I SA/Gl 874/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2024 r. nr 2401-IEW1.4253.13.2024.6 UNP: 2401-24-121574 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z 8 maja 2024 r., nr 2401-IEW1.4253.13.2024.6 UNP: 2401-24-121574 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez podatnika S S.A. w B. (dalej także Spółka, Skarżąca) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 grudnia 2023 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 23 listopada 2023 r., nr [...]: - określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie 39.285 zł, - określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 1.533.223 zł, wynikającego z wystawionych we wrześniu 2018 r. faktur VAT, - ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie 450.442 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji, postanowieniem z 8 grudnia 2023 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 23 listopada 2023 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przy nadawaniu rygoru ww. decyzji uwzględniono również, że 16 listopada 2018 r. do Urzędu Skarbowego w M. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 411.157 zł. Kwotę zwrotu wynikającą z ww. deklaracji przerachowano na zaległości podatkowe w dniu 6 grudnia 2021 r. Z ww. decyzji wynika obowiązek uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa łącznie kwoty należności głównej 2.434.107 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W zażaleniu Spółka podniosła m.in. zarzuty naruszenia ww. przepisów i wskazała, że organ I instancji przedstawia fałszywy obraz Spółki w kontekście przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, w sytuacji gdy przesłanka opiera się na fałszywym twierdzeniu, bowiem wszystkie bieżące zobowiązania podatkowe Spółka reguluje w terminie ich płatności, a zaległości istnieją wyłącznie z powodów prawnych, gdyż dokonywane wpłaty zaliczane są na najstarsze zobowiązania wynikające z nieostatecznych decyzji podatkowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zażalenia. Podał, że w toku postępowania organ powziął informacje, z których wynikało, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez: - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie 8 tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., marzec 2022 r., oraz od czerwca do października 2022 r. na łączną kwotę należności głównej 1.038.650,35 zł, odsetek 292.924,05 zł, kosztów egzekucyjnych 118,40 zł, kosztów upomnienia 95,69 zł; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na podstawie 6 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r. na łączną kwotę należności głównej 3.306.406,62 zł, odsetek 1.910.248,61 zł, kosztów egzekucyjnych 20.669,75 zł, kosztów upomnienia 16,00 zł, - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie 10 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudnia 2022 r. do września 2023 r. na łączną kwotę należności głównej 493.992 zł, odsetek 34.617,88 zł, kosztów egzekucyjnych 1.115 zł, kosztów upomnienia 160 zł. Ponadto organ ustalił, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (k. 47-54) według stanu na 30 listopada 2023 r. wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: 1) [...] - nieruchomość gruntowa (0,2752 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2591 ha) i nr [...] (0,0161 ha) położone w O. k/C., stanowiące grunty orne oraz lasy; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 3.954.313,59 zł: , - hipoteką przymusową na kwotę 99.283,20 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteką przymusową na kwotę 2.527.038 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z tytułu zaległości w podatku VAT za 01/2018; - hipoteką przymusową na kwotę 106.729,15 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteką przymusową na kwotę 10.380,84 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteka przymusową na kwotę 1.210.882,40 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.; 2) [...] - nieruchomość gruntowa (0,8860 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2870 ha) i nr [...] (0,5990 ha) położone w O. k/C., stanowiące gospodarstwo rolne, w zakresie tej nieruchomości Spółce M Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 2.137.044,99 zł: - hipoteką umowną na kwotę 2.000.000 zł na rzecz W.G.; - hipoteką przymusową na kwotę 40.997,79 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteką przymusową na kwotę 33.915,94 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteką przymusową na kwotę 62.131,26 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; 3) [...] - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (91,0100 m2), położony w B.; również spółce M Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 530.355,74 zł: - hipoteką