źródłowy wskazuje, że R. R. był organizatorem transportu. Należy zwrócić uwagę, iż V. N. dokonał wpłaty należności na rachunek bankowy Skarzącego w dniu 25 lipca 2017r. czyli dwa dni przed potwierdzeniem dostawy (według dokumentu CRM kawa została odebrana w T1. 27 lipca 2017r.). Zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] Podatnik uregulował w formie przelewu bankowego 25 lipca 2017r., po tym jak otrzymał środki pieniężne od czeskiego kontrahenta. Co nie jest negowane w sprawie, dostawcą kawy rozpuszczalnej dla Skarżącego w lipcu 2017 r. była firma T., która jest podmiotem działającym od wielu lat w branży spożywczej, prowadzącym m.in. sklepy ogólnospożywcze. Wiadomym jest, iż kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ podatkowy właściwy dla miejsca siedziby tej firmy za lata 2015-2016 ujawniła szereg nierzetelnych transakcji, których przedmiotem - tak jak w rozpatrywanej sprawie - była kawa. Uznano, że we wspomnianym okresie firma T. uczestniczyła w karuzelowym obrocie tym towarem, ukierunkowanym na uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Należy poczynić zastrzeżenia, że informacje te nie były wyłączną podstawą dla zanegowania rzetelności transakcji tej firmy z Podatnikiem, a jedynie miały zobrazować charakter działalności dostawcy kawy w okresie poprzedzającym badaną transakcję. W kwestii negowanej dostawy na rzecz Skarżącego stwierdzić należy, że towar mu sprzedany został uprzednio nabyty przez firmę T. od N. Sp. z o.o. Jak wykazano, podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce nie przyniosła pozytywnych efektów, z racji na brak kontaktu z nią. Mianowicie ujawniona w rejestrach siedziba jest "wirtualnym biurem", która zaprzestała jego wynajmowania na prawie rok przed zawarciem kwestionowanej transakcji, tj. we wrześniu 2016 r. Ustalono natomiast, że w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. spółka N. składała deklaracje VAT-7. Z uwagi na wspomniany brak kontaktu z dniem 27 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Powyższe oznacza, że sprzedany towar przez firmę T. miał pochodzić od spółki, która miała jedynie wydłużać łańcuch dostaw, tj. tzw. "znikającego podatnika" Podkreślić należy, że dostawca Podatnika już w okresie wcześniejszym uczestniczył w karuzelowym obrocie kawą. Dostawę wewnątrzwspólnotową Podatnik dokonał na rzecz wspomnianego podmiotu czeskiego T1.. Współpraca z nim nawiązana została ok. 5 lat przed negowaną dostawą. Skarżący sprzedawał zagranicznemu kontrahentowi przede wszystkim wyroby cukiernicze. Kawa nie była przedmiotem obrotu pomiędzy tymi podmiotami. Dopiero w późniejszym czasie V. N. zaproponował w porozumieniu z R. R. udział w transakcjach w charakterze rzekomego pośrednika mającego przejąć ryzyko związane z ewentualnym wstrzymaniem zwrotu podatku od towarów i usług związanego z wewnątrzwspólnotową dostawą, w zamian za wynagrodzenie rzędu 1% marży od wartości transakcji. Należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące transakcji jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych (przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji. Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktura VAT wystawiona w lipcu 2017 r., a która związane jest z obrotem kawą rozpuszczalną, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Skarzącej, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy jednoznacznie wykazał, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618). Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679). W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Skarżącego nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Skoro Skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazano, że Strona nie dokonał w zakwestionowanym przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez Skarżącego, a następnie odsprzedawany do Czech przekraczał granice Polski. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga jeszcze to, że Podatnik nie władał towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak wykazano, w powyższym łańcuchu transakcji Skarżący nabywała towar od firmy T., który transportem organizowanym i opłacanym przez V. N. przewożony był bezpośrednio do magazynu zlokalizowanego w Czechach. Dysponowanie towarem Podatnik uzasadnia tym, że drogą mailową dokonywał awizacji załadunku w T. i rozładunku w T1.. Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)." Konkludując, stwierdzić należy, że Skarżący, jak wykazano wcześniej, nie dysponował kawą jak właściciel. Oznacza to też, że nie mógł on dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. Jednocześnie zakwestionowana faktura dotycząc obrotu kawą nie może zostać potraktowana, jako wystawiona za pośrednictwo w sprzedaży towaru. Otóż wystawiane przez Podatnika faktura wskazywała, że przedmiotem dostaw miał być towar, a nie prowizja tytułem jego sprzedaży. Cena określona przez Podatnika dotyczyła towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś nabywca uiszczał kwotę należności za zakup towaru, a nie wynagrodzenie należne za pośrednictwo w zakupie samego towaru. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżący świadomie brał udział w kwestionowanych transakcjach. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033. Braku dobrej wiary Podatnika dowodzą wskazywane wcześniej dowody. Nie mniej jednak nie sposób nie zauważyć, że współpraca z V. N. trwająca od pięciu lat mogła dawać podstawę dla przyjęcia założenia o rzetelności transakcji. Taki stan rzeczy nie wyklucza jednak możliwości uwikłania się w ciąg transakcji noszącej znamiona tzw. karuzeli podatkowej. W niniejszym przypadku świadczą o tym okoliczności, które towarzyszyły transakcjom. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że współpracę zaproponowały mu podmioty, które ze sobą współpracowały w zakresie hurtowego obrotu kawą. Wydłużenie łańcucha dostaw powodowało po stronie dostawcy utratę określonego zysku. Miał on zrezygnować z części swojej marży na rzecz Podatnika. Ten w zamian za wynagrodzenie wynoszące 1% wartości operacji handlowej miał wziąć na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz czeskiego kontrahenta. Już to świadczy o świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym. Mianowicie nie istnieje jakiekolwiek ryzyko zwrotu podatku od transakcji rzetelnych. Trudno również zakładać, aby dostawca miał rezygnować z określonej kwoty zysku na rzecz innego podmiotu w sytuacji, gdy nie ma to żadnego uzasadnienia. Nie można zapominać, że organ podatkowy ustalił, że R. R. w latach 2015-2016 uczestniczył w transakcjach karuzelowych, a tym samym musiał się liczyć z tym, że składane przez niego deklaracje VAT wykazujące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym będą przedmiotem badania pod kątem ich prawidłowości. Ponadto uzgodnienia dotyczące ceny towaru, a de facto również marży dla Skarżącego, zapadały bez jego udziału. To kontrahenci, jak V. N. podawał dane co do wysokości ceny mającej być wpisana do faktury, która dokumentowała dostawę wewnątrzwspólnotową. Podatnik nie zajmował się także organizacją transportu, jak również nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów. Wykazano także, iż, nie dysponował on towarem jak właściciel. W tym miejscu wskazać należy, że Podatnik miał sprawdzać numery seryjne kawy i ich przydatność do spożycia, aby nie uwikłać się w ewentualną karuzelę podatkową. Jednak na tle stanu faktycznego pojawia się pytanie jak miał to faktycznie czynić, skoro nie był obecny przy załadunku i rozładunku kawy. Zatem przyjąć należy, że jego rola ograniczała się do sporządzenia tylko i wyłącznie dokumentacji zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta. Trafne jest więc stanowisko, że miał on świadomość tego jaki charakter mają transakcje, w których zgodził się uczestniczyć. Ponadto zasygnalizować należy, że negowane transakcje odbiegały od tych typowo zawieranych przez Podatnika. Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącej są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Jak wykazano w toku postępowania podatkowego, na etapie poprzedzającym wewnątrzwspólnotową dostawę, której dokonywał Podatnik, obrót kawą odbywał się także z udziałem tzw. znikających podatników – N. Sp. z o.o. Jest to jeden z istotnych elementów tzw. karuzeli, gdyż "znikający podatnik" nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. W tej sytuacji podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 46/14, że: "Wątpliwości, co do możliwości uznania, że spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (była głównym beneficjentem) - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej" (Lex nr 1772800). Nie sposób się zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przyjmuje się, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, że zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła się wątpliwości prawnych a nie faktycznych (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1002/16, Lex nr 2494206). Na kanwie niniejszej sprawy spór dotyczy nie tyle wykładni zastosowanych przepisów, co oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Otóż spór dotyczył m.in. tego, czy Podatnik w ramach ustalonego stanu faktycznego dochował należytej staranności kupieckiej, co dawałoby podstawę dla przyjęcia dobrej wiary, a w konsekwencji prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Dlatego też nie sposób przyjąć naruszenia art. 2a O.p. W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organ przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108). Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562). Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że Strona we wrześniu 2017 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.329).