I SA/Gl 906/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADANIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej NUS) z dnia [...] r. (Nr [...]) orzekającej o odpowiedzialności solidarnej A. R. (dalej jako strona, zobowiązany, skarżący) za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako Spółka), powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w kwocie [...] zł; odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych na dzień wydania ww. decyzji w kwocie [...] zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania DIS wskazał, że NUS postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności solidarnej strony za rok 2009 oraz wydał ww. decyzję z dnia [...] r. W odwołaniu podatnik wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie", a decyzji NUS zarzucał: błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 O.p., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p., naruszenie prawa materialnego, a to art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ustalenie, że na dzień 30 kwietnia 2012r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki. DIS ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności organ II instancji odwołał się do postanowień art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p. W dalszej części uzasadnienia DIS wywodził, że w okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia na wstępie wymaga, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b Ordynacji podatkowej, zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. DIS nadmieniał, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. DIS wskazał, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 ustawy Ordynacja podatkowa (Dział III - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), po czym przywołał postanowienia art. 107, 108 i 116 O.p. DIS zastrzegał, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest między innymi doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). DIS wyjaśniał, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada strona wynika z zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009. W zakresie ww. zobowiązania będącego przedmiotem niniejszej sprawy w dniu 31.03.2010 r. do NUS wpłynęło sporządzone przez Spółkę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 01.01.2009 - 31.12.2009, w którym Spółka wykazała należny podatek w wysokości [...] zł, sumę wpłaconych zaliczek miesięcznych w wysokości [...] zł oraz kwotę nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł. Do przedmiotowego zeznania Spółka nie złożyła korekty. Nadpłata w wysokości [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy Spółki. DIS podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z tym zobowiązaniem, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) stanowił, że podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z art. 25 ust. 1a ww. ustawy zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Termin ten został określony w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. DIS podkreślił, że decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] ), (odebrana w dniu 18 lipca 2012r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (UKS) określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł., natomiast DIS decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] ), (odebraną w dniu 19 lutego 2013r.) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Od ww. decyzji Spółka w dniu 18 marca 2013r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Gl 499/13 skargę odrzucił. W ocenie DIS spełnione zostały zatem przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślał, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przestanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem DIS z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przede wszystkim z art.116 Ordynacji podatkowej) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Dokonując analizy pierwszej z powyższych przesłanek DIS wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ustalono, że podatnik w dniu 7 kwietnia 2009r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu ze skutkiem na dzień 22 kwietnia 2009r., natomiast w dniu 27 kwietnia 2012r. został odwołany z pełnionej funkcji ze skutkiem na dzień 30 kwietnia 2012r., co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30 kwietnia 2014r. DIS podkreślił, że powyższe potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy dokumenty opatrzone pieczątką oraz podpisem strony, w tym m. in. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2009 - 31.12.2009 złożone w urzędzie skarbowym w dniu 31 marca 2010r., bilans Spółki sporządzony na dzień 31.12.2009r. oraz rachunek zysków i strat za okres 01.01.2009r. - 31.12.2009r., a także sprawozdanie z działalności Spółki za okres od 01.01.2010r. do 31.12.2010r. W zakresie ustalania termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością na mocy ww. decyzji NUS, DIS po pierwsze stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 21 § 2 ww. ustawy jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty. DIS wskazał, że art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Powyższe zostało uszczegółowione w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. DIS zastrzegło, że jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy przypomniał, że w niniejszej sprawie Dyrektor UKS wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009r. w kwocie wyżej od zadeklarowanej przez Spółkę. DIS podkreślił, że ww. decyzja miała charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. W ocenie DIS organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że w przypadku zobowiązań, które powstają z mocy prawa m. in. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych to na Spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku w terminie wskazanym w przepisach prawa. Niedopełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 13.02.2008r., sygn. akt II FSK 1605/06). W niniejszej sprawie prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 została wprawdzie określona w decyzji, jednak zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie przewidzianym w przepisach prawa tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do końca trzeciego miesiąca roku następnego tj. do dnia 31 marca 2010r., czyli - jak wskazano powyżej - w dniu, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu. DIS akcentował, że decyzja określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego nie zostałaby wydana, gdyby osoby reprezentujące Spółkę dochowały należytej staranności w celu właściwego opodatkowania uzyskanych przychodów lub dochodów. Organ podkreślał również, iż to Strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2009 – 31.12.2009 złożonym we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 31.03.2010r. figuruje jako osoba odpowiedzialna za obliczenie podatku, co potwierdzone zostało przez Niego pieczątką oraz własnoręcznym podpisem. Zdaniem DIS powyższe dowodzi, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością na mocy decyzji organu pierwszej instancji. W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 Ordynacji podatkowej. W zakresie kolejnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki DIS wskazał, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, np. w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.) czy w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 101 ze zm., K.p.c.). Zdaniem DIS w takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, pod red. Prof. M. Szymczaka, wyd. VII, Warszawa 1992). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominująca linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Zatem, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. DIS podnosił ponadto, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 08.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08). Odnosząc powyższe wywody do przedmiotowej sprawy w zakresie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 DIS wskazał, że organ egzekucyjny w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] , jednakże postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...] ) NUS na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego wobec majątku zobowiązanego tj. Spółki. W dniu [...] r. wystawiono nowy tytuł wykonawczy nr [...] uwzględniający przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę (odpis tytułu wykonawczego doręczony – 28 marca2013r.), na podstawie którego w okresie od 28 marca 2013r. do 26 kwietnia 2013r. poborca skarbowy pobrał gotówkę u zobowiązanego w łącznej wysokości [...] zł, z czego kwota w wysokości [...] zł została zaliczona na poczet należności głównej. Ponadto organ egzekucyjny w ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych skierował zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do B S.A. W odpowiedzi na powyższe Bank B S.A pismem z dnia 20 grudnia 2013r., poinformował, że nie będzie realizował zajęcia, ponieważ nie prowadzi "produktów" na rzecz wskazanego w zajęciu dłużnika. Z akt podatkowych wynika również, że w trakcie prowadzonej egzekucji w dniu [...]r. odbyło się posiedzenie przed Sądem Rejonowym w Z. Wydział I Cywilny z wniosku NUS o wyjawienie majątku. Ze złożonego przez Spółkę wykazu majątku wynika, że nie posiada Ona majątku nieruchomego, zasobów pieniężnych, wierzytelności i innych praw majątkowych, środków transportu oraz innych ruchomości. W ocenie DIS powyższe dowodzi, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co znalazło wyraz w postanowieniu NUS z dnia [...] r. (Nr [...] ) w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego tj. Spółki m. in. w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] r. W postanowieniu tym NUS stwierdził, że z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz z sądowego wykazu majątku z dnia 14 marca 2014r. wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, środków finansowych, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, wierzytelności i innych praw majątkowych. Posiadane rachunki bankowe w banku B S.A. oraz C zostały zamknięte. Ponadto od czerwca 2013r. nie prowadzi działalności zarobkowej. Powyższe okoliczności w ocenie NUS potwierdzają, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie zostało doręczone osobie posiadającej upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki w dniu 15 kwietnia 2014r. Zdaniem DIS postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.), tj. z mocy prawa stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W kwestii jego rangi dla oceny bezskuteczności egzekucji wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010r. (sygn. akt I FSK 1953/09), w którym m. in. wskazano, iż: "Trafnie zauważył Sąd wojewódzki, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w ww. przepisie, oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku dłużnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie funkcjonuje przy tym prawnie wiążący pogląd (art. 269 § 1 Ppsa), iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Takim dowodem jest w przedmiotowej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego, umarzające postępowanie egzekucyjne w sprawie z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Wskazane orzeczenie organu egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej)". Kończąc tę część rozważań DIS podkreślił, że ww. ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję, co uprawniało do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji słusznie wywiódł z zebranych dowodów, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co oznacza, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, stanowiący drugą przesłankę pozytywną, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. W dalszej części uzasadnienia DIS wywodził, że po ustaleniu, zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymagała kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność. Organ zaliczył do nich: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem DIS, z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Powyższe twierdzenie wynika z konstrukcji ww. normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2), determinuje ocenę, iż ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.07.2009r., sygn. akt II FSK 371/08). W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stwierdzono również, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ zauważał, że wypowiadając ten pogląd sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. DIS nadmieniał również, iż w zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się także skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 10.08.2009r. (sygn. akt II FPS 3/09), w której wyrażono m.in. pogląd, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności (...)." Wobec tego poglądu, kierując się zasadą, że w zakresie dokonania wykładni danego przepisu prawa w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego zastosowanego w danej normie prawnej, organy podatkowe powinny posiłkować się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy dane zagadnienie było już jako zagadnienie wstępne budzące poważne wątpliwości, rozstrzygnięte przez skład siedmiu sędziów tego Sądu (co wynika z tzw. ogólnej mocy wiążącej tego rodzaju uchwał, wyprowadzanej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), należy stwierdzić, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania tej okoliczności, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie - jak wskazano powyżej - czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. DIS wskazał, że ustawa Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1112 ze zm., dalej też P.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Należy w tym miejscu zauważyć, że od dnia wejścia w życie ww. ustawy (01.10.2003r.) brzmienie zacytowanych powyżej przepisów nie uległo zmianie. Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez te osoby, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.). Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony. Zatem, przesłanka ta nie występuje w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku. DIS akcentował, że w przedmiotowej sprawie z pisma Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 7.04.2014r. wynika, że do tego dnia nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wniosku o otwarcie postępowania układowego Spółki. Organ odwoławczy podkreślał, że pomimo tego, iż w stosunku do Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, Strona miał jednak możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, że okoliczności te nie nastąpiły z Jego winy (druga przesłanka). W tym zakresie Strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących świadczyć o braku Jej winy. Mając jednak na uwadze pogląd poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale II FPS 3/09 DIS zbadał czy i kiedy (w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu oraz w okresie go poprzedzającym) wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości zarządzanego przez Niego podmiotu. Organ odwoławczy wywodził, że ustawodawca wskazał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze) oraz sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). DIS akcentował, że obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 462/09 z dnia 09.12.2009r., CBOSA). DIS podkreślał, że przedmiotowy wniosek może zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. dwutygodniowy termin (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.11.2012r., sygn. akt I SA/Gl 526/11, CBOSA). DIS wywodził, że organ pierwszej instancji oceniając moment, w którym członek zarządu Spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że: Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem 1 kwietnia 2009r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość upłynął więc w dniu 15 kwietnia 2009r. (termin wynikający z treści art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustalony od daty powstania zaległości wobec tut. organu podatkowego z terminem płatności przypadającym na dzień 31 marca 2009r.). Co prawda termin do złożenia ww. wniosku upłynął jeszcze przed dniem powołania Strony na prezesa zarządu Spółki, to jednakże fakt, iż przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez jego osobę funkcji prezesa zarządu nie zwalnia go - jako nowego członka Zarządu - od obowiązku wystąpienia z takim wnioskiem. DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] ) Dyrektor UKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie [...] zł. Natomiast Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres rozliczeniowy od 01.01.2006r. do 31.12.2006r. wykazała stratę w wysokości [...] zł. Ustawowy termin płatności ww. zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 2 kwietnia 2007r., natomiast zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 została uiszczona dopiero w dniu 2 kwietnia 2012r. w wyniku wpłaty kwoty [...] zł z tytułu należności głównej oraz kwoty [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz w dniu 4 kwietnia 2012r. w wyniku wpłaty kwoty [...] zł z tytułu należności głównej oraz kwoty [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 było pierwszą niezapłaconą w terminie płatności wymagalną wierzytelnością Spółki. Natomiast drugą z kolei niezapłaconą w terminie płatności wymagalną wierzytelnością Spółki było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. z terminem płatności na dzień 31.03.2009r. ujawnione w wyniku wydania przez Dyrektora UKS decyzji z dnia [...] r. określającej ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł, która została następnie utrzymana przez DIS decyzją z dnia [...] r. W dalszej części swojego wywodu DIS nawiązał do uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt II FPS 3/09), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy zobligowany jest uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli wydanie tej decyzji nastąpiło po okresie pełnienia przez dana osobę funkcji członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa". W ocenie DIS w świetle powyższego uprawnione jest stwierdzenie, że w dniu 1 kwietnia 2009r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. nieuregulowanie w terminie płatności wskazanym w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 będącego drugim z kolei zobowiązaniem i od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym mowa w treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ wskazywał przy tym, że do dnia 15 kwietnia 2009r. nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. DIS podkreślał, że powyższe nie oznacza, iż niezłożenie wniosku w ww. terminie zwalnia dłużnika z tego obowiązku oraz odwoływał się do wyroku NSA z dnia 25 października 2011 r., (sygn. akt II FSK 587/10), w którym Sąd wskazał, że: "Ukształtowany w tym przepisie obowiązek powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny". Przyjęcie odmiennej wykładni doprowadziłoby do sytuacji, w której odpowiedzialność ponosiłby tylko zarząd w czasie kadencji którego wystąpiły (a nie tylko - występowały) przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji odpowiedzialność poniósłby tylko jeden zarząd spółki (tylko ci członkowie zarządu), w czasie kadencji którego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i dodatkowo tylko za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których spółka po stwierdzeniu konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z pełną świadomością nie składałaby takiego wniosku, lecz zmieniałaby cały skład zarządu na nowy, który nie ponosiłby już żadnej odpowiedzialności. "Stary" skład zarządu mógłby bowiem odpowiadać jedynie za dotychczasowe długi (za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu - w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast za nowe długi (po zmianie całego składu zarządu spółki) już nikt nie ponosiłby odpowiedzialności, albowiem mimo występowania przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (nowe zaległości podatkowe powstałe w czasie jego kadencji) nowi członkowie zarządu byliby zwolnieni z odpowiedzialności, gdyż nie ponosiliby winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli przesłanki do złożenia tego wniosku wystąpiły wcześniej (zanim zaczęli pełnić funkcje członka zarządu). DIS aprobując ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzał, że skoro Strona objęła funkcję prezesa zarządu w momencie, gdy Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała podczas sprawowania przez Niego tej funkcji to również na Odwołującym się ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej tj. przez objęciem przez Podatnika funkcji prezesa zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. W ocenie DIS powyższe wnioski zostały oparte na zasadniczym założeniu, które podziela także organ odwoławczy, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na kim spoczywa odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. A zatem ustalając właściwy czas, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy mieć na uwadze czynności podejmowane właśnie przez podmiot określony w art. 116 § 2 O.p. DIS stwierdził, że podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała już w dniu 1 kwietnia 2009r. w związku z nieuregulowaniem w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 będącego drugim z kolei nieuregulowanym w terminie płatności wymagalnym zobowiązaniem pieniężnym Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze osoby reprezentujące Spółkę powinny w terminie dwóch tygodni od dnia 1 kwietnia 2009r. wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem DIS z uwagi na okoliczność, że Strona nie pełnił w tym okresie funkcji członka zarządu w stosunku do Jego osoby należy wyznaczyć "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie późniejszym już po objęciu przez Niego funkcji prezesa zarządu. Organ podkreślał, że w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu (od 22.04.2009r. do 30.04.2012r.) powstała - z dniem 1 kwietnia 2010r. - kolejna zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009. Od tego terminu - z uwagi na niezgłoszenie przez poprzedni zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości i trwający stan niewypłacalności Spółki - powinien być liczony dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę. Zatem najpóźniejszy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dla Podatnika upływał z dniem 15 kwietnia 2010 r. W ocenie DIS Strona powinna była posiadać już informację o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość, bowiem obejmując funkcję prezesa zarządu powinna była zorientować się w sytuacji finansowej Spółki. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Podatnik nie złożył w ogóle takiego wniosku. Z pisma Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 7 kwietnia 2014r. wynika, że do tego dnia nie został zarejestrowany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie DIS z akt wynika ponadto, że Strona z pewnością - jako członek zarządu - musiała posiadać informację o niezapłaconych przez Spółkę należnościach wynikających z zobowiązania podatkowego za 2006r., uregulowanych dopiero w 2 i 4 kwietnia 2012r., natomiast w odniesieniu do stwierdzonej innej wysokości zobowiązania za rok 2008, pełniąc tę funkcję w okresie powstania tego zobowiązania był zobligowany do jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości. Na marginesie DIS wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż Spółka posiada także zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2013r. w łącznej kwocie [...] zł, które były w sposób przymusowy dochodzone od Spółki jednakże nie zostały zaspokojone w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, a także nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 05/2013-09/2013 w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres 05/2013-09/2013 w łącznej kwocie [...] zł oraz z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 05/2013-09/2013 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Również z wykazu majątku sporządzonego w dniu 14 marca 2014r. przez Spółkę wynika, że Spółka w ciągu ostatnich 5 lat przed dniem złożenia wykazu posiadała wymagalne, niezapłacone w terminie płatności zobowiązania na rzecz firmy D, które zostały uregulowane w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych przez Komornika Sądowego w Z.. Zdaniem DIS z powyższego wynika, że niewypłacalność Spółki, która istniała m. in. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę w późniejszym czasie utrwalała się. Reasumując tę część rozważań DIS stwierdzał, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, mimo że wystąpiła przesłanka do podjęcia tego rodzaju działania. W kwestii przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej) DIS zauważał, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1617/13). Odnosząc się do zarzutów Strona co do tego, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973), DIS stwierdził, że przesłanka do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości polegająca na zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych zaistniała z dniem 1 kwietnia 2009r. w związku z nieuregulowaniem w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, a więc przed objęciem przez Stronę funkcji prezesa zarządu, co - z uwagi na niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości przez poprzedni zarząd i utrzymujący się stan niewypłacalności Spółki - nie zwalniało Podatnika od zgłoszenia takiego wniosku. Organ przypominał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia tj. złożenia wniosku o upadłość lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny (wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015r., II FSK 146/14). W ocenie DIS w interesie Strony po objęciu funkcji prezesa zarządu było zorientowanie się w sytuacji finansowej Spółki w tym m. in. ustalenie posiadanych zaległości podatkowych oraz podjęcie działań zmierzających do realizacji obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Strona podejmował działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego oraz nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających mu podjęcie takich działań. Odnosząc się do powyższego DIS podkreślał, że w postanowieniu z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie NUS mając na uwadze treść art. 116 Ordynacji podatkowej - zawarł informacje o możliwości przedłożenia dowodów, które wskazywałyby na zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w ww. przepisie. W ocenie DIS akta sprawy dowodzą, że Strona nie skorzystała z tej możliwości. Organ przypomniał, że tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Reasumując organ potwierdził, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W dalszej części swoich rozważań DIS wywodził, że ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano majątku spełniającego powyższe warunki. W ocenie DIS w niniejszej sprawie kolejna przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu DIS stwierdził, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw, o czy była już pośrednio mowa powyżej. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nigdy nie wystąpiły, a tym samym Odwołujący się nigdy nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że cyt.: "spółka (...) nie miała za mojej kadencji w zarządzie opisywanych przez organ zaległości podatkowych, które ujawniły się w spółce dopiero z chwilą doręczenia stosownych decyzji organu, co miało jednak miejsce już po zakończeniu pełnienia przeze mnie funkcji w zarządzie" DIS ponownie wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych - co wykazano powyżej. Niezależnie od tego DIS wyjaśniał, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 (w dniu 29 grudnia 2011r.) i 2008 rok (w dniu 16 grudnia 2012r.) cechuje deklaratoryjny charakter, co oznacza, że nie tworzą, nie znoszą, ani w żaden inny sposób nie zmieniają one istniejącego stosunku prawnego lecz potwierdzają istniejące prawa i obowiązki ich adresata, które istnieją niezależnie od tego rodzaju aktów. W niniejszej sprawie ww. decyzje potwierdzały jedynie ex tunc istnienie zaległości podatkowych, które powstały wcześniej w terminach wynikających z ustawy o podatku do osób prawnych. Z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego wynikał obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i wpłaty w tym terminie podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanym w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Wobec zobowiązań powstających z mocy prawa ustawodawca przewidział wyłącznie jeden termin płatności, niezależny m. in. od daty wydania decyzji określającej podatek w innej wysokości. Powyższe oznacza, że Spółka była zobligowana we właściwej wysokości wpłacić podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2006, do 31.03.2007r., natomiast podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2008 do 31.03.2009r. DIS wskazał, że nie ma znaczenia, iż w czasie wydawania decyzji "domiarowych" z uwagi na błędnie zadeklarowaną w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) kwotę podatku za rok 2006 oraz rok 2008 Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu Spółki będącej podatnikiem. Art. 116 Ordynacji podatkowej nie zawiera bowiem rozróżnienia na osoby pełniące aktualnie tj. w dacie wydania decyzji oraz powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego obowiązków członka zarządu oraz osoby, które nie pełniły już funkcji członka zarządu w dacie wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego (uchwała NSA z dnia 10.08.2009r., sygn. akt II FPS 3/09). DIS podkreślał, że nieuregulowanie we wskazanym wyżej terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 spowodowało wypełnienie hipotezy normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Powyższe skutkowało zaistnieniem w sprawie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. DIS ponownie powołał się przy tym na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której Sąd stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy zobligowany jest uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli wydanie tej decyzji nastąpiło po okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. DIS odnosząc się do zarzutów Strony przypominał, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 została uregulowana dopiero w 2012r. w wyniku wpłaty w dniu 2 kwietnia 