III SA/Gl 1056/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - za maj 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za czerwiec 2007 r. zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł, - za lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za sierpień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz.214) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT). Stan sprawy przedstawia się następująco: W związku z ustaleniami prowadzonego w roku 2012 postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2007 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował rozliczenie podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7, które uwzględniało faktury (187) niedokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze na łączną kwotę [...] zł i VAT [...] zł, a wystawione przez firmy, podwykonawców (13), realizowanych kontraktów: - M. K. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" z siedziba w U. , - P. S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" z siedziba w R. , - S. K. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" z siedzibą w Z. , - E. K. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D" z siedzibą w R. , - H. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E" z siedzibą w W., - J. O. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F" z siedzibą w W. , - L. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G" z siedzibą w L. , - K.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] z siedzibą w R. , - M. S. , prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "H" z siedzibą w K. , - B. K. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I" z siedzibą w R. , - P. J. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J" z siedzibą w G. , - A. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "K" z siedzibą w Z. , - J. B. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "L" z siedzibą w R. . Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez 13 wskazanych firm nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Usługi nabywane przez skarżącą nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na fakturach, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zebranego materiału dowodowego opisanego na karcie 4 do 12 decyzji organu I instancji, ustalono, że w roku 2007 skarżąca prowadziła roboty budowlane na obiektach, w tym: Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w B. , Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w O. , "M" Sp. z o.o. w K. , "N" w K. , "O" w K. , "P" Sp. z o.o., [... ] w S. "R" Sp. z o.o., [...] w R. , [...] w W., "S" Sp. z o.o., "T" w W. [...] w S. . Usługi te wykonała w 80% w następstwie wygranego przetargu, za pomocą firm podwykonawczych, które nie zostały zleceniodawcom zgłoszone, a były powiązane osobowo ze skarżącą. Działalność była zarejestrowana przez członków zarządu skarżącej (H. O. , S. K. , E. K. ), członków ich rodzin (M. K. , J. O. , M. S., A.S., B. K. lub pracowników spółki (P. S., Ł. O., K.C., P. J., J.B. ). Spółka powstała w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] ) w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej "A" w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Prezesem zarządu spółki od tej daty był S. K. , przedmiotem działalności spółki jest wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych lub ich części - inżynieria lądowa i wodna, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych. W 2007 r. wykonywała usługi ogólnobudowlane na terenie Polski, tj. usługi budowlane, remontowe i modernizacyjne zgodnie z zawartymi umowami z inwestorami wskazanymi wyżej. S. K. Dyrektor Naczelny w spółce "A" zatrudniony na pełny etat, jednocześnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "C" i był podwykonawcą realizowanych przez spółkę inwestycji. W 2007 r. wystawił 31 faktur za wykonane roboty budowlane i jedną za usługi projektowe na łączną kwotę [...] zł i VAT [...] zł. Przedmiotem jego działalności były roboty rozbiórkowe i burzenie obiektów, przygotowywanie terenów pod budowę, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynieryjnych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Celem wykazania usług świadczonych na rzecz skarżącej przedstawił faktury kosztowe podwykonawców na kwotę [...] zł i VAT [...] zł wraz z umowami i protokołami odbioru robót, teczki osobowe zatrudnionych pracowników, ewidencje czasu pracy pracowników oraz przelewy bankowe zapłaty za faktury i wypłat wynagrodzeń. Jego podwykonawcami były firmy M. K., P. S., J. O. , L. O., M.S.. Zatrudniał 9 pracowników, z których 8 tworzyło brygadę kierowaną przez M. O., a który był jednocześnie zatrudniony jako brygadzista w spółce "A" . Natomiast W. P. (zięć S. K.) pracował również w obu firmach jako kierownik robót. Ponadto w spółce "A" pełnił funkcję pełnomocnika zarządu ds. analizy kosztów oraz prokurenta, a w firmie "C" koordynował wszystkie prace podwykonawców oraz jej pracowników. W 2007 r. w firmie "C" zatrudniona była również G.W., jako specjalista do spraw ekonomicznych na ¼ etatu w godzinach od 16 do 18 i J. M. na stanowisku specjalisty BHP na 1/8 etatu w godzinach od 6 do 11 raz w tygodniu. Obie panie były zatrudnione jednocześnie w firmie "A" , jak również w firmach powiązanych opisanych na k. 62 do 65 decyzji organu I instancji. W kosztach działalności firmy były jedynie ujęte wynagrodzenia pracowników, bez kosztów zakupu ubrań roboczych, posiłków regeneracyjnych, dowozu pracowników, delegacji noclegów. Z analizy konta wynikało, ze wpływały nań częściowe zapłaty za faktury odpowiadające wysokości zobowiązań publicznoprawnych i wypłacanych wynagrodzeń. Pozostałe wpłaty były następnego dnia wybierane przez właściciela. Firma ta była podwykonawcą wszystkich inwestycji realizowanych przez spółkę "A" . Na podstawie poczynionych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez firmę "C" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ w ten sam sposób, w oparciu o materiały z czynności sprawdzających, zbadał działalność pozostałych 12 firm podwykonawczych. Ustalenia te różnią się zakresem robót ujętych w fakturach, ilością wystawionych faktur i ich wartością oraz inwestycjami na których były usługi świadczone czy ilością zatrudnionych pracowników. W zakresie rozliczania i dokumentowania działalności firm ustalenia są tożsame. I tak firma "W" , zatrudnionego w spółce "A" na stanowisku konserwatora, magazyniera w pełnym wymiarze czasu pracy od poniedziałku do piątku była podwykonawcą spółki "A" dla "T" w S. , T. w K., [... ] w M. , budowy [...]. w R. , [..]. w W. i "Y" w S. . K. C. tylko od 15 marca do 13 kwietnia 2007 był oddelegowany na budowę "T" w S. , a w pozostałym okresie pracował w siedzibie spółki. Firma podpisała 20 umów na roboty budowlane i wystawiła 21 faktur za ich wykonanie na kwotę [...] zł i VAT [...] zł. Głównym przedmiotem działalności firmy były roboty rozbiórkowe i wyburzeniowe obiektów budowlanych, roboty ziemne, wykonywanie wykopów i wierceń geologicznych, wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i obiektów mostowych. W 2007 r. zatrudniała 9 osób, w tym G.W. i J.M. oraz świadczyła usługi na rzecz firmy "C" , których wartość fakturowa wyniosła [...] zł i VAT [...] zł. Faktury te zostały rozliczone gotówką. Pracownicy tworzyli jedna brygadę, która kierował J. Z. . K. C. w deklaracjach VAT-7 nie wykazał podatku VAT do odliczenia, a na jego konto wpłynęła w 2007 r. kwota [...] zł tytułem wypłaty wynagrodzenia, która odpowiada 3% wartości faktur za roboty budowlane. Nie wykazał kosztów działalności ani środków trwałych. P. J. zatrudniony w spółce "A" na stanowisku pracownika biurowego w godzinach od 7 do 15, prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "F" , która zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych, wznoszenie budynków. Ze spółką "A" podpisał 5 umów o prace budowlane, bez możliwości ich identyfikacji i wystawił 5 faktur na łączna wartość [...] zł i VAT [...] . Zatrudniał 6 pracowników , w tym J. M.. Z listy obecności wynika, że pracownicy wykonywali roboty na budowie G. M. w R. i "Y" w S. , lista pracowników została zatwierdzona przez P. P., kierownika budowy spółki "A" i wiceprezesa zarządu E. K. . Według P. J. procowali tylko na budowie Galerii w R. i siedziby firmy "A" w Z. . Dla firmy "A" wystawiał faktury gotówkowe. Na budowach byli traktowani jak pracownicy spółki "A" . Na konto jego firmy