I SAB/Gl 6/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w J. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2) stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) przyznaje od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej sumę pieniężną w kwocie 800 zł (słownie: osiemset złotych); 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. sp. k. (dalej: strona, Spółka) jest przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) w sprawie odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. znak [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż 24 października 2018r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni tj. do 24 grudnia 2018 r. W związku z powyższym Naczelnik wszczął czynności sprawdzające, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] sprostowanym postanowieniem z dnia [...]r. znak [...] przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do dnia 30 września 2019 r. W dniu [...] r. Naczelnik wszczął kontrolę podatkową (upoważnienie z dnia [...] r. znak [...]) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. zasadności zwrotu. W dniu [...] r. Naczelnik wydał decyzję znak [...]: 1) określającą Spółce za miesiąc wrzesień 2018 r. a) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, b) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...]zł, oraz 2) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. 2.2. Pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W dniu [...] r. (data doręczenia [...] r.) Naczelnik przedstawił organowi wyższej instancji stanowisko w sprawie odwołania. W dniu [...] r. Dyrektor wydał postanowienie o wyznaczeniu Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Spółka skorzystała z tego prawa i pismem z dnia 15 września 2020 r. przedstawiła swoje stanowisko. Pismo wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] r. W dniu [...] r. (data doręczenia [...] r.) Dyrektor wydał postanowienie znak [...], [...], którym wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 30 listopada 2020 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie wynika z konieczności "dochowania wymogów proceduralnych, w tym w szczególności umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego." W dniu [...] r. (data doręczenia [...] r.) Dyrektor wydał kolejne postanowienie ([...], [...]) o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 5 marca 2021 r. Tym razem w uzasadnieniu wskazał, że postępowanie nie zostanie zakończone w przedłużonym uprzednio terminie (tj. do dnia 30 listopada 2020r.) (...) z uwagi na konieczność przeprowadzenia analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu." W dniu [...] r. (data doręczenia [...] r.) Dyrektor wydał kolejne postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu sprawy - 14 czerwca 2021 r. znak [...], uzasadniając je "(...) trwającą analizą stanu faktycznego sprawy." 2.3. Spółką złożyła ponaglenie do Szefa KAS w dniu 29 marca 2021 r. (data doręczenia [...]r.). Do dnia sporządzenia skargi postępowanie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej nie zostało zakończone. 2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2021r. pełnomocnik Spółki zarzucił Dyrektorowi rażące naruszenie art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) polegające na przewlekłym prowadzeniu postępowania podatkowego, wnosząc podstawie art. 149 § 1 pkt 3, art 149 § 1a oraz art 149 § 2, art 199 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) o: 1) stwierdzenie, że Dyrektor dopuścił się przewlekłości, 2) stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem, prawa, 3) zobowiązanie Dyrektora do zakończenia postępowania w wyznaczonym przez Sąd terminie, 4) przyznanie od organu na rzecz strony skarżącej sumę pieniężną w wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, 5) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na regulacje art. 139 § 1 i 3 o.p., art. 140 § 1 o.p. oraz art. 141 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 tej ustawy stronie służy ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie istotne jest, że: Po pierwsze: materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie jest nader obszerny, a stan faktyczny sprawy nie wymagał i nie wymaga wyjaśnienia przed organem. Tymczasem od dnia złożenia odwołania przez Spółkę do dnia sporządzenia niniejszego ponaglenia upłynęło ponad 8 miesięcy. Dyrektor trzy razy wyznaczał w sprawie nowy termin. Zdaniem Spółki powyższe świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania, ponieważ trwa ono ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy i jest prowadzone w sposób nieefektywny. Po drugie: Dyrektor już pismem z dnia [...] r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Pomiędzy wniesieniem przez Spółkę odwołania, a tym postanowieniem, nie były przeprowadzane żadne czynności dowodowe. Jak pokazuje praktyka i cel normy prawnej w zakresie wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, takie postanowienie jest wydawane w przypadku, kiedy zdaniem Dyrektora materiał dowodowy jest kompletny i - przed wydaniem rozstrzygnięcia - chce poznać ocenę podatnika co do zgromadzonego materiału dowodowego. Podobnie uznał m.in. WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 12 listopada 2020 r. (I SA/Łd 342/20, LEX nr 3096120) stwierdził, że "Fakt przedstawienia stronie zgromadzonego materiału dowodowego winien być dla niej sygnałem, że organ jest gotowy do wydania decyzji." Tymczasem od dnia przedstawienia przez Spółkę stanowiska w sprawie pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu do organu: [...] r.) do dnia 29 marca 2021 r. Dyrektor nie wydał rozstrzygnięcia. Po trzecie: w postanowieniu z dnia [...] r. (data doręczenia [...] r.) o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 5 marca 2021 r. Dyrektor wskazywał na "(...) konieczność przeprowadzenia analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu." W wydanym w dniu [...] r. (data doręczenia [...] r.) kolejnym postanowieniu o wyznaczeniu nowego terminu sprawy - tym razem do dnia 14 czerwca 2021 r., Dyrektor - jako okoliczność uzasadniającą niezakończenie sprawy w uprzednio przedłużonym terminie (5 marca 2021 r.) - wskazał na "(...) trwającą analizą stanu faktycznego sprawy." Należy zauważyć, że od dnia wpływu stanowiska Spółki do dnia wydania niniejszego postanowienia upłynęło ponad 6 miesięcy. Co więcej, stanowisko Spółki było zwięzłe, dołączono do niego tylko trzy załączniki. Stan faktyczny nie wymagał przeprowadzania dodatkowych dowodów. Zatem od dnia przekazania akt sprawy do organu, do dnia sporządzenia niniejszego ponaglenia, akta sprawy "powiększyły się" jedynie o załączone do stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przez Spółkę dokumenty. Od dnia 16 września 2020 r. Dyrektor posiada wszystkie dokumenty i pomimo tego, przez ponad 6 miesięcy nie rozstrzygnął sprawy. Zdaniem Spółki sprawnie działający organ podatkowy powinien w tak długim czasie wydać rozstrzygnięcie w sprawie takiej jak będąca przedmiotem niniejszego ponaglenia, czego jednak Dyrektor nie zrobił, Po czwarte: od dnia wpływu akt sprawy jedyna aktywność Dyrektora polegała na sporządzeniu czterech pism procesowych: postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu w sprawie oraz trzech postanowień o wyznaczeniu nowego terminu. Dodatkowo Dyrektor twierdzi, że analizuje zgromadzony materiał dowodowy w kontekście zarzutów podniesionych odwołaniu oraz, że analizuje stan faktyczny sprawy. Formalnie zatem organ nie jest bezczynny. Jednakże zdaniem Spółki, oceniając postępowanie jako całość, jest ono zbyt długotrwałe jeżeli zestawić by je z istotą sporu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym; jest nadmiernie przedłużone w czasie. Zdaniem Spółki Dyrektor działa w sposób nieefektywny, opieszały, zatem działa w sposób przewlekły. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie jako bezzasadną. W uzasadnieniu wskazał, że wniesione odwołanie - wraz z aktami sprawy - zostało przekazane Dyrektorowi przez Naczelnika w dniu 15 lipca 2020r., co oznacza, że dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w trybie odwoławczym, przewidziany w art. 139 § 3 o.p., przypadał na dzień 15 września 2020 r. Dalej podkreślił, że sprawa trafiła do organu w okresie urlopowym, w ustawowym terminie do załatwienia sprawy pracownik prowadzący sprawę przebywał 13 dni na planowanym urlopie. W dniu [...] r. zostało wydane postanowienie w trybie art. 200 o.p., umożliwiające wypowiedzenie się podatnika w sprawie w związku z czym termin załatwienia sprawy został przedłużony postanowieniem z dnia [...] r. do dnia 30 listopada 2020r. W związku z nagłą chorobą pracownika w okresie od 9 września 2020 r. do 13 stycznia 2021r. (pobyt w szpitalu w dniach [...] r. i [...] r.) sprawa została w ramach zastępstwa przydzielona do załatwienia innemu pracownikowi, który musiał w pierwszej kolejności dokończyć załatwianą sprawę. Z uwagi na okrojony skład osobowy komórek orzeczniczych wszyscy pracownicy orzecznictwa w przedmiocie