2012r. kwoty [...] zł z tytułu należności głównej oraz kwoty [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz w dniu 4 kwietnia 2012r. w wyniku wpłaty kwoty [...] zł z tytułu należności głównej oraz kwoty [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę. Zatem istniała ona w momencie obejmowania przez stronę z dniem 22 kwietnia 2009r. funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższe odnosi się również do zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 i rok 2009, które istniały w okresie sprawowania przez Stronę funkcji prezesa zarządu. DIS podkreślał, że pomimo iż przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała w czasie kadencji poprzedniego zarządu to Strona - z uwagi na nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez poprzedni zarząd oraz istniejący nadal tj. po objęciu przez Podatnika funkcji prezesa zarządu stanu niewypłacalności - po objęciu funkcji członka zarządu również zobligowany był do jego zgłoszenia, co potwierdza powoływane już w przedmiotowej decyzji orzecznictwo sądowoadministracyjne. DIS wskazał, że nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez.: "ustalenie, że na dzień 30.04.2012r. Spółka (...) zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe powyższej spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości", bowiem organ pierwszej instancji ustalił moment zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki w oparciu o przesłankę zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych na dzień 1 kwietnia 2009r., co było wynikiem nieuregulowania w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 w należnej wysokości. DIS podkreślił, że niezależnie od tych stwierdzeń, ustalenia i ponowna ocena materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie doprowadziły do wniosku, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia przez Nią wniosku o upadłość. Powyższe jednocześnie potwierdza zasadność stwierdzenia niezaistnienia ww. przesłanki egzoneracyjnej odpowiedzialności Strony. Zajmując stanowisko w odniesieniu do stwierdzenia Strony, że.: "organ pierwszej instancji powinien dokonać analizy sytuacji majątkowej spółki (...) w czasie powstania zaległości, a następnie ocenić, czy jej stan finansowy w tamtym okresie nakazywał wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bądź podjęcie działań naprawczych. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku tego nie wykonał (...) W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wniosków z analizy danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości", DIS stwierdził, że z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie sposób zgodzić się z argumentacją Strony. W ww. przepisie ustawodawca wskazał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań oraz sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje. DIS podkreślał, że obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W ocenie DIS w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wystąpienie pierwszej z ww. przesłanek upadłości spowodowało, że zwolniony był z obowiązku badania przesłanki dotyczących sytuacji przekroczenia zobowiązań dłużnika nad wartością jego majątku. Na powyższe wskazuje również Strona w odwołaniu stwierdzając, że.: "Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m. in. spółką z o.o. zgodnie z art. 11 ust. 2)". Zdaniem DIS takie stanowisko przedstawione przez Stronę jednoznacznie zaprzecza wyrażonej również w odwołaniu tezie o konieczności badania sytuacji finansowej Spółki. Ponownie podkreślić należy, że samoistny charakter przesłanek ogłoszenia upadłości powoduje, że zaistnienie chociażby jednej z nich zwalnia organ podatkowy od badania wystąpienia drugiej. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził zaprzestanie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań w związku z czym zwolniony był z obowiązku badania przesłanki dotyczącej sytuacji przekroczenia zobowiązań dłużnika nad wartością jego majątku. W związku z powyższym za bezpodstawny należy uznać zarzut, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 191 "poprzez nieprzeprowadzenie analizy danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki". Organ posiadał bowiem dane finansowe potwierdzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które stanowiły wystarczającą podstawę stwierdzenia niewypłacalności Spółki. DIS akcentował, że nie sposób zaaprobować stanowiska Strony popartego przywołanym wyrokiem WSA dnia 1 października 2008r., sygn. akt I SA/Po 421/08, iż prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że badanie wystąpienia w danej sprawie okoliczności przekroczenia wartości majątku spółki wobec jej zobowiązań nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że materiał dowodowy jest niewystarczający do określenia daty powstania niewypłacalności organ podatkowy może powołać biegłego z zakresu księgowości. Warto w tej kwestii odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, w którym stwierdzono, że "Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09, CBOSA)". Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia Strona, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w decyzji DIS z dnia [...] r. (Nr [...] ) wydanej jej zdaniem w analogicznej sprawie wskazał, że ww. decyzja została wydana w indywidualnej sprawie administracyjnej powstałej w związku z wystąpieniem konkretnego stosunku administracyjnoprawnego pomiędzy organem administracji publicznej - w tym przypadku - Dyrektorem Izby Skarbowej a indywidualnym podmiotem niepodporządkowanym organizacyjnie temu organowi - stroną postępowania podatkowego (art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że ww. decyzja rozstrzygała w indywidualnej sprawie administracyjnej, stanowiącej przedmiot danego administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego i nie może stanowić argumentu przemawiającego na korzyść danego rozstrzygnięcia w innej sprawie administracyjnej. Decyzje organów administracji publicznej nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Zapadają one w indywidualnych sprawach, w których zaistniałe okoliczności faktyczne niekoniecznie muszą być tożsame z okolicznościami faktycznymi występującymi w przedmiotowej sprawie. W żaden sposób decyzje wydawane przez organy administracji publicznej nie są wiążące dla tych organów w rozstrzyganiu innych indywidualnych sprawach administracyjnoprawnych. Ponadto, jakiekolwiek konkretne odniesienie się przez organ do wskazanej przez Stronę decyzji DIS z dnia [...] r. (Nr [...] ) stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, którą objęte są akta postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, na którą powołuje się Strona. W zakresie zarzutu dotyczącego tego, że z "uzasadnienia decyzji nie wynika, czy spółka w tamtym czasie regulowała swoje zobowiązania w tym m. in. wobec kontrahentów", DIS stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie regulowała swoich należnych zobowiązań pieniężnych wobec Skarbu Państwa. Pierwszą niezapłaconą w terminie płatności wymagalną wierzytelnością Spółki wobec Skarbu Państwa było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 z terminem płatności przypadającym na dzień 2 kwietnia 2007r. Powyższą zaległość podatkową uiszczono dopiero w 2012r., tj. w okresie, kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu. Natomiast drugą z kolei niezapłaconą w terminie płatności wymagalną wierzytelnością Spółki wobec Skarbu Państwa było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 z terminem płatności na dzień 31 marca 2009r. Ww. zaległości podatkowe zostały wprawdzie