umowną na kwotę 300.000 zł na rzecz H Sp. z o.o.; - hipoteką przymusową na kwotę 103.480,24 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.; - hipoteką przymusową na kwotę 16.731,63 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.; - hipoteką przymusową na kwotę 110.143,87 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.. Organowi z urzędu jest znany fakt, że pismem z 3 sierpnia 2021 r. podatnik wykazał wartość szacunkową ww. nieruchomości (str. 7 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2022 r., 2401-IEW3.4253.37.2022.16): - [...] - 461.700 zł, - [...] -199.572 zł, - [...] - 205.000 zł. Wysokość dotychczasowych obciążeń hipotecznych na ww. nieruchomościach znacznie przewyższa ich wskazaną wartość. Natomiast zgodnie z bilansem Spółki wartość nieruchomości na 31 grudnia 2022 r. oraz na dzień 31 grudnia 2021 r. wynosiła odpowiednio: - grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) - 199.572 zł, - budynki, lokale - 0 zł. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców sporządzonego na dzień 4 grudnia 2023 r. wynika, że w tej dacie podatnik był właścicielem samochodu: - MINI ONE Hatchback 2015 (średnia cena rynkowa według Info-Ekspert – 40.775 zł) oraz - AUDI A5 SPORTBACK HATCHBACK 2014 (średnia cena rynkowa według Info-Ekspert – 73.450 zł). Wartość bilansowa środków transportu wynosiła na koniec 2022 r. - 115.763,91 zł. Na podstawie danych zawartych w KRS organ ustalił, że Spółka posiada udziały w spółkach: - C Sp. z o.o. – 9.336 udziałów o łącznej wartości 4.668.000 zł, - Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowo-Usługowe B Sp. z o.o. - 80 udziałów o łącznej wartości 40.000 zł, - Z Sp. z o.o. - 760 udziałów o łącznej wartości 76.000 zł. Organ uznał jednak, że nie będzie mógł skutecznie zaspokoić swoich roszczeń z tego źródła, także z tego powodu, że poza zaległościami objętymi rygorami natychmiastowej wykonalności z 8 grudnia 2023 r., Spółka posiada także inne zaległości na łączną kwotę 4.866.355,97 zł. Ponadto z Krajowego Rejestru Zadłużonych wynika, że: - C Sp. z o.o. 24 października 2022 r. złożyła do Sądu Rejonowego K. -[...] w K. wniosek o ogłoszenie upadłości, co świadczy o problemach finansowych spółki, a tym samym może wpływać negatywnie na wartość jej udziałów, - B Sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji oraz ma wpisane w KRS zaległości podatkowe na ponad 12.000 zł, - w Rejestrze Zastawów Skarbowych figuruje zastaw ustanowiony 31 października 2022 r. w kwocie 961.785 zł na rzecz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na 760 udziałach o łącznej wartości 76.000 zł w Sp. z o.o. Z. Ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że kapitał własny Spółki był ujemny i wynosił (-) 24.516.523,18 zł. Ustalono również, iż do 31 października 2023 r. nie dokonywała ona zakupu środków trwałych (według deklaracji VAT-7). Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia podatnik nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Analizując przesłankę uprawdopodobnienia zwrócił uwagę na sytuację finansową Spółki. Ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że za 2021 r. wygenerowała stratę netto w wysokości (-) 452.936, 55 zł, natomiast za 2022 r. jeszcze wyższą stratę, wynoszącą (-) 6.118.572,72 zł. Zarówno za 2021 r. i 2022 r. zobowiązania przewyższyły wartość majątku (aktywów) Spółki. Badając sprawozdania finansowe ustalono, że wskaźnik bieżącej płynności świadczący o występujących trudnościach płatniczych, tj. za 2021 r. wynosił 0,14, za 2022 r. - 0,52 (wartość wzorcowa wynosi 1,2 do 2,0). Niski poziom wskaźnika (1 i poniżej) oznacza występowanie trudności płatniczych lub ich zapowiedź ze względu na brak aktywów obrotowych na pokrycie zobowiązań bieżących. Natomiast wskaźnik zadłużenia to wskaźnik finansowy stanowiący stosunek kapitałów obcych (zobowiązań) do aktywów. Im większa jest wartość tego wskaźnika, tym wyższe ryzyko ponoszą wierzyciele. Niski poziom wskaźnika świadczy o samodzielności finansowej przedsiębiorstwa. W przypadku Spółki wskaźnik ten wynosił za 2021 r. - 170 %, a za 2022 r. - 189% (przy normie wskaźnika, która w przeliczeniu procentowym powinna mieścić się w granicach 57%-67%), czyli jest bardzo wysoki, co oznacza, że przedsiębiorstwo jest mocno zadłużone i co wskazuje na niską kondycję finansową Spółki. Organ zwrócił uwagę, że w sprawozdaniu z działalności za 2022 r. Spółka wskazała, że istnieją przesłanki stwarzające zagrożenie dla jej funkcjonowania oraz, że jej sytuacja finansowa, z uwagi na ujemny kapitał własny i wysokie zobowiązania, jest trudna. Wskazała także, że poniosła za 2021 r. stratę i podjęła kluczową z punktu widzenia jej działalności decyzję, polegającą na procesie sprzedaży części jej kluczowych aktywów