podatku od towarów i usług mają do załatwienia po kilkanaście spraw odwoławczych. Nie ma takiej możliwości, aby w przypadku choroby pracownika jego sprawy zostały niezwłocznie załatwione przez innych pracowników, tym bardziej że z góry nie można przewidzieć terminu powrotu pracownika do pracy. Pismem z dnia 28 września 2020 r. Naczelnik zwrócił się o wypożyczenie akt sprawy, celem przygotowania dokumentów dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w związku ze złożonym ponagleniem z dnia 13 lipca 2020 r. Wypożyczone akta zostały zwrócone do tut. organu w dniu 1 października 2020 r. Dopiero od tego okresu pracownik zastępujący pracownika przebywającego na zwolnieniu lekarskim mógł formalnie przystąpić do zapoznania się z aktami sprawy. Jednakże w tym okresie wpłynęły do załatwienia ponaglenia podatników (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 6 października 2020 r. załatwione [...] i [...] r.), skarga na podstawie art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 3 listopada 2020 r. - załatwiona [...] r.), w związku z czym przedmiotowa sprawa nie mogła zostać załatwiona w wyznaczonym terminie i kolejnym postanowieniem termin jej załatwienia został przedłużony do 5 marca 2021 r. Od dnia 14 stycznia 2021 r. sprawę przejął ponownie pracownik, któremu skończyło się zwolnienie lekarskie. W dalszej kolejności Dyrektor powołał się na konieczność respektowania zasad prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. i przewidzianej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz wskazał, że sprawa dotyczący czynności pozornych i wymagała również przeanalizowania aktualnego, szerokiego i zróżnicowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w przedmiocie czynności pozornych. W okresie gdy pracownik prowadzący sprawę zapoznaje się i dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, strona nie ma o tym świadomości ze względu na brak dokumentów doręczanych jej na tę okoliczność. Fakt, że w tym okresie nie zostaje wydany dokument, nie świadczy o bezczynności organu w tym zakresie. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. termin załatwienia sprawy został przedłużony z ostrożności procesowej do 14 czerwca 2021 r. m.in. z powodu epidemii i konieczności pracy zdalnej (pracownik przebywał na pracy zdalnej w dniach 18-22 stycznia 2021 r., 8-12 lutego 2021 r., 25 lutego - 5 marca 2021 r., 15 marca - 9 kwietnia 2021 r.), co znacznie utrudnia opracowywanie sprawy w warunkach domowych (brak dostępu do pełnych akt sprawy). Dalej Dyrektor w postanowieniach wydawanych w trybie art. 140 o.p. przedłużał termin załatwienia sprawy, tj.: - w postanowieniu z [...] r., znak: [...], zawiadamiającym o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 30 listopada 2020 r., - w postanowieniu z [...]r., znak: [...], zawiadamiającym o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 5 marca 2021 r., - w postanowieniu z dnia [...] r., znak: [...], zawiadamiającym o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 14 czerwca 2021 r. Jak wynika z powyższego zestawienia, każdorazowo wyznaczony termin był przestrzegany, a powody przedłużania terminu załatwienia ww. sprawy były rzeczywiste. Kolejne przedłużenia terminu załatwienia sprawy były zatem całkowicie uzasadnione, a wynikały z podstawowej zasady dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego, tj. organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby zrealizować w sposób należyty nie tylko obowiązki wynikające z zasady szybkości postępowania, ale również z zasady prawdy obiektywnej. Ponadto wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym nadrzędnym celem postępowania jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. akt I FSK 899/15). Dalej Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. uznającym ponaglenie Spółki za uzasadnione został zobowiązany został przez Szefa KAS do załatwienia sprawy w terminie do dnia 31 maja 2021 r., który to termin uznaje za wiążący. Dyrektor argumentował, że pomimo epidemii, kiedy praca musiała być wykonywana w formie pracy zdalnej pracy zdalnej, podczas której nie było możliwe wykonywanie niektórych zadań (jak przykładowo analiza pełnych akt sprawy w warunkach domowych), organ nie pozostawał w przedmiotowej sprawie w bezczynności, a osoba prowadząca postępowanie dokonywała analizy zeskanowanych dokumentów z akt sprawy i aktualnego orzecznictwa, co wpłynęło na wydłużenie postępowania odwoławczego. Ponadto wciąż obowiązują ograniczenia wynikające z konieczności