ujawnione przez Dyrektora UKS w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 (wydanie decyzji nastąpiło w dniu [...] r.) oraz rok 2008 (wydanie decyzji nastąpiło w dniu [...] r.), niemniej miały one charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzały istnienie zaległości podatkowych, które powstały wcześniej w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe odnosi się także do zobowiązania za rok 2009 z tytułu ww. podatku, które powstało i przekształciło się w zaległość w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, a zostało pierwotnie zadeklarowane w zaniżonej wysokości. W związku z powyższym DIS nie może również zaaprobować stanowiska Strony, że: "Spółka na bieżąco wywiązywała się bowiem z wszelkich zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych i nie miała żadnych wierzycieli. Jako co najmniej absurdalne należy potraktować twierdzenie organu I instancji, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie ok. [...] zł (...) obligowała mnie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości". DIS podkreślał, że z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w którym mowa jest o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych posiadanie tylko zaległości publicznoprawnych stanowi wystarczająca podstawę do uznania dłużnika za niewypłacalnego. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że.: "Zgodnie z poglądami doktryny oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego (np. uchwała z dnia 27.05.1993r., sygn. III CZP 61/63, OSNC 1994/1/7), ogłoszenie upadłości możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli danego dłużnika" DIS wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2839/12, w którym wskazano, że: "Odnosząc się do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel upadłości nie ogłasza się, należy wskazać, iż z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań a nie do ilości wierzycieli". Powyższe koresponduje z innym wyrokiem NSA z dnia 10.01.2012r. sygn. akt II FSK 1329/10, w którym stwierdzono, że: "Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, iż byli członkowie spółek kapitałowych z tego powodu nie mają obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 Ordynacji i nie mogą podlegać żadnym modyfikacji przez osoby trzecie wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (...) Fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Słusznie zatem organ pierwszej instancji wskazał, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, iż jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.01.2010r., sygn. akt III SA/Wa 1856/09). Podsumowując powyższe ustalenia organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podatnik w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. pełniła funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy Strony, a także nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty błędu w ustaleniach faktycznych oraz naruszenia art. 116 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, skoro ponowna analiza akt przeprowadzona przez organ doprowadziła do sformułowania wniosków, które uzasadniają przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej. Końcowo DIS zauważał, że wyliczenie przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009. orzeczonej w zaskarżonej decyzji uwzględnia przerwę w ich naliczaniu od 18 października 2012r. do 19 lutego 2013r., o czym organ pierwszej instancji nie wspomniał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże w przedstawionym wyliczeniu uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek. Wynika ona z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w ww. artykule tj. nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 wpłynęło do organu w dniu 17 sierpnia 2012r. W związku z powyższym powinno ono zostać rozpatrzone do dnia 17 października 2012r. Z uwagi na fakt, iż nie zostało ono rozpatrzone we wskazanym wyżej terminie od 18 października 2012r. nie naliczano odsetek za zwłokę aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego tj. do 19 lutego 2013r. W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] r. pełnomocnik Strony zarzucał: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 O.p.; naruszenie prawa materialnego, a to art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ustalenie, że na dzień 27 kwietnia 2012 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki. Pełnomocnik wskazując na powyższy zarzut wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe miały obowiązek ustalić, czy na dzień zakończenia pełnienia funkcji przez Stronę stan finansowy spółki wskazywał na istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości. Podatnik złożył do akt postępowania dowód w postaci sprawozdania finansowego, z którego wynikało, iż Spółka była wówczas w dobrej kondycji finansowej i zapłacenie kwoty [...] złotych nie stanowiłoby problemu. Nie istniały wówczas żadne powody do ogłoszenia upadłości spółki. Autor skargi podnosił, że pogląd skarżącego potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2147/13, w którym Sąd wskazał, iż: "Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p., członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości łub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. " Skarżący wskazywał już na etapie postępowania podatkowego, iż w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, a w szczególności w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa wskazana w zaskarżonej decyzji, nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Spółka na bieżąco wywiązywała się bowiem z wszelkich zobowiązań, w tym z zobowiązań podatkowych i nie miała żadnych wierzycieli. Jako co najmniej absurdalne należy potraktować twierdzenie DIS, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 ujawniona dopiero kilka lat później decyzją Dyrektora UKS, obligowała Stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący przypominał, że Spółka prowadziła działalność w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Spółka posiadała kapitał zakładowy w kwocie wynoszącej niemal 1 milion złotych i nie posiadała żadnych innych długów. Elementarna wiedza z zakresu prawa upadłościowego dowodzi, że Sąd nigdy nie ogłosiłby upadłości spółki w takiej sytuacji, jedynie z powodu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie kilkudziesięciu tysięcy zł (wówczas nieistniejącej, bowiem wynikającej z decyzji organu z roku 2013) . Zgodnie z poglądami doktryny oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego (np. uchwała z dnia 27.05.1993 r., sygn. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7), ogłoszenie upadłości możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli danego dłużnika. Tym samym, Skarżący nigdy nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albowiem nigdy nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, tj. nieogłoszenie upadłości nie było konieczne. Organy tymczasem powołują się na kilkudziesięciotysięczne zaległości spółki za lata 2006, 2008, które jednak zostały ukonstytuowane decyzjami wydanymi lata później. Gdyby odnieść tą kwotę kilkudziesięciu tysięcy zaległości za lata 2006 i 2008 czy 2009 do stanu finansów spółki z dnia, w którym Strona przestał pełnić funkcje prezesa zarządu Spółki i nawet przyjąć fikcję, że wówczas były znane, okazałoby się, iż w dalszym ciągu nie wystąpiłaby żadna przesłanka do ogłoszenia upadłości bowiem takie kwoty spółka uregulowałaby "od ręki". Spółka posiadała kilkumilionowy majątek. Zarząd nie wiedział nic o zastosowanych błędnych, zbyt wysokich stawkach amortyzacji, które zostaną przez organ skorygowane w decyzji wydanej w późniejszym okresie roku, które spowodowały, iż w latach 2006 -2009 w koszty firmy weszły zawyżone odpisy amortyzacyjne. Skarżący podkreśla, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których wskazane w nim podmioty będą zwolnione od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Tym samym, okoliczność, że po odwołaniu A. R. z funkcji prezesa zarządu powstały dalsze zobowiązania spółki nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Pełnomocnik podkreślał, że obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez skarżącego stanowisko (wyrok WSA z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 421/08). Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m. in. spółką z o.o. zgodnie z art. 11 ust.2). W ocenie pełnomocnika DIS powinien był dokonać analizy sytuacji majątkowej Spółki w czasie powstania zaległości, a następnie ocenić, czy jej stan finansowy w tamtym okresie nakazywał wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bądź podjęcie działań naprawczych. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, obowiązku tego nie wykonał. Zdaniem pełnomocnika brak inicjatywy dowodowej strony nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony Strona dostarczyła raport finansowy z danymi ekonomicznymi Spółki, lecz organy nie poddały go analizie. Pełnomocnik podkreślał, że prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości (wyrok WSA z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08 Legalis), tymczasem DIS, ani organ I instancji, nie powołali specjalisty w tym zakresie. Autor skargi podkreśla, że takie stanowisko zajął np. DIS w analogicznej sprawie w decyzji z dnia [...] r., (Nr [...]), choć w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji odcina się od tego stanowiska, powołując się na tajemnicę skarbową. Końcowo pełnomocnik podkreślał, że z powyższych wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa wprost wynika, iż obciążenie Strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki jest całkowicie bezzasadne. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2015 r. DIS wskazał, że w związku z otrzymanym pismem od NUS z dnia 18 listopada 2015 r. informuje, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu należności głównej uległo zmniejszeniu do kwoty [...] zł. DIS wyjaśniał, że po wydaniu spornej decyzji na skutek informacji innego członka zarządu Spółki, który odpowiadał za zobowiązanie podatkowe za rok 2008 okazało się, że istnieje realna kwota zabezpieczenia w wysokości [...] zł wpłacona na rachunek Izby Skarbowej w związku z zezwoleniem jakiego udzielono Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (decyzja z dnia [...] r. Nr [...] ), przy czym aktualny dysponent tego zabezpieczenia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na dzień 21 lipca 2015 r. wysokość środków zabezpieczenia wynosiła [...] zł. DIS podkreślił, że powyższa okoliczność, jako ujawniona po wydaniu zaskarżonej decyzji nie ma wpływu na jej legalność, a także wskazał, że fakt uregulowania części zaległości jako nie istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie jest okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz za odsetki od tej zaległości. Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako, że został obszernie zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego powielania. Sąd w dalszej części uzasadnienia da wyraz swoim poglądom co do prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny. Podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), zgodnie z którym za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, poprzedzone zostało doręczeniem Spółce decyzji z dnia [...] r. (Nr [...] ), (odebrana w dniu 18 lipca 2012r.) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł., natomiast DIS decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] ), (odebraną w dniu 19 lutego 2013r.) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Od ww. decyzji Spółka w dniu 18 marca 2013r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd postanowieniem z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gl 499/13 skargę odrzucił. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; dostępny CBOISA). Wskazać przyjdzie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że obowiązki członka zarządu Spółki skarżący pełnił w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa, którą został obciążony. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 22 kwietnia 2009 r. do 27 kwietnia 2012 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za rok 2009 określone w ww. decyzji UKS z [...] r. powstało wcześniej i powinno było być wykonane w terminie przewidzianym przez art. 27 u.p.d.o.p. tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego tj. 31 marca 2010 r. W ocenie Sądu analizy i odniesienia się przez organ podatkowy w kontekście przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wymagało m. in. to, że jak zauważył, w istocie bez żadnego komentarza czy oceny DIS, w dniu 31 marca 2010 r. do NUS wpłynęło sporządzone przez Spółkę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2009, w którym Spółka wykazała należny podatek w wysokości [...] zł, sumę wpłaconych zaliczek miesięcznych w wysokości [...] zł (niewiele mniej niż orzeczona w decyzji z 2012 roku kwota [...] zł) oraz kwotę nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł., która została zwrócona na rachunek bankowy Spółki. Skoro, jak należy sądzić jeszcze w 2010 roku organ zwrócił nadpłatę, a dopiero w 2012 roku, już po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki orzekał o wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok, to także w tym kontekście organ powinien przeanalizować kwestie związane z ewentualną odpowiedzialnością Skarżącego za zobowiązania Spółki za przedmiotowy rok podatkowy. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 ww. ustawy). Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W tym przypadku wskazać przede wszystkim trzeba na okoliczność, która co prawda ujawniła się po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale której nie sposób nie zauważyć. Otóż jak wynika z pisma DIS z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie okazało się, że istniał jednak majątek, wpłacony zresztą na konto Izby Skarbowej w K., jak należy sądzić w 2009 roku – w wysokości [...] zł w związku z zezwoleniem jakiego udzielono Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (decyzja z dnia [...] r. Nr [...] ), przy czym aktualnym dysponent tego zabezpieczenia (jak należy sądzić także w chwili prowadzenia egzekucji) był Dyrektor Izby Celnej, który wskazał, że na dzień 21 lipca 2015 r. wysokość środków zabezpieczenia wynosiła [...] zł. Powyższe nakazuje ponowne odniesienie się i zbadanie sprawy w przedmiocie bezskuteczności egzekucji, albowiem nie sposób założyć, że DIS nie miał wiedzy o wpłaconym zabezpieczeniu i tym, że dysponentem tych środków był, lub co najmniej mógł być Dyrektor Izby Celnej. W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (dostępny j.w.), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika również, że oceny kwestii, czy upadłość zgłoszono we "właściwym czasie", należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 p.u.n. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W ocenie Sądu przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w prawie upadłościowym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Okoliczność, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od strony postępowania aktywności w zakresie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w realiach przedmiotowej sprawy nie wykazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a przynajmniej nie uczynił tego w kontekście całego materiału dowodowego, w tym dostarczonych przez skarżącego dokumentów finansowych Spółki (raport finansowy z danymi ekonomicznymi). W ocenie Sądu wskazany przez organy moment z jakim zarząd Spółki powinien był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości posiadał swoje oparcie w niepełnej analizie materiału dowodowego, albowiem opierał się jedynie na fakcie braku zapłaty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych powstałych z mocy prawa, o których na dodatek orzeczono decyzjami już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, a na dodatek w odniesieniu do spornego roku 2009 spółka uiściła początkowo zaliczki na podatek w wysokości [...] zł., a organ zwrócił bez zastrzeżeń nadpłatę w wysokości [...] zł. na rachunek spółki, jak należy sądzić w 2010 r., natomiast orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. zostało wydane w dniu [...] r., a więc już po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu. W ocenie Sądu, w realiach przedmiotowej sprawy samo ustalenie, że w 2009 r. Spółka miała dwa nieuregulowane zobowiązania wobec Skarbu Państwa, które jak należy sądzić nie przekraczały ówcześnie kwoty zabezpieczenia wpłaconej w 2009 roku na rachunek Urzędu Skarbowego w związku z decyzją z dnia [...] r. mocą której udzielono Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na okres 6 lat, nie oznacza, że znajdowała się ona w stanie do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, brak pełnej analizy dotyczącej sytuacji finansowej Spółki nie dowodzi wystąpienia przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaś zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 § 1 p.u.n.), a przynajmniej ten pogląd organu należy uznać za przedwczesny. Z podanych przez organy podatkowe powodów nie wynika bowiem, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań, za wyjątkiem dwóch zobowiązań podatkowych, co wyżej już omówiono i oceniono. Samo zaś zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać podjęcie postępowania naprawczego (art. 492 § 4 p.u.n). Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego, że Spółka była w dobrej kondycji finansowej, ani też jej nie zweryfikowały, w tym nie zbadały czy osiągała zyski oraz czy na bieżąco regulowała inne zobowiązania. Wystarczyło przecież sięgnąć do danych ze sprawozdań finansowych i zbadać czy zobowiązania Spółki znacząco przekraczały sumę bilansową za przedmiotowy rok. Zgodnie bowiem z art. 12 § 1 p.u.n., sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, co winno stanowić dla organów kierunkową wytyczną postępowania w tego typu sprawach. Sąd stwierdza, że z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy podatkowe w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby w okresie właściwym do złożenia wniosku o upadłość, Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż wspomniane dwa zobowiązania w podatku dochodowym, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS za rok 2008 i 2009. Z akt sprawy nie wynika również, aby w tym okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych, co więcej jak już wskazano otrzymała zwrot nadpłaty podatku za 2009 rok. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw w realiach przedmiotowej sprawy, aby jak to wskazał DIS z samego faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną w 2012 roku, a więc 3 lata później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 § 1 p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Zaznaczyć należy, że na potrzeby orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółek kapitałowych, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu", powinien był więc dokonać oceny stanu finansów Spółki mając na względzie, iż ciążył na niej obowiązek uregulowania podatku. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) powinno bowiem następować z uwzględnieniem podatków określonych w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Tymczasem w rozpoznanej sprawie nie zbadano, w jaki sposób ukształtowanie przesłanek egzoneracyjnych mogło wpłynąć na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego. Organy podatkowe uznały bowiem, że sam fakt istnienia tej zaległości był i przesądzał o wystąpieniu przesłanki "właściwego czasu" już w pierwszym kwartale 2009 r. Stwierdzić zatem należy, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a także ocena wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparte na niepełnym odniesieniu do materiału dowodowego (brak odniesienia do danych ze sprawozdania finansowego Spółki), dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wnioski organów podatkowym w powyższym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na jej wynik. Jeżeli natomiast idzie o kwestie powołania biegłego, to zdaniem Sądu wniosek strony prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległość Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Ewentualna rola biegłego w postępowaniu dowodowym ograniczyć się powinna do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11; dostępny j.w.). W sprawie bezspornym jest, że w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej, Skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, choć jak już wskazano okazało się, że majątek taki realnie istniał i znajdował się w gestii Dyrektora Izby Celnej. Sąd nie mógł odnieść się szerzej do twierdzenia Strona, że po części jej stanowisko znajduje potwierdzenie w decyzji DIS z dnia [...] r. (Nr [...] ) wydanej w rzekomo analogicznej sprawie. Nie mniej jednak Sąd nie podziela w pełni stanowiska DIS, który nie zaprzeczył, że była to sprawa analogiczna, że taka decyzja nie może stanowić argumentu przemawiającego na korzyść danego rozstrzygnięcia w innej sprawie administracyjnej. O ile bowiem była to sprawa analogiczna, a strona skarżąca, która posiadał wiedzę o jej treści może oczekiwać, że zostanie potraktowana przez organy podatkowe podobnie jak inny podmiot, w przeciwnym bowiem razie może to oznaczać naruszenie Konstytucyjnej zasady równości oraz zasadny zaufania do organów podatkowych. Wydaje się, że DIS winien, oczywiście bez naruszania zasad tajemnicy skarbowej, odnieść się do zarzutu strony, a to choćby poprzez wskazanie czy sprawa wskazana przez skarżącego oraz przedmiotowa miały analogiczny czy też innych charakter, albowiem całkowity brak odniesienia w sytuacji wskazania przez stronę konkretnej decyzji (numer i data wydania) rodzi wątpliwości co do równego traktowania podatników. Sąd ponownie stwierdza, iż organy podatkowe nie wykazały, że w 2009 r., w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub że powstały nawet nieco wcześniej. Tym samym nie wykazały istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 oraz odsetki od tych zaległości. Skutkowało to naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej względni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność dokonania oceny, z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki, dotyczących jej sytuacji finansowej w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a także wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość Spółki (w tym daty, w jakiej wniosek taki ewentualnie powinien był być złożony). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. O kosztach, na które składał się wpis w kwocie 500 zł., wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 zł. i opłata za pełnomocnictwo 17 zł., orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.