finansowych, co pozwoliłoby spółce pozyskać dodatkowe środki na rozwój działalności. Sprzedaż ta miałaby pokryć stratę za lata 2019, 2020, 2021, 2022 i pozwolić na dalsze prowadzenie działalności polegające na zarządzaniu pozostałymi spółkami. Ponadto w deklaracji CIT-8 za 2019 r. wykazała stratę w wysokości 1.581.134,42 zł, za 2020 r. stratę w wysokości 56.408,14 zł, za 2021 r. stratę na poziomie 208.778,68 zł, a za 2022 r. - 2.698.331,48 zł. Na konto Urzędu Skarbowego nie wpłynęły również żadne wpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r., co może świadczyć o braku dochodu również za ten rok (k. 103). Nie umknęło uwadze organu, że Spółka jest już obciążona wymagalnymi zaległościami podatkowymi na kwotę 4.866.355,97 zł (należności głównej) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń-luty 2018 r, maj 2018 r., marzec 2022 r., czerwiec-październik 2022 r., grudzień 2022 r. - październik 2023 r. Zauważył także, że 26 czerwca 2023 r. przekazała w formie darowizny grunty zurbanizowane pod zabudowę w B. (nr działki [...]) na rzecz [...] sp. z o.o., jako wartość przedmiotu wskazano sumę 3.835.600 zł - co potwierdza wydruk z aplikacji CRCM. Zdaniem organu spełniona została także przesłanka z art. 239b § 2 O.p. niezbędna do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 23 listopada 2023 r. W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucają mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 b § 2 o.p. i w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 124 o.p. i w zw. z art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy, w sytuacji, w której należało je uchylić, gdyż przyjęte przez organy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie zostało ustalone na podstawie wiarygodnych środków dowodowych pozwalających na przekonanie o zgodności powołanych faktów z rzeczywistością, a było oczywiście bezpodstawne w szczególności zważając na to, że kluczowy dla organów argument wynikający z ujemnych wyników bilansowych za ostatnie lata i realizowaniu straty oraz, że skarżący posiada zaległości podatkowe są wynikiem wyłącznie nadużywania władczej pozycji organów podatkowych przy jednoczesnej faktycznej bezczynności w przeprowadzeniu trwających już ponad 5 lat postępowań podatkowych, w tym od ponad 4 lat nieprzerwanego blokowania rachunków bankowych skarżącego oraz zabezpieczenia jego majątku, a to wszystko na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, przy czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z urzędu ma wiedzę, że powołana przez niego argumentacja w okolicznościach dotyczących skarżącego jest nierzeczywista, tym bardziej, że skarżący terminowo reguluje wszelkie bieżące zobowiązania publicznoprawne. W uzasadnieniu autor skargi podał, że przy ww. ograniczeniach w istocie niemożliwe jest osiąganie dodatnich wyników bilansowych i osiąganie zysku. W tym stanie rzeczy oczywiste jest również, że funkcjonowanie w takich warunkach opierać się musi na wsparciu z zewnątrz, co powoduje powstawanie zobowiązań do uregulowania w przyszłości i co bilansowo nie przedstawia się najkorzystniej, tym bardziej, że główna działalność i zaangażowanie poświęcone jest obecnie na obronę przed w odczuciu skarżącego bezzasadnym zarzutem, że w związku z działalnością skarżącego podejmowaną w 2018 r. mogło dojść do jakichkolwiek nadużyć z prawem podatkowym. W kontekście wykazania uprawdopodobnienia podał, że sytuacja Skarżącego w ostatnich latach jest spowodowana wyłącznie działaniem organów podatkowych ukierunkowanym w zablokowanie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnej faktycznej bezczynności w przeprowadzeniu sprawy podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach już ponad dwa lata przetrzymuje na poziomie postępowania odwoławczego postępowanie w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 17 lutego 2022 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za 12/2017, 1/2018 i 11/2018, a przecież to postępowanie ma bezpośredni wpływ na wszystkie te okoliczności, które w ocenie tego Dyrektora miały stanowić o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 794/23. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że nie można organom podatkowym czynić zarzutu z tego, że korzystają z instrumentów prawnych służących zarówno prawidłowemu rozliczeniu należnych Skarbowi Państwa podatków, jak i zabezpieczeniu ich wykonania, zanim stosowne decyzje organów podatkowych otrzymają status ostatecznych i możliwa będzie ich egzekucja. Podkreślił, że Spółce wskazano sposób zaliczania bieżących wpłat na zaległości podatkowe wskazując, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, zaś przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej P.p.s.a.