I SA/Gl 998/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. K., Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej rozłożonej na raty uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza M. z dnia [...] r., nr [...] . Decyzją z [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: Kolegium lub SKO) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. [obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800 zez m.]; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatników G. K. i Z. K. (dalej także: skarżący) na decyzję Burmistrza M. z [...] nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej rozłożonej na raty decyzją tego organu z [...], nr [...] w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji decyzją z [...] rozłożył podatnikom na raty zaległość podatkową w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. W dniu 10 sierpnia 2017 r. podatnicy zwrócili się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wynikającej z niezapłaconych rat w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił umorzenia zaległości, zaś SKO rozpoznając odwołanie podatników uchyliło rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie decyzją z [...] organ I instancji odmówił umorzenia pozostałej z niezapłaconych rat zaległości podatkowej. Wskazał przy tym, że o ile można przyjąć, że po stronie wnioskodawców występuje ważny interes podatnika, jako przesłanka do zastosowania ulgi podatkowej, to nie może być w sprawie mowy o interesie publicznym i w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości. Strony w odwołaniu podniosły, że znajdują się w bardzo trudnej sytuacji życiowej i materialnej. Podkreślili, że są osobami chorymi, co generuje duże wydatki na leki a ponadto podatnik nie ma stałej pracy. Oświadczyli, że sprzedaż domu, o której mowa w decyzji, w niewielki sposób złagodziła ich sytuację majątkową, gdyż z kwot z niej uzyskanych musieli spłacić zobowiązania wobec banku oraz wynikające z zachowków. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując, jako podstawę rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśniło, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony, "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego co do ewentualnego umorzenia zaległości. Jednocześnie wskazało, że stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu I instancji, tzn. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Przyznało, że możliwość zastosowania uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, co mogłoby skutkować dowolnością organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Decyzje wydane w ramach uznania podlegają kontroli, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. W dalszej części wyjaśnił znaczenie przesłanek wynikających z ww. przepisu z powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreśliło, że organ I instancji zastosował już w przeszłości ulgę podatkową wobec podatników i rozłożył na ich wniosek całą zaległość podatkową na raty. Dopiero wstrzymanie przez zobowiązanych wpłat ustalonych decyzją rat spowodowało powstanie zaległości, o umorzenie której wnosili. Organ odwoławczy podał, że z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że strony prowadzą dwuosobowe gospodarstwo domowe. Oboje są osobami o [...] stopniu niepełnosprawności. Podatniczka jest zatrudniona i osiąga dochody miesięczne w wysokości [...] zł (suma wynagrodzeń za okres maj 2017 - grudzień 2017 wyniosła, że [...] zł netto). Wynagrodzenie podatnika w okresie od sierpnia 2017 r. do końca stycznia 2018 r. wyniosło [...] zł brutto, przy czym obecnie jest on osobą bezrobotną. W oświadczeniu złożonym w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przed organem I instancji, podatnicy oświadczyli, że ich miesięczne wydatki na utrzymanie mieszkania oraz na zakup leków wynoszą około [...] zł. Organ I instancji ustalił również, że w pierwszym kwartale 2016 r. podatnicy sprzedali nieruchomość (grunt z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, gospodarczym oraz garażem) przy ul. [...] w M.. Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie można stwierdzić istnienie ważnego interesu podatnika, szczególnie w kontekście obecnej sytuacji zdrowotnej i finansowej podatników, ale nie zachodzi w niej interes publiczny. W szczególności organ odwoławczy przychylił się do stanowiska, że spłata ustalonych rat ([...] zł miesięcznie) była i jest w możliwa do zrealizowania. Oceniając zgromadzony w toku postępowania materiał przez pryzmat obowiązujących w tym zakresie przepisów, poglądów doktryny i obowiązującego orzecznictwa uznał, że wniosek podatników nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze podatnicy zarzucili decyzji SKO: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na wadliwym uznaniu, że spłata zaległości z tytułu podatku od nieruchomości mieści się w możliwościach finansowych stron; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 121 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 120 poprzez naruszenie zasady praworządności w trakcie postępowania, - art. 187 § 1 poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu, iż okoliczności niniejszej sprawy pozwalając na uznanie, że podatnicy są w stanie uiścić zaległość podatkową; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i nieuwzględnieniu trudniej sytuacji skarżących wyrażającej się niemożnością uiszczenia zaległości podatkowej bez uszczerbku dla koniecznego, minimalnego swojego utrzymania, oraz poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia "ważny interes podatnika" użytego w tym przepisie, co w konsekwencji doprowadziło organ do wniosku, że w niniejszej sprawie żadna ze wskazanych przez podatnika okoliczności nie stanowi ważnego interesu uzasadniającego zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Wnieśli o: - zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, - ewentualnie o uchylenie decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzucili organom, że nie pochyliły się należycie nad ich sytuacją zdrowotną i materialną. Podali, że każdy z małżonków posiada orzeczenie o niepełnosprawności, podatniczka ma stwierdzoną niepełnosprawność stopnia umiarkowanego, a podatnik niepełnosprawność stopnia znacznego. Podkreślili, że przegrali proces sądowy o zachowek i prowadzone jest przeciwko nim postępowanie egzekucyjne na kwotę niemal [...] zł. Komornik sądowy zajął dochody skarżących, pozostawiając im jedynie co miesiąc kwoty nie podlegające zajęciu. Ponadto mają zadłużenie z tytułu nieopłaconych kosztów sądowych w wysokości ponad [...] zł dla Sądu Rejonowego W. w W., zaległych alimentów Z. K. w kwocie [...] zł oraz niespłaconej pożyczki z A w wysokości [...] zł. Wskazali, że miesięcznie na opłaty za mieszkanie i media wydatkują około [...] zł, na lekarstwa około [...] zł a na wyżywienie i inne wydatki około [...] zł. Pogarszająca się sytuacja skarżących może skutkować koniecznością wystąpienia o pomoc publiczną, przede wszystkim do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. W odniesieniu do ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podnieśli, że chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie skarżący podtrzymując skargę wyjaśnił, że zaległość podatkową uiszczał w ratach do czasu, aż komornik nie dokonał zajęcia świadczenia emerytalnego żony. Skarżący złożył do akt: - zaświadczenie ZUS w C., Inspektorat w M. z 30 stycznia 2019 r., z którego wynika, że skarżąca otrzymuje do wypłaty kwotę [...] zł, - wezwanie przedsądowe z [...], z którego wynika, że skarżący posiadają zaległości z tytułu opłat eksploatacyjnych za mieszkanie w wysokości [...] zł, - zaświadczenie o stanie zdrowia skarżącego z dnia 14 sierpnia 2018 r. (kserokopia). Skarżący dodał, że obecnie oboje utrzymują się jedynie z emerytury, którą otrzymuje jego żona. Skarżący otrzymuje kwotę [...] zł zasiłku rehabilitacyjnego z tytułu posiadanej niepełnosprawności, a jego liczne schorzenia uniemożliwiają mu podjęcie pracy. Ponadto podał, że na dzień [...] została wyznaczona pierwsza licytacja ich mieszkania spółdzielczego, w którym obecnie mieszkają. Wyjaśnił także, że kwota [...] zł tytułem zachowku, o którym mowa w uzasadnieniu skargi, dotyczy należności wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Wyjaśnił, że w skład spadku wchodziła własność ½ mieszkania położonego w W., które zostało sprzedane w 2006 r. oraz dom położony w M. przy ul. [...], który został sprzedany w roku 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała uwzględnieniu. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi obu instancji był wniosek skarżących z 10 sierpnia 2017 r. dotyczący umorzenia ich zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w części, a mianowicie w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Uprzednio organ I instancji decyzją z [...] rozłożył podatnikom całą ww. zaległość podatkową na raty (opiewającą na łączną kwotę [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł). Skarżący zwrócili się z wnioskiem o umorzenie, po wszczęciu przeciwko nim postępowania egzekucyjnego w związku z posiadanym zadłużeniem wynikającym m.in. z niespłaconego zachowku oraz z innych tytułów, do tego czasu regularnie wywiązywali się z umowy ratalnej (oświadczenie skarżącego złożone na rozprawie). Zdaniem Kolegium, o ile w sprawie można przyjąć istnienie ważnego interesu skarżących, o tyle nie zachodzi w niej interes publiczny; przychylił się do stanowiska wyrażonego w decyzji organu I instancji, że spłata ustalonych rat ([...] zł miesięcznie) była i jest możliwa do zrealizowania. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stosownie, do którego na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich – co w tej sprawie wystąpiło (organy stwierdziły zaistnienie przesłanki "ważny interes podatnika"). Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (lub obie łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dwie fazy postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził spełnienie przez skarżących przesłanki ważnego interesu podatników, wskazując na trudną sytuację finansową i zdrowotną skarżących. Stwierdzając spełnienie w niniejszej sprawie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie skorzystał jednak z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, jaką daje ów przepis. Podkreślił, że skarżąca ‒ jako osoba zatrudniona ‒ osiąga dochody miesięczne w wysokości [...] zł, a skarżący jest obecnie bezrobotny. Przyjął jednocześnie, że miesięczne wydatki skarżących na utrzymanie mieszkania oraz na zakup leków wynoszą około [...] zł. Uwzględnił także (za organem I instancji), że skarżący w pierwszym kwartale 2016 r. sprzedali nieruchomość (grunt z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, gospodarczym oraz garażem) przy ul. [...] w M.. Zdaniem Sądu sytuacja skarżących wymaga bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego", nie można bowiem wykluczyć, iż pełna analiza sytuacji prawnej skarżącej skłoniłaby organ do innej oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego w tej sprawie, a w konsekwencji do podjęcia innego rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku o umorzenie. NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dostrzegł, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Sąd uznał za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Przy czym, należy podkreślić, że takie rozumienie pojęcia "interes publiczny" nie zamyka się wyłącznie w sytuacjach, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Wiodące okazały się złożone na rozprawie dokumenty oraz oświadczenia skarżącego, z których wynika, że obecnie miesięczne dochody skarżących ‒ w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego ze świadczenia emerytalnego skarżącej ‒ wynoszą [...] zł, ponadto skarżący otrzymuje zasiłek rehabilitacyjny w kwocie [...] zł. Prowadzone zaś z majątku skarżących postępowanie egzekucyjne objęło również mieszkanie spółdzielcze, w którym obecnie zamieszkują; na dzień [...] wyznaczono pierwszy termin licytacji tego mieszkania. Okoliczności te dodatkowo wzmacniają istnienie po stronie skarżących ich ważnego interesu, przyznanego już w toku postępowania administracyjnego przez organy obu instancji. Organy nie analizowały jednak obecnej sytuacji skarżących (przedstawionej na rozprawie), która jest wynikiem będącego w toku postępowania egzekucyjnego toczącego się przeciwko nim, które było przyczyną zaniechania realizacji układu ratalnego, a co za tym idzie złożenia wniosku o umorzenie części zaległości podatkowej. Na gruncie tej sprawy organ nie miał zatem możliwości odniesienia się do tego aspektu sprawy, podczas gdy wyłaniające się zadłużenie skarżących z innych tytułów, wielokrotnie przekraczają zaległość podatkową, o której umorzenie ubiegają się skarżący. Zauważyć należy, że obecna sytuacja skarżących jest bardzo trudna, obok bowiem niewielkiej kwoty, która pozostaje im na utrzymanie (łącznie ok. [...] zł) zagrożeniem dla rodziny jest niewątpliwie wszczęta egzekucja z mieszkania spółdzielczego, w którym obecnie mieszkają. Dodatkowo wpływ na dalszą egzystencję rodziny ma niewątpliwie podnoszony w toku sprawy stan zdrowia skarżących ([...] stopień niepełnosprawności skarżącego oraz [...] skarżącej). Zaakcentować należy, że dotychczasowe postępowanie skarżących wskazuje na wolę uregulowania swoich zobowiązań podatkowych. Z kwoty należności głównej w wysokości [...] zł do zapłaty pozostała kwota [...] zł, zaś skarżący podkreślił, że dalsza realizacja układu ratalnego nie była możliwa z uwagi na wszczęte postępowanie egzekucyjne. Skład orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z 