wpłynęła tylko kwota odpowiadająca należnościom publicznoprawnym i wypłaconych wynagrodzeń, pozostałe rozliczenia były gotówkowe. P. J. był przesłuchany jako podejrzany i jego wyjaśnienia nie pokrywają się z zeznaniami jego pracowników stąd organ uznał, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykonywania robót wykazanych w fakturach nie potwierdzili zatrudnienie przez niego pracownicy. Kolejnym podwykonawcą była firma "I" (syn członka zarządu spółki "A" ) zatrudnionego w spółce na stanowisku technika budowlanego na pełny etat. P. przy budowie banku R., [...] W. i PSP O. . Ze spółką "A" podpisał 7 umów na roboty budowlane o niezidentyfikowanym zakresie za których wykonanie wystawił 7 faktur na kwotę [...] zł i VAT [...] zł, który nie został odliczony. Zatrudniał 9 pracowników, w tym J. M.. Cała brygada malarska przeszła ze spółki "A" . Kierował nią K.K.. "E" (dyrektor ds. produkcji i Kierownik Zespołu Budów w spółce "A" ) prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych realizował 17 umów na roboty budowlane na rzecz spółki "A" i wystawił 16 faktur na łączna kwotę [...] zł i VAT [...] zł. Zatrudniał 7 pracowników, w tym J.M.. Pracownicy budowlani tworzyli brygadę, którą kierował T.W.. Księgowość prowadziła K. W. która była jednocześnie pracownikiem spółki "A" . Wszystkie koszty prowadzonej działalności ponosiła spółka "A" (za wyjątkiem spłaty rat leasingowych). Rozliczenia finansowe wyglądały jak u innych podwykonawców. Ł. O. prowadził działalność pod firmą "G" i był zatrudniony w spółce "A" na stanowisku inżyniera budowy na pełny etat od 7 do 15, a następnie dyrektora ds. Przygotowania i Realizacji Inwestycji. W roku 2007 ze spółką "A" podpisał 5 umów na roboty budowlane za które wystawił faktury na kwotę [...] zł i VAT [...] zł. Świadczył usługi również dla firmy "C" Zatrudniał 6 pracowników, w tym J.M.. Pracownicy tworzyli jedna brygadę i pracowali razem na tych samych budowach. Zeznania pracowników i L. O. okazały się rozbieżne a nawet sprzeczne ze sobą i pozostałymi dokumentami. Ł.O. został przesłuchany jako podejrzany w dniu [...] r. Firma "D" (Dyrektor ds. Kontroli i Analiz Finansowych spółki "A" ) podpisała 19 umów na roboty budowlane za których wykonanie wystawił 19 faktur na kwotę [...] zł i VAT [...] zł. Umowy nie pozwalały na identyfikację zakresu robót. Na podstawie faktur firma prowadziła roboty na 8 budowach i zatrudniała 15 pracowników, część z nich przejęta z firmy "G" oraz J. M. i K. W.-R. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wykonywania robót na budowach ujętych w fakturach firmy "D" . Podobnie J. O. prowadzący działalność budowlana pod firmą "F" (brat wiceprezesa zarządu spółki "A" ) realizował 9 umów na roboty budowlane, za które wystawił 9 faktur na łączną kwotę [... ] zł i VAT [...] zł. Świadczył usługi budowlane również dla firmy "C" S. K. na łączna kwotę [...] zł i VAT [...] zł. Faktury te zostały rozliczone gotówką. Nie miał sprzętu ani kosztów prowadzonej działalności. Zatrudniał 5 pracowników, w tym J. M. i K. W.-R. . Każdy z zatrudnionych pracowników pracował w spółce "A" i innej firmie podwykonawczej (P. S., M. B.i M. K.). P.S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "F" i jednocześnie pracował w spółce "A" jako Kierownik ds. transportu i parku maszynowego na umowę o prace na pełny etat a nawet rozliczał godziny nadliczbowe. Zawarł ze spółką 23 umowy na roboty budowlane za które wystawił 23 faktury na kwotę [...] zł i VAT [...] zł, część z nich została rozliczona gotówką. Świadczył również usługi budowlane na rzecz firmy "C" S. K. na kwotę [...] zł i VAT [...] zł rozliczane gotówką. Firma zatrudniała 8 osób oraz J. M. i K. W. . Pracownicy budowlani pracowali w brygadach 4-5 osobowych i byli jednocześnie zatrudniani w kilku firmach i różnych budowach, których było 18. Z akt sprawy wynika, że jednocześnie pracowali na rzecz spółki "A" i "C" , na różnych budowach, co było obiektywnie niemożliwe. Nie posiadał środków trwałych. Kolejnym podwykonawcą była firma "F" M. K. . Przedsiębiorca był jednocześnie zatrudniony w spółce "A" jako elektryk na pełny etat i w ramach świadczonej pracy zatrudniony był w roku 2007 na 5 budowach. Jego firma wystawiła natomiast na rzecz pracodawcy 23 faktury za roboty ogólnobudowlane na kwotę [...] zł i VAT [...] zł, część rozliczonych gotówką. Zatrudniał 4-5 osób, które tworzyły brygadę oraz J. M. i K. W.. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wykonywania robót na budowach wskazanych w fakturach lub w czasie, którego dotyczą. Świadczył także usługi budowlane na rzecz firmy "C" na kwotę [...] zł i VAT [...] , które były rozliczane gotówką. Firma nie posiadała środków trwałych, a jedynymi jej kosztami były wynagrodzenia pracowników i ich pochodne. Łącznie pracowali na 25 budowach. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wykonywania robót na wszystkich budowach ani ich zakresu wskazanego przez S. K. ego. Firma Usługi Budowlane J. B. wykonywała roboty budowlane przy naprawie osuwiska w S. Skalite. Wystawiła 2 faktury na kwotę [...]zł i VAT [...] zł. Była to jedyna jej działalność, a sam J. B. był pracownikiem spółki "A" zatrudnionym na stanowisku inspektora ds. uczniów na pełny etat. Nie posiadał środków trwałych i zatrudniał 7 pracowników, w tym J. M. i K. W. . Przesłuchani pracownicy zeznali, że wykonywali tylko prace murarskie. Ponadto przeprowadzono kontrole w Firmie "H" . Ustalono, że w ramach tych firm działalność prowadził M. S.(syn M., mąż A.), a jednocześnie wiceprezes zarządu, dyrektor techniczny "A" spółka z o.o. Firma "H" zajmowała się produkcją drewna i wyrobów z drewna oraz korka a podpisała ze spółką "A" 17 umów na roboty budowlane za które wystawiła 21 faktur na kwotę [...] zł i VAT [...] zł, zatrudniała 8 pracowników, w tym J. M. i G. W. , a ze środków trwałych posiadała koparkę kołową i samochód [...] . Świadczyła również usługi budowlane na rzecz "C" za które wystawiła 5 faktur na kwotę [...] zł i VAT [... ] zł. Firma została wykreślona z rejestru 31 grudnia 2007 r. Firma "K" podpisała ze skarżącą 3 umowy na roboty budowlane, za których wykonanie wystawił 4 faktury na kwotę [...] zł i VAT [...] zł. Firma nie zatrudniała żadnych pracowników a sprzęt odkupiła od firmy "H" . Podsumowując dokonane ustalenia organ wskazał, że wszyscy podwykonawcy zawierali umowy o roboty budowlane o identycznej treści. W § 2 stanowiła ona, że do wykonania dzieła wykonawca użyje własnych narzędzi oraz własnych środków ochrony indywidualnej. Z treści umowy ani protokołów odbioru robót i faktur nie wynika jakie roboty były objęte umową. Rozliczenia z każdym z podwykonawców wyglądały tak samo. Każda firma podwykonawcza to jedna brygada, której pracownicy przechodzili kolejno z jednej firmy podwykonawczej do drugiej. "A" i firmy podwykonawców obsługiwały te same księgowe i kadrowa. J. M. była zatrudniona w spółce "A" i u 11 podwykonawców. G.W. w spółce "A" i 3 podwykonawców, a K. W. w spółce "A" i 6 podwykonawców. Organ nie dopatrzył się zasadności współpracy skarżącej z firmami podwykonawców. Nie pozyskiwali oni zleceń, nie ponosili nakładów ani nie wykonywali robót specjalistycznych. Nie uzasadniał ich też zakres realizowanych zadań, gdyż "A" dysponował wystarczającą liczbą pracowników, zapleczem technicznym i kadrowym co deklarował w SIWZ składanym do przetargu, np. na budowę KP Państwowej Straży Pożarnej w O. Nie przewidywał również dla realizacji zamówienia zatrudniania podwykonawców i takowych nie zgłaszał. Stwierdzenie powyższe odnosi się do 11 innych zadań inwestycyjnych przy których realizacji mieli być zatrudniani podwykonawcy a czego nie był świadomy zleceniodawca, gdyż takowej zgody nie udzielał a wykonawca o nią nie występował. Nie było też stosownych wpisów w dziennikach budowy. Organ uznał zatem, że działalność wskazanych podwykonawców sprowadzała się do jej pozorowania i wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczyc Powiązania h. osobowe skarżącej z firmami podwykonawców wskazują na świadome działanie, mające na celu obniżenie zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Wskazał również, ze wyrok Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z dnia [...] , jest dowodem w sprawie ale nie ma mocy wiążącej, gdyż wyrokiem tym postępowanie karne zostało warunkowo umorzone. W konsekwencji poczynionych ustaleń dowodowych organ wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił "A" Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. pomijając faktury podwykonawców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. We wniesionym odwołaniu spółka zarzuciła organowi wydanie decyzji z: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: a/ z przesłuchania świadków - podwykonawców odwołującego tj.: M. K., P. S., S. a K., E. K., H. O. , J. O. , L. O., K. C, M. S., B.K., P.J., A.S. oraz J. B. - na okoliczność ustalenia zasad współpracy pomiędzy poszczególnymi podwykonawcami a "A" Sp. z o. o. w roku 2007, w szczególności okresu współpracy, rodzaju prac, miejsc wykonanych robót, zakresu świadczenia robót, terminów ich wykonania oraz ustalenia danych personalnych pracowników wykonujących w imieniu i na rzecz poszczególnych podwykonawców roboty budowlane, b) przesłuchania w charakterze świadków kierowników budów prowadzonych przez kontrolowaną Spółkę tj.: P. B. , A. B., B. B., D. B., B. D., M. G., M.L. L. O. , S.P. , J. P., T.P., T.R., B. S., M. S. , W. P. , M. C., M. G., S.K., M. M., R. P., P. S., B. Z. - na okoliczność ustalenia czy poszczególne inwestycje, w których uczestniczył dany świadek, zostały wykonane wyłącznie przez pracowników "A" Sp. z o. o., czy też prace te zostały powierzone firmom podwykonawczym, ustalenia nazwy firm podwykonawczych wykonujących na rzecz odwołującej Spółki roboty budowlane podczas realizacji poszczególnych inwestycji, okresu w jakim roboty te były wykonywane, zakresu prac, rodzaju czynności oraz okoliczności zatrudniania przez poszczególnych podwykonawców pracowników oraz dzielenia poszczególnych brygad w celu wykonania prac na różnych budowach. c) przesłuchanie w charakterze świadków poszczególnych brygadzistów zatrudnionych w firmach podwykonawczych "A" sp. z o. o., w szczególności: M.O., J. Z., M. D., S. H., S.H., S. H., M. P., K. P., M. K., S.P.- na okoliczność potwierdzenia rodzaju i miejsc wykonanych prac w imieniu i na rzecz poszczególnych podwykonawców, ustalenia pracodawców oraz potwierdzenia przyjętych, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa budowlanego, zasad hierarchii oraz nadzoru kierowników budów nad wykonaniem poszczególnych inwestycji, w których świadkowie uczestniczyli, d) przesłuchanie w charakterze świadka M. S. na okoliczność ustalenia zasad i szczegółów współpracy z podwykonawcami kontrolowanej spółki tj. "K" oraz "H" , a w szczególności ustalenie rodzaju czynności i miejsc ich wykonania na rzecz tychże podmiotów, - wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w Komendzie Powiatowej Policji w Z. , co stanowiło naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie odwołującego prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz pozbawienie go prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, - wybiórcze, pozbawione wszechstronnej analizy, rozparzenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla niniejszego postępowania oraz dokonanie oceny z pominięciem istotnej jego części lub na podstawie wybranych jednostkowych dowodów odpowiadających koncepcji przyjętej przez organ kontroli skarbowej, wskutek czego organ ten dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięciu dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Kamy z dnia [...] r. sygn. akt [...] w zakresie zatrudnienia przez H. O. pracowników (P.G., T.W. , A.G., K. P. ). Jak również przez P. J. (K. G., A.Ż., T. W.), M. K. (S. B., K. B., S. K., J.B.), B. K. (K.. K., K. B., S. .K., J.B.), E. K. (J.L.), P.S. (K..L.), L. O. (J. L.), - pominięciu dowodów z protokołów przesłuchań : G.i W., J. M., M.O., S. P., M. L., R. H., M. H., P. B., S. C., R. K., W. P., P.M., M. C., J. Z., A. Z., L. Z., M. S., K. K., K.G., K. a P., M. P., P. Ś., A. Ż., T. G., K. K., W. P. , B. J., .R.Z, S. J., A. S., G. G., K.W., T.W., A. G., P. G. , R. S., S. H., M. K., W. W., Z. B., M.F., J.N., M. W./, K.W., C. M., R.K., A. N., R. P., S. B., M.B., K. G., D. S., J.B., M. P., K.Ł., M. M., Z. W., S. B. , C.P., A. U., T.U., P. Z., A. N., R. S., J. T., J.K., R.K. oraz M. D. w zakresie potwierdzenia przez tychże świadków tożsamości ich pracowników, będących jednocześnie podwykonawcami "A" Sp. z o. o. oraz faktu świadczenia przez nich pracy na rzecz podwykonawców odwołującego, - odmowie mocy dowodowej i wiarygodności zeznań świadka K. W., w szczególności w zakresie wykonywania czynności w miejscu zamieszkania świadka lub w siedzibie pracodawców (podwykonawców odwołującego) oraz na prywatnym sprzęcie świadka lub na sprzęcie pracodawców (podwykonawców odwołującego),pomimo potwierdzenia ich zeznaniami podwykonawców (pracodawców K. W.) oraz G.W., - potwierdzenia dokonanych w imieniu odwołującego na rzecz poszczególnych podwykonawców Spółki wypłat gotówkowych stanowiących wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi budowlane (zeznania G.W., fakturach VAT oraz dokumentach KW), - bezzasadnym przyjęciu, iż faktury, protokoły odbioru robót oraz umowy na usługi ogólnobudowlane wystawiane zostały za pomocą jednego programu komputerowego podczas pracy i w miejscu pracy przynależnym do "A" Sp. z o.o. - sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęciu, ze brak dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów przez poszczególnych podwykonawców, potwierdza, iż nie ponosili żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie świadczyli usług budowlanych na rzecz "A" Sp. z o.o. - pominięciu dowodów z umów, protokołów odbioru, faktur VAT wystawionych przez podwykonawców, wyjaśnień odwołującego oraz protokołów z przesłuchań świadków - pracowników podwykonawców wykonujących roboty budowlane podczas realizacji robót przy budowach przeprowadzonych u inwestorów, jak również nie uwzględniające powszechnej praktyki obowiązującej w branży budowlanej, zgodnie z którą w celu terminowej realizacji zawartych umów wykonawcy korzystają z usług podwykonawców, nie dokonując ich formalnego zgłoszenia inwestorom, - pominięciu dowodu z umowy nr [...] r. z dnia 21 września 2007r. dotyczącej budowy skoczni "Y" w S. w zakresie wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie prac przy udziale podwykonawców, - dokonaniu oceny działalności gospodarczych wszystkich podwykonawców wg jednego schematu, bez uwzględnienia istotnych różnic wpływających na sposób i czasokres prowadzenia tychże działalności takich jak: długość prowadzonej działalności gospodarczej, okres zatrudnienia poszczególnych pracowników, posiadanie środków trwałych zaewidencjonowanych, potwierdzenie przez poszczególnych pracowników faktu zatrudnienia u danego pracodawcy, jak i faktu wykonania poszczególnych robót budowlanych na danych budowach, - sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadzącą do przyjęcia, iż pracownicy podwykonawców świadczyli pracę na rzecz "A" sp. z o. o., podczas gdy zeznania tychże pracowników, wyrok Sądu Rejonowego w Z. II Wydziału Karnego z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , jak również inne dowody zgromadzone w sprawie, bezsprzecznie potwierdzają, iż pracodawcami, na rzecz których pracownicy ci świadczyli pracę, byli wyłącznie podwykonawcy odwołującego, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w 2007 r. podwykonawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, nie ponosili odpowiedzialności za rezultaty dokonywanych czynności oraz nie zatrudniali pracowników, podczas gdy podwykonawcy w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, przy udziale zatrudnianych pracowników, realizowali umowy zawarte z odwołującym, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzania odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszyscy podwykonawcy realizowali ujęte w fakturach roboty, - naruszenie art. 193 § 1, 2,4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez odwołującego w roku 2007 w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych z podwykonawcami w wysokości [...] zł jako prowadzone nierzetelnie, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r, nie podzielając zasadności zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Uznał bowiem, że: 1) "A" Sp. z o.o: - wykonywała usługi ogólnobudowlane na terenie Polski, tj. usługi budowlane, remontowe i modernizacyjne zgodnie z zawartymi umowami. Zamawiającymi i inwestorami były jednostki państwowe, podmioty gospodarcze oraz inwestorzy prywatni. Ponad 80% wszystkich realizacji to zadania wykonywane w ramach zamówień publicznych. W omawianym okresie zatrudniała wykwalifikowaną kadrę pracowniczą - 400 osób (w