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 23 listopada 2023 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., która określała Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia, czy wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych (niż objętych ww. decyzją nieostateczną) oraz czy posiada ona majątek o wartości pozwalającej na zaspokojenie zobowiązania podatkowego. Organ wspomniał także, że 26 czerwca 2023 r. Skarżąca przekazała w formie darowizny grunty zurbanizowane pod zabudowę w B. (nr działki [...]) na rzecz [...] sp. z o.o., o wartości 3.835. 600 zł, co ustalono na podstawie wydruku z aplikacji CRCM. Niniejsza sprawa jest kolejną rozpatrywaną przez tut. Sąd, dotyczącą nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej wobec Skarżącej, a dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług: - za okres od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r., oddalono skargę wyrokiem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Gl 1632/22, - za maj 2018 r., oddalono skargę wyrokiem z 14 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gl 295/23, - za czerwiec 2018 r., oddalono skargę wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 871/23, - za lipiec 2018 r., oddalono skargę wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 872/23, - za sierpień 2018 r., oddalono skargę wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 873/23. Ww. wyroki są nieprawomocne. Wyrokami tut. Sądu z 22 stycznia 2025 r. o sygn. I SA/Gl 874-876/24 oddalono skargi Spółki dotyczące nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym wydanym wobec Skarżącej, a dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień, październik i listopad 2018 r. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; dostępne podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że użyte tam określenie "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Z załączonych do skargi dowodów z dokumentów wynika, że toczą się następujące postępowania egzekucyjne przeciwko Skarżącej, prowadzone przez: - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie 8 tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., marzec 2022 r., oraz od czerwca do października 2022 r. na łączną kwotę należności głównej 1.038.650,35 zł, odsetek 292.924,05 zł, kosztów egzekucyjnych 118,40 zł, kosztów upomnienia 95,69 zł; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na podstawie 6 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r. na łączną kwotę należności głównej 3.306.406,62 zł, odsetek 1.910.248,61 zł, kosztów egzekucyjnych 20.669,75 zł, kosztów upomnienia 16,00 zł, - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie 10 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudnia 2022 r. do września 2023 r. na łączną kwotę należności głównej 493.992 zł, odsetek 34.617,88 zł, kosztów egzekucyjnych 1.115 zł, kosztów upomnienia 160 zł. Przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wskazuje wprost, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu powinny więc znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne, np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych. Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., I FSK 8/22 i przywołany tam wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1705/10). NSA w wyroku z 13 kwietnia 2022 r. przyjął także, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. nie można przy tym odczytywać w taki sposób, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1, czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ uprawdopodobnienie to musi powiązać z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, tj. że postępowanie to uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej. Wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Należy mieć więc na uwadze indywidualny charakter każdej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 1847/15). Przechodząc do przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z tego przepisu organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 414/19). Jeśli natomiast w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (pot. wyrok NSA z 3 marca 2022 r., II FSK 1479/21). Z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Należy przy tym dodać, że przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (tak w wyroku NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 384/19). Z akt administracyjnych wynika (wydruki z Centralnej Ewidencji Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości według stanu na 30 listopada 2023 r.), że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: 1) [...] - nieruchomość gruntowa (0,2752 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2591 ha) i nr [...] (0,0161 ha) położone w