1 marca 2018 r., I SA/Gl 1190/17 oraz wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r., II FSK 2188/18 i stwierdza, że rzetelna analiza przesłanki "interes publiczny" – i to nie tylko, jako "przeciwwagi" dla ustalonej przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale nawet, jako drugiej przesłanki przemawiającej za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej – wymagała ustalenia przez organ realnych możliwości przymusowego wyegzekwowania tejże zaległości, w odniesieniu do innych zobowiązań skarżącej. W tej mierze, na tle niniejszej sprawy, obowiązkiem organu było ustalenie i wskazanie wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżącej. W związku z tym organ powinien także podać ich kolejność zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby tej samej pozycji co przedmiotowa zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się skarżąca. Po wskazaniu konkretnych danych co do wysokości wszystkich wierzytelności (oraz egzekwowalnych należności ubocznych), jak też kolejności ich zaspakajania, organ podatkowy powinien przystąpić do analizy tych danych przez pryzmat 115 i nast. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) względnie art. 1025 i nast. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.) w związku z art. 62 i art. 773 odpowiednio każdej z tych ustaw. Dopiero po ustaleniu wszystkich faktów, istotnych w zarysowanym obszarze normatywnym i dokonaniu ich oceny, będzie można wyciągnąć wniosek, czy z punktu widzenia interesu publicznego: - zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżących (nawet w perspektywie kilku lat, z uwzględnieniem instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego), względnie podejmowanie jakichkolwiek innych czynności związanych z istnieniem przedmiotowej zaległości podatkowej; - czy może bardziej racjonalne byłoby zaniechanie (już teraz, na skutek uwzględnienia wniosku) przymusowego dochodzenia spornej zaległości podatkowej, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, która prawdopodobnie może nie rokować szans na skuteczność egzekucji. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 bywają bowiem takie sytuacje, w których już sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Nie można bowiem wykluczyć, że pełna analiza przesłanki "interes publiczny" wyrażająca się m.in. poprzez uwzględnienie realnego prawdopodobieństwa wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, doprowadziłaby organ do innego sposobu załatwienia sprawy. W uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego należy ustalić i wskazać wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżących, podać kolejność ich zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby tej samej pozycji co przedmiotowa zaległość podatkowa, której umorzenia domagają się podatnicy. Następnie należy poddać ocenie wniosek o umorzenie, uwzględniając oprócz okoliczności dotychczas referowanych przez organ, także aspekt sprawy sprowadzający się do zagadnienia, czy zasadne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej w tej sprawie zaległości podatkowej, ponieważ pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, która być może nie rokuje szans na skuteczność egzekucji. Przy czym organ powinien należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, pamiętając, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, Państwo i Prawo z 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2.03.2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (por. ww. wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2018 r. i przywołane tam wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., II FSK 963/14 oraz II FSK 1542/14; z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14; z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14 i II FSK 3507/14; z 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2393/15; z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z 18 października 2016 r., II FSK 2579/14 i II FSK 2738/14 oraz II FSK 2753/14; z 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2986/14; z 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17). Wobec powyższego organ przeprowadzi na te okoliczności czynności dowodowe; w tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 3 O.p. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ skarżący, działający osobiście zostali zwolnieni od kosztów sądowych a w toku sprawy nie wykazali, że ponieśli wydatki niezbędne do dochodzenia ich praw (art. 200 P.p.s.a.).