przeliczeniu na pełne etaty 287 osób), posiadała bogate zaplecze techniczne do wykonania całego procesu budowlanego, - oprócz faktur, protokołów odbioru robót, umów z podwykonawcami oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty nie posiadała innych dokumentów dotyczących wykonywanych przez podwykonawców prac. Faktury, protokoły odbioru oraz umowy na usługi ogólnobudowlane wystawiane były za pomocą jednego programu komputerowego podczas pracy i w miejscu pracy przynależnym do spółki "A" , - spółka "A" zawierała takie same umowy z wszystkimi firmami podwykonawczymi na usługi budowlane. Umowy na roboty budowlane nie precyzują rodzaju usług budowlanych, ani nie wskazują żadnych obmiarów dotyczących umowy, lecz jedynie miejsce budowy, okres prac i kwotę na jaką została zawarta umowa, - płatności dokonywane przez firmę "A" za wystawione faktury na rzecz podwykonawców za pośrednictwem rachunku bankowego u każdego podwykonawcy wyglądały tak samo, tj. płatność w różnych wysokościach odpowiadających wynagrodzeniom, bądź podatkom jakie dany podwykonawca musiał zapłacić urzędowi skarbowemu, ZUS aż do uregulowania całości zobowiązania. Pierwsza faktura wystawiona przez podwykonawcę była w wysokości zobowiązań publiczno-prawnych z poprzedniego miesiąca. 2) firmy podwykonawcze: - zakładane były przez pracowników zatrudnionych w spółce "A" albo członków najbliższej rodziny, osoby wchodzącej w skład zarządu tej firmy. S. K. prezes zarządu spółki "A" i właściciel firmy "C" , która wystawiała faktury o największej wartości na rzecz strony; wiceprezes zarządu H. O. - właściciel firmy podwykonawczej i brat J. O. - właściciela firmy podwykonawczej; wiceprezes zarządu E. K. - właściciel firmy podwykonawczej i ojciec B. K.i i M.K. - właścicieli firm podwykonawczych, wiceprezes zarządu M. S. syn M. S. i mąż A.S. - właścicielek firm podwykonawczych, - współpracowały wyłącznie ze spółką "A" , - do każdej faktury dołączone były protokoły odbioru robót, które potwierdzały, że zlecone roboty zostały wykonane zgodnie z zawartą umową. Na wszystkich fakturach, umowach oraz w protokołach odbioru robót nie zostały wyszczególnione zlecone roboty określane jako roboty ogólnobudowlane związane z daną budową. - nie ponosiły żadnych kosztów działalności budowlanej. Właściciele firm posiadali za omawiany okres rejestry i ewidencje dla potrzeb podatkowych, ale w żadnej z firm nie były zaewidencjonowane koszty, tj.: faktury za noclegi podczas prac na budowach m.in. w K., R., S.; faktury za posiłki regeneracyjne; faktury za ubranie robocze, faktury za paliwo do rzekomych samochodów, którymi dowożono pracowników na budowy. Nie posiadały majątku, który wykorzystywałyby do prowadzonej działalności, w tym faktur za drobny sprzęt. Wszystkie koszty związane z wykonywaną działalnością ponosiła wyłącznie spółka "A" , - posiadały faktury VAT, umowy, protokoły robót, teczki osobowe zatrudnianych pracowników, ewidencje czasu pracy, wyciągi bankowe, których analiza wykazała, że wysokość przelewów z tytułu częściowej zapłaty za faktury odpowiadała kwocie zobowiązań publicznoprawnych, tj. składek ZUS, podatków, które dany podwykonawca musiał zapłacić. Przelewy były dokonywane i księgowane przed terminem ich płatności (składki ZUS i podatki), - z zeznań pracowników firm podwykonawczych, wynika, że każda firma to jedna brygada, która pracowała na budowach realizowanych przez "A" , na takich samych zasadach i warunkach jak brygady tworzone z pracowników spółki. Cała brygada była zwalniana i zatrudniana w kolejno tworzonych firmach podwykonawczych. Niektórzy pracownicy nie potrafili dokładnie określić kiedy i u kogo pracowali oraz na jakich budowach. Nie potrafili też wskazać przedziału czasowego kiedy pracowali w spółce "A" , a kiedy w firmach podwykonawczych, gdyż cały czas pracowali praktycznie w tym samym składzie i pod kierownictwem spółki "A" . Wszystkie sprawy pracownicze załatwiali na budowach z kierownikami budowy (ich bezpośrednimi przełożonymi) i nie kontaktowali się z właścicielami firm u których pracowali. Sprawy - szkolenia, angaże i zwolnienia załatwiane były na budowach. Wyjeżdżali na budowy całymi brygadami, samochodami firmowymi i spod siedziby spółki "A" . Nocowali z innymi pracownikami budowy, korzystali z posiłków regeneracyjnych i tego samego zaplecza socjalnego należącego do firmy "A" , - były tworzone (z wyjątkiem A. S. i M.S. ) przez osoby pozostające w stosunku pracy ze spółką, - zatrudniały te same osoby do obsługi księgowej i kadrowej swoich firm zatrudnione jednocześnie w spółce "A" tj.: J. M. (na stanowisku specjalista ds. BHP na 1/8 etatu), G.W. od 20.05.2002 r., od 01.04.2007 r. na stanowisku głównej księgowej (w 2007 r. w firmach podwykonawczych: "H" , ""C" " S. K. ), K. R. od 12.02.2001 r. na stanowisku referent ekonomiczny na pełny etat, a od listopada 2008r. na stanowisku zastępcy głównego księgowego (w 200 7r. w firmach: "D" . , "E" . , "F" . , "Z" , Usługi Ogólnobudowlane M. K. ) oraz B. J. od 01.01.2006 r. do 22.12.2007 r. jako pracownik biurowy na pełny etat (w 2007 r. w firmie "I" B. K. , na podstawie umowy o pracę z dnia 03.08.2007 r. na stanowisku księgowa na 1/8 etatu w godz. od 17-18), - faktury, protokoły odbioru oraz umowy na usługi ogólnobudowlane wystawiane były za pomocą jednego programu komputerowego podczas pracy i sprzęcie spółki "A" (zeznania G. i W.z dnia 30.11.2011 r.), - do każdej faktury dołączone były protokoły odbioru robót, potwierdzające ich wykonanie, ale bez konkretnego wyszczególnienia jakie zostały wykonane. Używano określenia roboty ogólnobudowlane związane z daną budową, 3) inwestorzy (Komenda Miejska Straży Pożarnej w O. , "M" Sp. z o.o. K. , "N" w K. ul. [...] , "O" im. [...] Sp. z o.o. w B. , Zespół Opieki Zdrowotnej w S., "R" Sp. z o.o. w K., Komenda Miejska Straży Pożarnej w B., [...] w R., [...] w W. , "S" Sp. z o.o. w W., "T" w [...] w S. ) nie potwierdzili udziału w realizacji kontraktu firm podwykonawczych. Spółka "A" , jako generalny wykonawca, na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcom lub zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie w formie obustronnie podpisanego aneksu do umowy. Spółka natomiast nie wystąpiła do zamawiających (inwestorów) o zmianę treści zawartych umów jak również z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. Również w prowadzonych dziennikach budowy oraz dokumentacji zebranej od inwestorów brak było wpisów o podwykonawcach. Nadto na roboty zlecone i wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy ofertowe ani podwykonawcze. Odwołujący nie przedstawił też ofert cenowych podwykonawców. Podsumowując, organ uznał, że poczynione ustalenia nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy podwykonawcze. Zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami, co powoduje, że zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u ich wystawcy. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy został zebrany w zakresie wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przez sam organ podatkowy lub inne organy bez naruszenia prawa procesowego. Poddał go rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci akt kontroli szczegółowo przedstawia zasady współpracy pomiędzy poszczególnymi podwykonawcami a Spółką "A" w 2007 r. Natomiast rodzaj prac i zakres świadczonych usług w 2007 r. przez wskazane firmy, kontrolowany sprecyzował w piśmie z dnia 3 listopada 2010 r. i wynika za spornych faktur. Nie ma też wątpliwości którzy pracownicy byli zatrudnieni u 13 podwykonawców, a ponadto 9 przedsiębiorców współpracujących w latach 2007-2008 ze spółką (H. O. , P. J. , M. K. , B.K. , M.B. , G.O., E. K. , P. S., Ł. O.) składało wyjaśnienia dotyczące wypłat gotówki pracownikom poza ewidencją oraz ustalenia zasad współpracy w toku postępowania karnego, które organ włączy do akt sprawy. Podkreślił, że każdy z podwykonawców posiadał akta osobowe zatrudnionych pracowników, listy płac, karty pracy z wyliczonymi godzinami pracy danego pracownika. Karty pracy były sporządzone przez księgową i podpisane przez właściciela firmy oraz jednoznacznie określają kto, kiedy i ile godzin przepracował. Organ pierwszej instancji przesłuchał wszystkich pracowników zatrudnionych u podwykonawców i nie neguje, że pracowali na budowach prowadzonych przez Spółkę "A" , ale zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że w rzeczywistości byli obi pracownikami tej spółki. Tylko