zachowania procedur sanitarnych, a praca organu jest utrudniona w związku z absencją pracowników, spowodowanej trwającą pandemią. Na opóźnienie terminu załatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 o.p. miały wpływ następujące okoliczności: 1) złożony stan faktyczny i prawny sprawy, związany z czynnościami pozornymi, 2) materiał dowodowy podlegającego analizie liczący 1350 stron, 3) konieczność przeprowadzenia szczegółowej (jak w każdym postępowaniu) analizy dokumentacji w kontekście argumentów podnoszonych w odwołaniu oraz stanowisku w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy są zasadne i mogą mieć wpływ na wynik sprawy, 4) konieczność dokonania analizy, o której mowa powyżej, w oparciu o kryteria pozaprawne, nieznajdujące odzwierciedlenia w dowodach w znaczeniu materialnym, 5) konieczność dokonywania bieżącej analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, 6) duża ilość spraw przypadających do załatwienia nie tylko przez pracownika prowadzącego postępowanie będące przedmiotem ponaglenia, lecz również pozostałe komórki zajmujące się orzecznictwem w zakresie podatku od towarów i usług, 7) 4-miesięczna nieobecność pracownika prowadzącego sprawę, 8) utrudnienia i ograniczenia wynikające z trwającego na terytorium kraju stanu epidemii i związana z tym praca w trybie zdalnym. Za niezasadne uznać należy również żądanie przyznania od organu na rzecz strony sumy pieniężnej. 2.6. Pismem z dnia 21 maja 2021r. Dyrektor poinformował, że w dniu [...]r. wydał on na rzecz Spółki decyzję znak [...] w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2018r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 pkt 8 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 3.3. Przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora w sprawie odwołania Spółki od decyzji Naczelnika z dnia [...] r. znak [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Sąd stwierdza, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 p.p.s.a. wnosząc w trybie art. 141 o.p. pismem z dnia 29 marca 2021 roku ponaglenie na działanie Dyrektora – na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odwołania Spółki od powołanej już decyzji Naczelnika z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018r., które postanowieniem Szefa KAS z dnia [...]r. znak [...] uznane zostało za uzasadnione, a Dyrektor został zobowiązany do załatwienia sprawy w terminie do dnia 31 maja 2021 r. Rozpoznając sprawę Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy. 3.4. Dokonując kontroli legalności działań Dyrektora w przedmiocie prowadzonego przez niego postepowania odwoławczego w sprawie decyzji Naczelnika z dnia [...] r. znak [...] dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2018 r. wskazać trzeba, że rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan przewlekłości, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania muszą wynikać ze skonkretyzowanego obowiązku działania określonego w normie prawnej. Przewlekłość postępowania stanowi kwalifikowaną prawną formę sprzecznego z prawem zachowania organu administracji publicznej, polegającą na nieczynieniu tego, co jest jego obowiązkiem. W takim przypadku organ podejmuje czynności w toku postępowania, ale czyni to w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy). Przewlekłość w postępowaniu ogólnym administracyjnym, ujmowana wąsko ze względu na jego przedmiot, generalnie rzecz ujmując, zachodzi wówczas, gdy postępowanie prowadzone przez organ trwa dłużej niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji.(...) Poza materialnoprawną sprawą administracyjną, przewlekłość może zatem zaistnieć w sprawie "proceduralnej", pojawiającej się w trakcie postępowania lub też w związku z nim, załatwianej w formie postanowienia oraz w trakcie postępowania zmierzającego do podjęcia pewnych czynności techniczno-procesowych, warunkujących merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej (tak A. Matan, Bezczynność organu administracji publicznej stanowiąca źródło odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, [w:] Rażące naruszenie prawa jako przesłanka odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, LEX/el 208824). W ocenie Sądu "przewlekłe prowadzenie postępowania" dotyczyć będzie okresu do upływu terminu załatwienia sprawy. Stosownie bowiem do przepisów obowiązujących ustaw procesowych (np. art. 37 § 2 k.p.a.) po bezskutecznym upływie tego terminu strona może podjąć przewidziane przez ustawę czynności zmierzające do usunięcia tego stanu, a następnie wnieść skargę na bezczynność. Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2038/13, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tym bardziej, gdy tym sposobem naraża stronę na dotkliwą szkodę (LEX nr 1650937 oraz wyrok WSA z 18 marca 2014r., IV SAB/Wa 204/13, LEX nr 1466033). Podkreślić także należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd przyznał rację stronie skarżącej uznając, że postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora w przedmiocie decyzji Naczelnika z dnia [...] r. znak [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. prowadzone było przewlekłe. W tych ramach wskazać należy, że stosownie do art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie z art. 139 § 4 o.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie natomiast do art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Według art. 140 § 2 o.p., ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której jest mowa w art. 127 o.p. każda sprawa podatkowa powinna być rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, zaś w wyniku wniesienia odwołania powinna podlegać ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jakkolwiek z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to powinny to nastąpić w rozsądnym terminie. Dalej wskazać należy, że poza sporem pozostaje, że z akt sprawy wynika, że odwołanie strony z 30 czerwca 2020 r. od decyzji Naczelnika z [...]r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 15 lipca 2020 r. Przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., a Dyrektor na podstawie z art. 140 o.p. w postanowieniach z [...] r., [...] r. i [...] r., wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, odpowiednio do: 30 listopada 2020 r., 5 marca 2021 r. oraz 14 czerwca 2021 r., wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie -konieczność umożliwienia Spółce wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika także, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor poza prowadzeniem analizy stanu prawnego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyznaczeniem Spółce postanowieniem z [...] r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie podejmował innych działań w celu załatwienia sprawy z odwołania strony z 30 czerwca 2020 r. Tym samym, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające do stwierdzenia, że Dyrektor prowadził sprawę z odwołania Spółki z 30 czerwca 2020 r. przewlekle, a wskazane w odpowiedzi na skargę okoliczności, takie jak sezon urlopowy, choroba pracownika prowadzącego sprawę, praca zdalna w okresie pandemii, konieczność wypożyczenie akt sprawy, celem przygotowania dokumentów dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w związku ze złożonym ponagleniem z dnia 13 lipca 2020 r. nie stanowią wystarczających podstaw do przyjęcia tezy Dyrektora o braku przewlekłości postępowania. Analogicznie ocenić należy wskazane przez Dyrektora okoliczności mające wpływ na opóźnienie terminu załatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 o.p. tj: 1) złożony stan faktyczny i prawny sprawy, związany z czynnościami pozornymi, 2) materiał dowodowy podlegającego analizie liczący 1350 stron, 3) konieczność przeprowadzenia szczegółowej (jak w każdym postępowaniu) analizy dokumentacji w kontekście argumentów podnoszonych w odwołaniu oraz stanowisku w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy są zasadne i mogą mieć wpływ na wynik sprawy, 4) konieczność dokonania analizy, o której mowa powyżej, w oparciu o kryteria pozaprawne, nieznajdujące odzwierciedlenia w dowodach w znaczeniu materialnym, 5) konieczność dokonywania bieżącej analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, 6) duża ilość spraw przypadających do załatwienia nie tylko przez pracownika prowadzącego postępowanie będące przedmiotem ponaglenia, lecz również pozostałe komórki zajmujące się orzecznictwem w zakresie podatku od towarów i usług, 7) 4-miesięczna nieobecność pracownika prowadzącego sprawę, 8) utrudnienia i ograniczenia wynikające z trwającego na terytorium kraju stanu epidemii i związana z tym praca w trybie zdalnym. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu nie zwalniają organu odwoławczego od respektowania terminów określonych przepisami procedury postępowania. Przeciwnie mogą wskazywać na brak należytych procedur zapewniających sprawne działanie organu w funkcjonowaniu w takich jak sezon urlopowy czy choroba pracownika prowadzącego konkretną sprawę, które to sytuacje nie należą do nadzwyczajnych. Również charakter merytoryczny sprawy będącej przedmiotem odwołania sam w sobie nie może usprawiedliwiać opieszałości Dyrektora, albowiem problematykę czynności pozornych w podatku od towarów i usług trudno uznać za precedensową czy incydentalną. Przeciwnie zagadnienie to występuje od dawna, ma charakter powszechny co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, będącym wszak konsekwencją kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. 3.6. Zdaniem składu orzekającego przedstawione powyżej okoliczności sprawy jakkolwiek uzasadniają stanowisko Spółki o niezałatwienie przedmiotowej sprawy w terminie, to jednak nie dają podstaw do przyjęcia tezy o rażącym naruszeniem prawa. Zwłoka w załatwieniu odwołania Strony nie powstała bowiem z celowego lekceważenia, czy też złej woli organu. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega na wykazaniu, że działanie organu ma charakter naruszenia kwalifikowanego. Nie każde zatem naruszenie prawa ma charakter rażący. Trafnie w tych ramach wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. III SAB/Łd 15/21, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Podkreśla się, że dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków czyli również terminów załatwienia sprawy. Wymienione przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Nadto rażące naruszenie prawa musi być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczność działania Dyrektora w okresie pandemii i związane z nią ograniczenia, pracę zdalna i absencję pracowników, nie pozwala na przyjęcie, że przewlekłość organu administracji miała charakter rażącego naruszenia prawa: W wyroku z dnia 13 lipca 2021 r. II SAB/Po 25/21 WSA w Poznaniu uznał, że działanie organu nie nosiło również cech celowego unikania załatwienia sprawy. Sąd w składzie orzekającym rozumie, że ponadprzeciętny wpływ wniosków w przedmiotowej materii może znacznie utrudnić pracę organu i wszystkich jego delegatur. Nie da się stwierdzić, że ten stan rzeczy obserwowany od kilku lat nie ma wpływu na przebieg postępowania w komórce organizacyjnej urzędu, która zajmuje się tymi sprawami. Zatrudnienie odpowiedniej liczby pracowników, przygotowanie ich do pracy także wymaga czasu, zanim zdolność do załatwiania większej liczby spraw będzie na poziomie pozwalającym na zachowywanie terminów ustawowych, o których mowa w art. 35 k.p.a. i ustawach prawa materialnego. Z tego względu nie da się stwierdzić, że postępowanie Wojewody miało charakter rażący. Nie bez znaczenia dla oceny kwestii rażącego naruszenia prawa pozostaje fakt pandemii COVID-19, która niewątpliwie miała wpływ na funkcjonowania organów podatkowych i innych instytucji. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd punkcie 1 wyroku stwierdził przewlekłość organu, nie mającą jednak charakteru rażącego naruszenia prawa, co uzasadniono powyżej. Sąd nie zobowiązał Dyrektora do załatwienia sprawy, albowiem Dyrektor [...]r. wydał decyzję znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018r. Skład orzekający za uzasadnione w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznał żądanie zasądzenia kwoty pieniężnej od organu, w oparciu o treść art. 149 § 2 p.p.s.a. Wskazana w tym przepisie suma pieniężna przyznawana na rzecz strony skarżącej ma charakter prewencyjny i kompensacyjny, przy czym ustawodawca pozostawił Sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zadośćuczynienia stronie za oczekiwanie na załatwienie sprawy czy też zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SAB/Wa 649/17, iż uwzględnienie wniosku o przyznanie na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. sumy pieniężnej, poza funkcją represyjną i dyscyplinującą, ma również znaczenie kompensacyjne. Stanowi zatem swego rodzaju zadośćuczynienie za krzywdę, jaką strona poniosła wskutek wadliwie działającej administracji publicznej. Ma ona więc zrekompensować skarżącemu stratę, jaką poniósł on na skutek bezczynności organu, a której wysokość powinien uzasadnić w skardze (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. I OSK 2934/16; z dnia 7 września 2017 r. I OSK 798/17, z dnia 16 lutego 2018 r. I OSK 1161/16). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. 3.8. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 3, § 1a oraz § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania obejmujące wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika - doradcy podatkowego - w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.