O. k/C., stanowiące grunty orne oraz lasy; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 3.954.313,59 zł: - hipoteką przymusową na kwotę 99.283,20 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteką przymusową na kwotę 2.527.038 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z tytułu zaległości w podatku VAT za 01/2018; - hipoteką przymusową na kwotę 106.729,15 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteką przymusową na kwotę 10.380,84 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteka przymusową na kwotę 1.210.882,40 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.; 2) [...] - nieruchomość gruntowa (0,8860 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2870 ha) i nr [...] (0,5990 ha) położone w O. k/C., stanowiące gospodarstwo rolne, w zakresie tej nieruchomości Spółce M Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 2.137.044,99 zł: - hipoteką umowną na kwotę 2.000.000 zł na rzecz W.G.; - hipoteką przymusową na kwotę 40.997,79 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteką przymusową na kwotę 33.915,94 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - hipoteką przymusową na kwotę 62.131,26 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; 3) [...] - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (91,0100 m2), położony w B.; również spółce M Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 530.355,74 zł: - hipoteką umowną na kwotę 300.000 zł na rzecz H Sp. z o.o.; - hipoteką przymusową na kwotę 103.480,24 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.; - hipoteką przymusową na kwotę 16.731,63 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.; - hipoteką przymusową na kwotę 110.143,87 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.. Skarżąca w piśmie z 3 sierpnia 2021 r. wykazała wartość szacunkową ww. nieruchomości objętych księgami wieczystymi: - [...] - 461.700 zł, - [...] -199.572 zł, - [...] - 205.000 zł. Zestawiając zatem wartości nieruchomości podane przez Skarżącą z wysokością ustanowionych obciążeń w postaci tylko hipotek umownych, należy uznać, że wartość obciążeń jest znacznie wyższa od wartości nieruchomości wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Za słuszną Sąd uznaje argumentację organów dotyczącą pozostałych składników majątkowych Skarżącej, na które składają się: - MINI ONE Hatchback 2015 (średnia cena rynkowa według Info-Ekspert – 40.775 zł) oraz AUDI A5 SPORTBACK HATCHBACK 2014 (średnia cena rynkowa według Info-Ekspert - 73.450 zł), - udziały w spółkach: C Sp. z o.o. - 9.336 udziałów o łącznej wartości 4.668.000 zł, Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowo-Usługowe B Sp. z o.o. - 80 udziałów o łącznej wartości 40.000 zł, Z Sp. z o.o. - 760 udziałów o łącznej wartości 76.000 zł. Przy czym należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że majątek w postaci posiadanych przez skarżącą instrumentów finansowych w postaci udziałów stanowi składniki majątku trudno zbywalne w postępowaniu egzekucyjnym, których faktyczna wartość rynkowa może być niższa od ich wartości nominalnej, tym bardziej, że jeden z podmiotów został postawiony w stan likwidacji, a co do drugiego złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Uznały także, że posiadane przez spółkę mienie w postaci udziałów stanowi jedyny składnik majątku, z którego organ podatkowy mógłby dochodzić wykonania zaległości podatkowych, objętych decyzją, której nadany został przedmiotowy rygor natychmiastowej wykonalności, jednak ich faktyczna wartość może być inna od nominalnej i możliwość rzeczywistego zaspokojenia się przez organ podatkowy miałaby wtedy charakter czysto teoretyczny. W zakresie pozostałych składników majątkowych organy uznały zaś, że nie stanowią one substancji majątkowej umożliwiającej zaspokojenie tak znacznej kwoty zaległości podatkowych. Zdaniem pełnomocnika sytuacja Skarżącej w ostatnich latach jest spowodowana wyłącznie działaniem organów podatkowych ukierunkowanym w zablokowanie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnej faktycznej bezczynności w przeprowadzeniu sprawy podatkowej. Trudno jednak podzielić zapatrywania Skarżącej, bowiem nadal aktualne pozostaje stanowisko zawarte w wyroku tut. Sądu z 3 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 1632/22), w którym powzięto z urzędu informacje (m.in. na podstawie wyroków tut. Sądu z 2 marca 2023 r., I SA/Gl 1379/22 i I SA/Gl 1399/22 oraz z 9 marca 2023 r., I SA/Gl 1475/22), że cyt. "w wyniku przeprowadzonych kontroli przedstawiono zarys gospodarczy, z którego wynika, iż spółki prowadziły działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" - S S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą (...). W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp. Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły." Sądowi wiadomo także z innych zawisłych przed WSA w Gliwicach spraw, że w skład ww. "Grupy Kapitałowej" wchodzą oprócz Skarżącej także P S.A., M Sp. z o.o., czy C Sp. z o.o. Z tych względów ocena dokonana przez organy dotycząca rzeczywistej wartości majątku trwałego Skarżącej w postaci akcji i udziałów w ww. spółkach nie jest pozbawiona uzasadnionych racji. Skarżąca zaś nie wykazała, że jej majątek posiada wartość odpowiadającą wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wzmocnieniem zaś argumentacji organów jest niewątpliwie dokonana analiza sytuacji finansowej Skarżącej. Z jej sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że: - kapitał własny był ujemny i wynosił (-) 24.516.523,18 zł, - za 2021 r. wygenerowała stratę netto w wysokości (-) 452.936, 55 zł, natomiast za 2022 r. jeszcze wyższą stratę, wynoszącą (-) 6.118.572,72 zł. Organ zaznaczył, że zarówno za 2021 r., jak i za 2022 r. zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku (aktywów). Ponadto w sprawozdaniu z działalności za 2022 r. Skarżąca wskazała, że istnieją przesłanki stwarzające zagrożenie dla jej funkcjonowania oraz, że jej sytuacja finansowa, z uwagi na ujemny kapitał własny i wysokie zobowiązania, jest trudna. Wskazała także, na konieczność zapoczątkowania procesu sprzedaży części jej kluczowych aktywów finansowych. Niezależnie w deklaracji CIT-8 Skarżąca wykazała stratę: - za 2019 r. w wysokości (-) 1.581.134,42 zł, - za 2020 r. w wysokości (-) 56.408,14 zł, - za 2021 r. w wysokości (-) 208.778,68 zł, - za 2022 r. w wysokości (-) 2.698.331,48 zł. Natomiast na konto urzędu skarbowego nie wpłynęły żadne wpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r., co może świadczyć także o braku dochodu również za ten rok. Organ zwrócił także uwagę, że Skarżąca już jest obciążona wymagalnymi zaległościami podatkowymi na kwotę 4.866.355,97 zł (należności głównej) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń - luty 2018 r., maj 2018 r., marzec 2022 r., czerwiec - październik 2022 r., grudzień 2022 - październik 2023 r. Jak podniesiono już wyżej, w dniu 26 czerwca 2023 r. Skarżąca przekazała w formie darowizny grunty zurbanizowane pod zabudowę w B. (nr działki [...]) na rzecz [...] Sp. z o.o. o wartości 3.835.600 zł. Organ zaznaczył, że Spółka jest obciążona wymagalnymi zaległościami podatkowymi na kwotę 4.866.355,97 zł (należności głównej) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń - luty 2018 r., maj 2018 r., marzec 2022 r., czerwiec - październik 2022 r., grudzień 2022 - październik 2023 r. Porównanie zatem wysokości zaległości podatkowych skarżącej z jej stanem majątkowym oraz brakiem składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie objęte decyzją, której został nadany przedmiotowy rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane. Podjęta zaś przez Skarżącą polemika z ustaleniami organów obu instancji nie jest przekonująca, przy braku konkretnego wykazania posiadanego majątku, zabezpieczającego wykonanie zobowiązania podatkowego, w szczególności z wykazanym spadkiem obrotów i generowaniem straty. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wykazania uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.) podkreślić należy, że do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, dochodzi przez wskazanie w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, a także jego działaniami. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie epizodyczne, wywołujące określone skutki, w stosunkowo krótkim czasie, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany, gdyby w tym przedmiocie organ podatkowy miał prowadzić "poszerzone" postępowanie co do prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki z art. art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., II FSK 1153/24). Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami z art. 191 O.p. Wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów − zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik − pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Chybione są więc zarzuty, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 191 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną, a zgromadzony materiał dowodowy był rozpatrzony wszechstronnie. Podsumowując, zdaniem Sądu, Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w jej ocenie, posiada ona majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinna go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie, poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ, Skarżąca nie wskazała innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał także istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.