formalnie przechodzili z firmy do firmy, ale faktycznie nie wiązało się to z żadną zmianą. Warunki pracy i płacy były tożsame. Za bezzasadny organ uznał wniosek o kolejne przesłuchania wymienionych w odwołaniu kierowników budów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt uczestniczenia pracowników firm podwykonawczych w pracach budowlanych realizowanych przez spółkę a organ I instancji podważa wyłącznie rzeczywiste uczestniczenia podwykonawców w procesie inwestycyjnym. Organ kontroli przesłuchał wszystkich pracowników firm podwykonawczych z których wynikało, że tworzyli zazwyczaj jedną brygadę a ich dzielenie występowało bardzo sporadycznie. Również byli przesłuchani wszyscy brygadziści, łącznie z M.O., Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji przesłuchał 54 świadków - pracowników firm podwykonawczych, w których odwołująca brała udział. Ponadto w Komendzie Powiatowej Policji w Z. przesłuchano 196 podejrzanych i świadków, co stanowiło część materiału dowodowego postępowania prowadzonego ze współpracą z Prokuraturą Rejonową w Z. (sygn. akt [...] , [...] ). Nie ma też podstaw do odmowy mocy dowodowej dowodów pozyskanych z postępowania karnego. Za niezasadny organ uznał również zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wskazując przykładowo, że K. R. pracowała w następujących firmach: -w godz. od 06:00 - 07:00 w firmie H. a O. w W., -w godz. od 07:00- 15:00 w "A" sp. z o.o. w Z. , -w godz. od 15:30- 16:30 w firmie J. O. w W., -w godz. od 17:00- 18:00 w firmie [... ] w R., - w godz. od 18:30 - 19:30 w firmie [...] w U. -w godz. od 20:00 - 21:00 w firmie E. K. .w R.., a z porównania zeznań K. R. z zeznaniami G. W. oraz S. N. , księgowych pracujących jednocześnie w spółce "A" oraz w firmach podwykonawczych, wynika iż prace te były wykonywane w siedzibie firmy "A" oraz na sprzęcie tejże spółki. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie tej części zeznań K. R. za niewiarygodne, podobnie jak twierdzenia, że brak wykazania kosztów przez poszczególnych podwykonawców nie potwierdza, iż podwykonawcy ci nie ponosili żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (poza wypłata wynagrodzeń) oraz nie świadczyli usług budowlanych na rzecz spółki, która je ponosiła i wykazywała. Skoro brak wydatków potwierdziły przeprowadzone czynności sprawdzające we wszystkich firmach podwykonawczych, prowadzone ewidencje i zeznania księgowych. Obejmowały one faktury, umowy i protokołów odbioru. Innych dokumentów nie było, w szczególności kosztorysów ofertowych, kalkulacji cenowych, delegacji, faktur zakupów ubrań roboczych, posiłków regeneracyjnych. Ponadto żaden z opisywanych podwykonawców nie ponosił odpowiedzialności za rezultat swoich czynności, które wykonywał pod kierownictwem spółki "A" i tylko ona ponosiła ryzyka gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Ustalenie to wynika z dokumentów przetargowych i wymóg uzyskania zgody od inwestorów na udział podwykonawców. W przedstawionych umowach na generalne wykonawstwo robót, takich zgód nie ma, podobnie jak stosownych wpisów w przedstawionych dziennikach budów, które są urzędowym dokumentem przebiegu robót budowlanych, jak również zdarzeń i okoliczności zachodzących podczas budowy. Podobnie w przypadku umowy nr [...] r. z dnia [...] r. dotyczącej budowy skoczni "Y" w S. "A" nie wystąpiła do Zamawiającego z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnianie podwykonawców (oświadczeniem [...] w S. ). Nie ujawniono też innych dokumentów poświadczających zlecenia prac budowlanych firmom podwykonawczym. Nie zgodził się również z zarzutem błędnej oceny materiału dowodowego, która doprowadziła do stwierdzenia, iż spółka "A" wykonała przedmiotowe inwestycje samodzielnie bez udziału firm podwykonawczych, a wystawione faktury pozorowały ich działalność. W dziennikach budowy i w umowach z inwestorem nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia Prezesa Spółki "A" S. K., że firmy podwykonawcze w kontrolowanym okresie wykonywały na rzecz odwołującej wszelkie prace fundamentowe, konstrukcyjne, żelbetowe, murarskie, związane z docieplaniem elewacji i stropów, malarskie, wykończeniowe, porządkowe, transportowe, itp. Z umów zawartych bowiem z podwykonawcami wynikało, że zamawiający zamawia, a wykonawca (podwykonawcy) przyjmuje do wykonania dzieło polegające na pracach ogólnobudowlanych na obiektach, a do wykonania dzieła wykonawca użyje własnych narzędzi oraz własnych środków ochrony indywidualnej, którymi podwykonawcy nie dysponowali. Cały sprzęt budowlany, materiały, narzędzia jak również posiłki regeneracyjne, ubrania robocze i inne koszty związane z realizowanymi budowami ponosiła tylko odwołująca. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy podwykonawcze we wskazanym okresie nie były pełnoprawnymi stronami obrotu gospodarczego, a wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka wykorzystała przy rozliczaniu kontraktów wzajemne zależności i powiązania osobowe z firmami podwykonawczymi, wystawiającymi faktury za usługi ogólnobudowlane. Kontrola i ocena działalności każdego z podwykonawców z osobna nie ukazuje całego procederu, w którym uczestniczyły poszczególne firmy. Tylko pokazanie wzajemnych relacji i powiązań o charakterze rodzinnym, wykorzystywanie członków rodzin udziałowców do otwierania kolejnych firm, działających do osiągnięcia progu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a następnie zamykanie i przenoszenie ludzi do kolejnej firmy, identyczna szata graficzna dokumentów skarżącej i podwykonawców pozwala na prawidłową ocenę zebranego materiały dowodowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji w oparciu o wybiórcze, bez wszechstronnej analizy, rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny z pominięciem wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Kamy z dnia [...] r. o sygn. akt [...] oraz z protokołów przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmach podwykonawczych, świadczenia pracy przez tychże świadków na rzecz podwykonawców czemu zaprzecza uzasadnienie i brak związania organu powyższym wyrokiem karnym przy ocenie materiału dowodowego na gruncie prawa podatkowego. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej dokonał logicznego, spójnego i opartego na faktach uzasadnienia potwierdzającego trafność wydanego rozstrzygnięcia i znajdującego umocowanie w przepisach prawa. Wskazał wszystkie okoliczności, które wziął pod uwagę podczas orzekania, ich kwalifikację prawną oraz określił wysokość podatku, który spółka ma do zapłaty. Natomiast spółka w toczącym się postępowaniu podatkowym poza fakturami, protokołami odbioru robót, umowami z podwykonawcami oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, dotyczących wykonywanych przez podwykonawców prac podważających ustalenia organu. Podsumowując ustalenia dowodowe organ odwoławczy stwierdził, że : - generalny wykonawca, Spółka "A" na podstawie zawartych umów nie mogła samodzielnie zlecać prac podwykonawcom; zatrudnienie podwykonawców wymagało zgody zamawiającego wyrażonej na piśmie w formie obustronnie podpisanego aneksu do umowy; spółka nie wystąpiła do zamawiających o zmianę treści zawartych umów w tej kwestii, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców; -w prowadzonych dziennikach budowy oraz dokumentacji zebranej od inwestorów brak było jakichkolwiek wpisów o podwykonawcach; -na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy; -firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych; -podatnik nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnych podwykonawców. Powyższe wskazuje, że współpraca strony z podwykonawcami sprowadzała się do tego, że przejmowali oni znaczną część jej dochodów w celu uniknięcia przez opodatkowania według stawki 19%, na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów' ewidencjonowanych według stawki 5,5%, przez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odliczanie przez "A" Sp. z o. o. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, które miały charakter ewidencyjny. Rzeczywistym celem ich wystawienie było zawyżenie kosztów działalności spółki "A" i odliczenie podatku naliczonego z wystawionych przez podwykonawców faktur. Zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT jest bezzasadny. Ponieważ w ewidencjach VAT za poszczególne miesiące 2007 r. spółka ujmowała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, są więc były dokumentami nierzetelnymi w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. stąd zasadne było stwierdzenie nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych - rejestrów nabycia VAT. Z racji daty załatwiania sprawy organ z urzędu przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do listopada 2007 r., które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r., a za miesiąc grudzień 2007 r. 31 grudnia 2013 r. i uznał, że bieg terminu przedawnienia nie upłynął. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. Nr [...] zawiadomił spółkę o jego zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podsumowując stwierdził, ze w świetle przytoczonych okoliczności należy wykluczyć, aby spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze skoro sama go organizowała. Firmy podwykonawcze były zakładane przez wiceprezesów spółki "A" i członków ich rodzin oraz zaufanych pracowników, przykładowo S. K. z jednej strony był prezesem zarządu spółki "A" a z drugiej właścicielem firmy "C" , która spośród firm podwykonawczych wystawiała faktury o największej wartości na rzecz spółki "A" za usługi ogólnobudowlane korzystała z usług innych firm podwykonawczych, które również były podwykonawcami spółki "A" . Były to firmy M. K., J. O. , P. S, L. O., K. C.i M.S., a zatem pracowników spółki lub krewnych członków zarządu. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2007 r. w kwocie netto [...] zł podatek VAT [...] zł ze 187 faktur VAT wystawionych przez podwykonawców (str. 2 - 3 decyzji). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona powtórzyła zarzuty i ich uzasadnienie przedstawione w odwołaniu. Wykluczyła w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadność twierdzenia o wystąpieniu przesłanek uprawniających do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi w nich stronami. Dodatkowo wskazała, że w dniu [...] r. (data zaskarżonej decyzji) uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział VI Gospodarczy Referat Upadłości z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości spółki "A" w celu jej likwidacji, sygn. akt [...] . W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji wskazując, że skarga nie zawiera żadnych nowych argumentów, a na te podniesione w odwołaniu organ odniósł się w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 13 podwykonawców skarżącej. Dotyczy w istocie nie ustaleń faktycznych ale ich oceny, której podatnik nie podziela i neguje świadome wykorzystywanie firm podwykonawców do obniżania zobowiązań podatkowych należnych do budżetu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za kolejne miesiące 2007 r. nie jest sporna. Organ badał ją z urzędu i wskazał na powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o czym został powiadomiony pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] , zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego wszyscy członkowie zarządu spółki "A" oraz przedsiębiorcy wystawiający faktury jako podwykonawcy, zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych w marcu 2012 r. w sprawie [...]. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazując na bezpodstawne zakwestionowanie faktur wystawionych przez podwykonawców, w sytuacji kiedy opisane w nich roboty budowlane zostały wykonane przez zatrudnionych przez nie pracowników. Rozpatrując powyższe zarzuty należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie w rozliczeniu podatku VAT spornych faktur. Należy zauważyć, że skarżąca nie podważa tych ustaleń, a jedynie wskazuje, że nie uzasadniają one pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, skoro roboty budowlane zostały wykonane przez pracowników podwykonawców. Pomija całkowicie okoliczności wskazane przez organy podatkowe, a stanowiące podstawę faktyczną uznania, że roboty budowlane formalnie zostały wykonane przez pracowników podwykonawców, którzy uprzednio byli zatrudnieni przez skarżącą i do końca nie mieli świadomości, dla którego podwykonawcy, na której budowie pracują i celu ich zatrudnienia w firmie podwykonawczej, która była firmą pracownika spółki "A" lub członka jego rodziny. Podpisywanie umów z podwykonawcami miało jedynie na celu podwyższenie kosztów działalności spółki i zmniejszenie rzeczywistych należności podatkowych odprowadzanych do budżetu. Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Powyższe nie oznacza, że roboty budowlane ujęte w fakturach nie zostały wykonane, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. Firmy podwykonawcze pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt ich rejestracji, rozliczenia podatkowe (składanie deklaracji i wpłacanie podatków), prowadzenie ewidencji i zatrudnianie pracowników (za wyjątkiem firmy "K" ), ewidencja ich czasu pracy, wyciągi bankowe wypłacanych wynagrodzeń, przelewy za częściową zapłatę faktur, podpisanie umów, protokołów odbioru robót, nie świadczy, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą. Tym bardziej, gdy nie ponosili kosztów związanych z zakupem czy najmem sprzętu, odzieży roboczej, dowozu pracowników czy ich pobytu na budowie (noclegi, posiłki regeneracyjne). Trafnie organy wskazały na analizą wyciągów bankowych, która wykazała, ze spółka "A" płaciła podwykonawcom za wykonane usługi częściowo, w kwotach odpowiadających wysokości ich zobowiązań publicznoprawnych i to w terminach poprzedzających ich płatność. Pozostałe należności wynikające z faktur były rozliczane gotówkowo. Podwykonawcy nie byli zgłaszani inwestorom ani nie byli przez nich akceptowani, chociaż wymagały tego zapisy umowy. Nie byli też ujawnieni w dziennikach poszczególnych budów. Firmy podwykonawcze zazwyczaj zatrudniały jedna brygadę, która była przenoszona z budowy na budowę ale także z jednej firmy podwykonawczej do drugiej. Z umów podpisanych z podwykonawcami (umowy o dzieło) o prace ogólnobudowlane wynikało, ze wykonawca użyje własnych narzędzi oraz środków ochrony indywidualnej, przy czym nie określano precyzyjne zakresu i przedmiotu robót do wykonania. Nie wynikał on również z protokołu odbioru tychże robót ani z kosztorysu ofertowego czy powykonawczego, których nie sporządzano. Działania te miały na celu właśnie wywoływanie takiego przekonania. Przykładowo M. O. jednocześnie pracował w spółce "A" i w firmie "C" S. a K. (wiceprezesa zarządu) jako brygadzista, podobnie W.P. (zięć S. K.), który pracował jako kierownik robót w obu firmach i dodatkowo jako pełnomocnik prezesa zarządu spółki ds. analizy i kontroli kosztów oraz prokurenta. Częściowa zapłata za faktury wpływała na konto firmy i następnego lub tego samego dnia były regulowane podatki, składki ZUS i wynagrodzenia pracownicze. Pozostałe należności za faktury podwykonawcze były regulowane w innych terminach i wypłacane przez S. K. ([...] zł). Firma nie posiadała środków trwałych. Z podwykonawcami rozliczał się gotówkowo. Zatrudniała jedna brygadę murarzy, która kierował T.W.. Firma K. C., który był zatrudniony w spółce jako magazynier na pełny etat świadczyła usługi budowlane na rzecz spółki "A" na 10 budowach oraz na rzecz S. K. na 7 budowach, z których 4 obejmowały umowy ze spółka "A" . Zatrudniała 7 pracowników budowlanych, którzy tworzyli brygadę kierowana przez Jana Zonia i płaciła podatek ryczałtowy. Pierwsza płatność za fakturę od spółki "A" była dokonana przelewem w kwocie zbliżonej do kwoty należnej do zapłaty za podatki ZUS i wynagrodzenia. Pozostałe rozliczenia były gotówkowe. Firma została zlikwidowana 31 grudnia 2007 r. nie posiadała żadnego majątku. Przesłuchani pracownicy zeznali, że pracowali na budowach spółki "A" , wykonywali różne prace, których wykonanie rozliczał kierownik budowy. P. J. , zatrudniony w spółce "A" na stanowisku pracownika biurowego. Zgodnie z posiadanymi umowami świadczył usługi budowlane na budowie w K. ul. [...] , CH w R. i "Y" w S. . Pracy na budowie w K. zaprzeczyli przesłuchani pracownicy (K. G. ,, K. P., A Ż., P. Ś. ). Firma płaciła ryczałtowy podatek dochodowy, nie posiadała żadnego majątku i świadczyła usługi tylko na rzecz spółki "A" . Zapłatę za faktury otrzymywała częściowo przelewem a częściowo gotówką. Przesłuchany w charakterze podejrzanego złożył wyjaśnienia nie pokrywające się z zeznaniami jego pracowników. B. K. , zatrudniony na stanowisku technika budowy na pełny etat w spółce "A" przy realizacji budowy banku w R., banku w W. i PSP O. , świadczył jednocześnie na jej rzecz usługi budowlane BS w W. , budynku biurowego w Krakowie, budynku mieszkalnego w K., Komendy PSP w B. i "Y" w S. . Zatrudniał jedna brygadę malarską, którą w całości przejął ze spółki "A" , a którą kierował K. K.. Przesłuchani pracownicy zaprzeczyli wykonywaniu innych prac niż malarskie i pracy na budowie biurowca w K. (K. K. , R. Z. , G. G. ). R. Ł. O. , zatrudniony w spółce do [...] r. jako inżynier budowy (Dyrektor ds. Przygotowania i realizacji Inwestycji) na pełny etat prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą "G" i świadczył usługi budowlane na rzecz pracodawcy oraz na rzecz firmy prezesa K. "C" . Od zaewidencjowanych przychodów płacił ryczałtowy podatek dochodowy 5,%. Firma nie posiadała środków trwałych. Przesłuchani pracownicy zeznali, że tworzyli jedną brygadę i zawsze pracowali razem. Pracowali na różnych budowach, nie koniecznie wskazanych fakturach, o tym że zmienił się ich pracodawca dowiadywali się z otrzymanych pism i nie mieli na to wpływu (J. L., W. W.,, M. K.,, S. H., R. S. ). Było to poza ich wiedza. Nie zmieniały się warunki pracy ani płacy. Następnie pracowali w firmie "D" E. K. . Wykonywali prace zbrojeniowe i murarskie prace wykończeniowe. Ł. O. , przesłuchany w charakterze podejrzanego potwierdził zeznania pracowników. Pracowali na sprzęcie i ubraniach oznakowanych logo spółki "A" . Nie ponosił kosztów zatrudniania pracowników poza wypłata wynagrodzeń. Kolejnym podwykonawcą usług budowlanych na rzecz skarżącej była firma "D" , który był jednocześnie Dyrektorem ds. Kontroli i Analiz Finansowych, Kierownikiem Zespołu Budów, zatrudnionym na pełny etat. Z faktur wynika, że usługi świadczył na 8 budowach (k.38 decyzji organu I instancji) w okresie całego 2007 r., ale pracowników zatrudniał od listopada 2007 r. i jak zeznali wykonywali roboty wyłącznie na budowie "Y" w S. . Przesłuchany E. K. potwierdził, przejęcie pracowników spółki i ich zeznania co do wykonywanych robót. W ewidencji posiadał środki trwałe, w ty, samochód ciężarowy, ale zatrudnieni pracownicy korzystali ze sprzętu spółki "A" . Tożsame ustalenia dotyczą firmy J. O. (brata prezesa spółki H. O. ), którego pracownicy przejęci od spółki "A" mieli pracować na 9 jej budowach jako brygada murarska i nie mieli nawet świadomości zmiany pracodawcy. Nadto byli zatrudnieni w okresach nie pokrywających się z wykonywanymi usługami budowlanymi. P. S., kierownik transportu i parku maszynowego, kierowca skarżącej, świadczył na jej rzecz usługi budowlane, pracując w pełnym wymiarze czasu pracy a nawet w godzinach nadliczbowych. Świadczył również usługi na rzecz firmy "C" S. K., które były rozliczane gotówkowo. Nie posiadał środków trwałych, a jego pracownicy wg faktur byli zatrudnieni na 15 budowach. Zatrudniał jedną brygadę murarską, która zawsze pracowała razem. Niemożliwe zatem było świadczenie usług w tym samym czasie na różnych budowach. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili zakresu robót ujętych w fakturach (D. S., K. Ł.). P.S. przesłuchany jako podejrzany potwierdził, że jego pracownicy korzystali ze sprzętu i wyposażenia spółki "A" , a nawet przekazywanie im wynagrodzenia poza ewidencja księgową. M. K. , syn E. , zatrudniony w spółce jako elektryk, świadczył na jej rzecz oraz firmy S. K. usługi ogólnobudowlane w ramach osobiście prowadzonej działalności gospodarczej. Chociaż zatrudniał jedną brygadę malarzy przejętą od spółki, terminy świadczonych usług zachodzą na siebie, co świadczy iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchani pracownicy zeznali, że pracowali na różnych budowach i nie wszystkich ujętych w fakturach. Nie posiadał środków trwałych i nie ponosił żadnych kosztów poza wypłacaniem pracownikom wynagrodzenia za prace i świadczeń z nimi pochodnych. Kolejnym podwykonawca była firma J. B. , który również był pracownikiem spółki "A" zatrudnionym na stanowisku instruktora ds. uczniów. Świadczył usługi przy naprawie osuwiska przy zboczu Skalite, nie posiadając środków trwałych i zatrudniając brygadę murarzy. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wykonania prac ujętych w fakturach, ale na innych budowach realizowanych przez spółkę. Również przesłuchane, M.S.("H" ) i "K" które miały prowadzić działalność gospodarczą i świadczyć usługi budowlane na rzecz skarżącej wyjaśniły, ze same takowej nie prowadziły w ich imieniu działał M.S., który był jednocześnie członkiem zarządu spółki "A" (wiceprezes, Dyrektor ds. Technicznych) a mężem i synem przesłuchanych kobiet. Firma "H" zatrudniała jedną brygadę murarzy i posiadała samochód ciężarowy oraz koparkę. Świadczyła również usługi na rzecz firmy "C" , które rozliczała gotówką. Przedmiotem jej działalności była produkcja drewna i wyrobów z drewna i transport lądowy. Jej pracownicy pracowali wg faktur na dwóch budowach jednocześnie, co dowodzi braku odzwierciedlenia usług ujętych w fakturach w rzeczywistych działaniach gospodarczych. Firma "K" nie zatrudniała na umowę o pracę żadnych pracowników, a świadczyła usługi budowlane na trzech różnych budowach, które nadzorował M.S. Wskazać też należy, że firmy podwykonawcze (13) zatrudniały J. M. jako inspektora BHP i obsługiwały je księgowe zatrudnione jednocześnie w spółce "A" – K.W.(6), B. J. (1) i G. W. (6). Analiza przesłuchań księgowych wykazała, że będąc zatrudnione współce "A" obsługiwały również w ramach godzin pracy firmy podwykonawców. Wystawiały faktury VAT, sporządzały PIT4, PIT 11, PIT 28 i 36L, dokumenty przelewu. Nie rozliczały transakcji gotówkowych ani nie sporządzały kosztorysów. Faktury wystawiały wg protokołów odbioru i polecenia właściciela. Organ dał wiarę zeznaniom M.W.l, potwierdzonymi przez S.N.. Nie dał wiary w pełnym zakresie zeznaniom K.W., które były wewnętrznie sprzeczne i niespójne z zeznaniami pozostałych księgowych, w szczególności co do miejsca świadczenia pracy na rzecz podwykonawców (k. 64 decyzji organu I instancji i str. 9-10 decyzji organu odwoławczego). Jak wskazano wyżej firmy podwykonawców były rejestrowane przez pracowników spółki "A" , w tym członków zarządu, którzy jednocześnie byli jej pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę, i to w wymiarze pełnego etatu (P. S., Ł.O., K. C.,, P. J. ), byli członkami jej zarządu (S. K. , E. K. , B.K. , H. O. , M. S.) albo ich krewni (M. K. , J. O. , M.S., A.S. ). Osoby te zostały przesłuchane w toku postępowania podatkowego lub organ posiłkował się przesłuchaniami z postepowania karnego, co dopuszcza art. 181 O.p. Zasadnie organy odstąpiły od ponownego przesłuchania tych osób i to na wskazane okoliczności, które potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych. Organ stwierdził brak zgody inwestorów na prace podwykonawców, a skarżąca wnosi o ustalenie przyczyn odstąpienia od ich zgłoszenia oraz ustalenia zasad współpracy skarżącej z podwykonawcami, w sytuacji, kiedy organy podatkowe szczegółowo, na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających i dowodowych je ustaliły i opisały w decyzjach obu instancji. Strona nie neguje poczynionych ustaleń, ani z nimi nie polemizuje, ani też nie wskazuje dowodów je podważających. Wnioskuje o ustalenia już poczynione nie wskazując nadto wpływu na wydane rozstrzygniecie. Również wnioskuje o ponowne przesłuchanie członków zarządu skarżącej, przedsiębiorców/firm podwykonawczych, kierowników budów, brygadzistów czy samych pracowników, w sytuacji kiedy czynności te zostały przeprowadzone częściowo przez sam organ a częściowo przez organy ścigania i nie jest sporne, że podwykonawcy formalnie zatrudniali pracowników, co potwierdzają dokumenty orz oni sami, ale nie na budowach na których podwykonawcy świadczyli usługi budowlane na rzecz skarżącej. Skarżąca pomija okoliczność, że organ zarzuca podwykonawcom, we współdziałaniu ze skarżącą pozorowania działalności gospodarczej. Twierdzenie to opiera na ocenie poczynionych ustaleniach faktycznych i ich ocenie. Wręcz wskazuje na formalne zatrudnianie pracowników (każdy podwykonawca jedna brygadę uprzednio zatrudniona u skarżącej), zmiana pracodawcy bez wiedzy pracownika, wypłatę wynagrodzenia i opłacanie innych obciążeń ustawowych, ale bez innych kosztów prowadzenia działalności oraz zatrudnienia podwykonawcy bez wiedzy i zgody inwestora, braku czytelnego określenia zleconego do wykonania zadania w umowie i protokole odbioru, bez sporządzenia kosztorysu ofertowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczna i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił zasadność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 37-48 zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo na k. 4 do 11 decyzji organu I instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez same organy podatkowe czy też w ramach prowadzonego postepowania karnego przez Komendę Powiatową Policji w Z. ([...] ). Nie było zatem potrzeby ponownego przesłuchiwania wskazanych przez stronę 196 świadków, w tym brygadzistów firm podwykonawczych, którzy na wskazane przez stronę i w istocie niesporne okoliczności zostali już przesłuchani, tj.: M. O.- protokół przesłuchania z dnia 12.08.2011 r.- brygadzista w firmie "C" ; J. Z. - protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie K. C., K. P.- protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie P. J.; K. G. - protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie P. J.; K. K. - protokół przesłuchania z dnia [...] r. — brygadzista w firmie B. K.; T. W. - protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie H. O. ; S. H. - protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie L. O.; A.N. - protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie E. K.; M. P.- protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie P. S.; A.U.- protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie M. K. w okresie do stycznia do listopada 2007 r., T.U. - protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie M.K. w grudniu 2007 r.; M. D.- protokół przesłuchania z dnia [...] r. - brygadzista w firmie M S. czy pracowników spółki prowadzących jednocześnie działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i świadczących na jej rzecz usługi jako podwykonawcy realizowanych kontraktów. Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Wiceprezes H. O. - właściciel firmy podwykonawczej i brat J. O. - jednego z właścicieli firmy podwykonawczych. Wiceprezes zarządu E. K. - właściciel firmy podwykonawczej i ojciec B. K. i M.K. - właścicieli firm podwykonawczych. Wiceprezes zarządu M. S. syn M. S. i mąż A.S. - właścicielek firm podwykonawczych. Podwykonawcy wykonywali czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę "A" i często w tym samym czasie na różnych, odległych od siebie budowach, chociaż zatrudniały tylko po jednej brygadzie, korzystały z pomocy podwykonawców lub świadczyły usługi na ich rzecz. Byli to zawsze podwykonawcy zatrudniani przez spółkę "A" i powiązani z nie stosunkiem zatrudnienia lub powiązaniami rodzinnymi z członkami zarządu. Firmy podwykonawcze nie ponosiły żadnych kosztów świadczących o prowadzeniu działalności budowanej na tak dużą skalę (brak faktur: za noclegi podczas delegacji, za posiłki regeneracyjne, za paliwo do rzekomych samochodów, które dowoziły pracowników na budowy, najem sprzętu lub posiadanie własnego). Właściciele firm podwykonawczych nie posiadali majątku, który wykorzystywali do prowadzonej działalności. Brak było również faktur zakupu czy najmu sprzętu, który rzekomo miał być wykorzystywany do prowadzonej działalności. Umowy z podwykonawcami (o dzieło) nie określają, jakie usługi ogólnobudowlane miały być wykonane, a protokoły odbioru jakie zostały wykonane. Koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez firmy podwykonawcze ponosiła spółka "A" i to nie tylko w zakresie opłaty za noclegi w czasie delegacji, za posiłki regeneracyjne, koszty transportu, zakup odzieży ochronnej i roboczej, koszt maszyn i urządzeń, ale także obsługi księgowej. Bowiem, jak ustalono to pracownice spółki "A" w ramach godzin pracy obsługiwały również firmy podwykonawców, które w rzeczywistości przejęły pracowników uprzednio zatrudnionych u skarżącej, zazwyczaj całe brygady liczące od 3 do 7 pracowników, które pracowały w stałych składach na budowach realizowanych przez ich pierwotnego pracodawcę. Z przesłuchań robotników wynika, że zmiana pracodawcy odbywała się bez ich inicjatywy, tym bardziej, że nie zmieniały się ich warunki pracy i płacy oni miejsce pracy. Nie bez znaczenia dla pozorowania działalności podwykonawców stanowi sposób rozliczania się skarżącej z podwykonawcami. Spółka "A" za wykonane usługi płaciła firmom podwykonawczym przelewem do wysokości potrzebnej do uregulowania ich zobowiązań z tytułu podatków, składek ZUS oraz wynagrodzeń, pozostałe faktury były rozliczane gotówkowo. Podobnie jak rozliczały się miedzy sobą firmy podwykonawcze. Za pozorowaniem działalności firm podwykonawczych przemawia brak ich zgłoszenia inwestorowi lub uzyskanie zgody na ich zatrudnienie, brak potwierdzenia wykonania prac ogólnobudowlanych podwykonawców na budowach przez inwestorów, brak wpisów w dziennikach budowy. Nadto na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy, co powoduje, że nie znany był ich zakres. Firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych. Spółka "A" nie posiadała ofert cenowych otrzymanych od podwykonawców czy dokumentów negocjacyjnych. Nie bez znaczenia dla oceny pozorowania działalności podwykonawców ma ustalenie, iż wystawione faktury przez podwykonawców nie pokrywają się z zeznaniami pracowników co do czasu świadczenia usług bądź budowy na której byli zatrudnieni, a wystawiały je firmy osób zatrudnionych w spółce "A" i zajmujących się kierowaniem jej działalnością (S. K. – Dyrektor naczelny, prezes zarządu, E. K. , członek zarządu, H. O. , który korzystał z pomocy pełnomocnika ds. analizy i kontroli kosztów czy M. S., który prowadził działalność jako pełnomocnik matki i żony. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 obowiązującej dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). TSUE w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na stan faktyczny niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, wykonania robót budowlanych wykazanych w fakturach, a jedynie fakt ich wykonania przez wystawcę faktury i cel wprowadzenia do rozliczeń realizowanych kontraktów firm podwykonawców, którzy w istocie przejęli pracowników skarżącej i z ich udziałem świadczyli na jej rzecz usługi, które wcześniej wykonywali w ramach stosunku pracy. Skarżąca uczestniczyła, a nawet sama zorganizowała z udziałem swoich pracowników łańcuch firm podwykonawców celem realizacji transakcji w celach nieuczciwych, a właściwie mających charakter nadużyć. Nie może zatem korzystać z ochrony przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, a w szczególności korzystać z prawa do odliczenia, kiedy u wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wykorzystany został mechanizm podatku VAT dla świadomego korzystania z odliczeń podatkowych. Do przetargów przystępowała skarżąca oferując konkretne koszty realizacji robót nim odjętych przy założeniu realizacji środkami własnymi. Celem obniżenia kosztów własnych, bez wiedzy inwestorów wprowadziła w rozliczenia inwestycji faktury podwykonawców, które w istocie nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, bowiem roboty w nich ujęte były realizowane we własnym zakresie ale rozliczone księgowo, również przez jej pracowników, jako roboty podwykonawców. Z racji powiazań osobowych, sposobu zatrudnienia i rozliczenia z firmami podwykonawców organy zasadnie uznały, że to sam podatnik dopuścił się nadużyć podatkowych przy wykorzystaniu pozorowanej działalności gospodarczej firm podwykonawców- osób fizycznych, będących równocześnie jej pracownikami lub członków rodzin pracowników. Nie ma tym samym wątpliwości, ze działał w zmowie z wystawca faktury. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik uczestniczył w oszustwie, gdyż nigdy nie zakupił usług wykazanych w spornych fakturach, co nie wyklucza stwierdzenia, że zatrudnieniu u podwykonawców pracownicy wykonywali prace budowlane na jego budowach, ale nie te, które zostały rozliczone w tych fakturach. Prawo do odliczenia nie może zaś sanować braku świadczenia. Powyższe uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. Wskazane w odwołaniu i skardze zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia się powołano nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje tez dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Również wydanie decyzji w dniu [...] r., w dacie uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki z dnia [...] r. sygn. akt [...], o czym organ dowiedział się z pisma pełnomocnika z dnia [...] r. Stąd decyzja została doręczona wyznaczonemu syndykowi w dniu [...] r. nie stanowi naruszenia prawa. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.