III SA/Gl 1202/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o VAT), utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. o numerach: - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości [...] zł (sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]), - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł, oraz z dnia [...] r. o numerach: - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W następstwie kontroli przeprowadzonych u T. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa za okresy: grudzień 2006 r., luty -wrzesień 2007 r., marzec-kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r. oraz sierpień-grudzień 2008 r. stwierdzono, że podatnik ujął w rejestrze zakupu VAT za okres: grudzień 2006 r., luty-czerwiec 2007 r. oraz za: sierpień-wrzesień 2007 r. podatek naliczony z faktur VAT na których, jako wystawca figuruje "A" Sp. z o. o. z siedzibą w D. , natomiast za okres: marzec-kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r. oraz sierpień-grudzień 2008 r. podatek naliczony z faktur VAT na których, jako wystawca figuruje firma "B" J. Z. z siedzibą w J. . W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Komendy Miejskiej Policji w R. Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą informujące o prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. śledztwie m.in. przeciwko T. C. podejrzanemu o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w O., (...),(...), w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z J. Ż. , a także I. J. doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w M. , do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "C" przyjął od J. Z. za pośrednictwem I. J. do księgowości tej firmy stwierdzające nieprawdę faktury VAT wystawione przez J. Z. i pochodzące z jego firmy "B" J. Z. oraz firmy "D" Sp. z o.o. i przedkładając te faktury do rozliczenia podatku od towarów i usług jako faktury zakupowe, wprowadził Urząd Skarbowy w M. w błąd co do wysokości podatku naliczonego i w ten sposób doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie stanowiącej równowartość rzekomo naliczonego w tych fakturach podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk i art. 273 kk i art. 270 § 1 kk i art. 286 § 1 kk z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 12 kk. Na podstawie informacji zawartych w piśmie Komendy Miejskiej Policji w R. , protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego J. Z. , decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w B. , znak: [...] z dnia [...]r., wydanej wobec J. Z. , protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "D" Sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z T. C. oraz na podstawie informacji powziętych przez kontrolujących w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że faktury, na których jako wystawcy figurują: "A" Sp. z o.o. oraz "B" J. Z. nie dokumentują transakcji sprzedaży paliwa przez te firmy na rzecz kupującego T. C. , a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto organ podatkowy w trakcie kontroli stwierdził niekwestionowane w tym postępowaniu nieprawidłowości rzutujące na rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące, tj.: 1. w zakresie dostaw i podatku należnego - w rozliczeniu za grudzień 2006 r., za okres od lutego do września 2007 r., kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., listopad i grudzień 2008 r. nieprawidłowe rozliczenie faktur wystawionych z tytułu usług transportowych, 2. w zakresie nabyć i podatku naliczonego - w rozliczeniu za grudzień 2006 r. nieprawidłowe odliczenie podatku z faktur wystawionych przez "E" S.A w związku z ujęciem w rejestrze nabyć w pozycji netto kwot podatku VAT, zaś w poz. kwoty podatku VAT - kwot netto, - w rozliczeniu za okres od lutego do września 2007 r. niezgodne z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku z faktur wystawionych przez "E" S.A. W związku z tym, w dniach 30 oraz 31 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał wymienione w sentencji decyzje, określające: - za miesiące: grudzień 2006 r., od marca do września 2007 r., kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r. oraz: od października do grudnia 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego, - za miesiąc luty 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług, - za miesiące: marzec i wrzesień 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy "D" Sp. z o.o. oraz przez "B" J. Z. . Jednocześnie organ pierwszej instancji skorygował pozostałe nieprawidłowości. Pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie od tych decyzji żądając ich uchylenia w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, skutkującymi pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, T. C. stwierdził, że realizując to prawo postępował zgodnie z treścią normy prawnej wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Kupując paliwo nie podejrzewał żadnego oszustwa, zaś otrzymywane faktury VAT były księgowane w rejestrach nabyć zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stwierdził również, że nie zgadza się z wydanymi decyzjami z uwagi na fakt, iż nadal toczy się postępowanie sądowe w zakresie stawianych mu zarzutów i nie zapadł jeszcze żaden wyrok. Jego zdaniem, prawo do odliczenia podatku VAT stanowi fundamentalną zasadę całego systemu VAT, a podatnicy zachowują to prawo, mimo, że faktura wystawiona jest przez nierzetelnych bądź nieuczciwych kontrahentów, jeżeli nie wiedzieli oni o nieuczciwych zamiarach zbywcy i dochowali należytej staranności w kontaktach handlowych. Do wniesionego odwołania załączył kopię dokumentów otrzymanych od A. M. za pośrednictwem kierowcy, który dostarczał paliwo oraz postanowienie Sądu Rejonowego w B. , sygn. akt [...] z dnia [...] r. Reasumując stwierdził, że brak było przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie stwierdził, że kierując się wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/07 (niepubl.) nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego, wydając jedną decyzję podatkową zawierającą rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich wymienionych wyżej 17 decyzji pierwszoinstancyjnych. Wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z regulacji tych wynika, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika, zatem nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) zgodnie z którym faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Ponadto uznał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Zauważył, że za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707). Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jak stwierdził w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1588/08 WSA w Poznaniu "Nie można przyjmować faktury w oderwaniu od obrotu towaru lub świadczenia usług. To nabycie towarów lub usług od podatnika VAT rodzi prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie wystawiona faktura. Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego. " Oznacza to, według organu odwoławczego, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. "Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce" (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 237/09). W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 716/99). Dlatego też, według organu odwoławczego, to podatnik winien udowodnić, ż zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., ISA/ Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151). Ponadto organ zaznaczył, że stanowisko zawarte w tym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Przyjęcie przez ustawodawcę, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, związane jest m. in. z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar ten może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego samodzielnego rozliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (por. A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004 s. 199-211). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, nie ulega wątpliwości, że to podatnik, a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatnika jako dokonującego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru - w rozpoznawanej sprawie od firm: "A" Sp. z o.o. oraz "B" J. Z. , które wystawiły zakwestionowane faktury. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy "A" Sp. z o.o. oraz "B" J. Z. , a T. C. . J. Z. w protokole przesłuchania go w charakterze podejrzanego wyjaśnił, cyt.... " co do zasady podtrzymuję swoje wyjaśnienia złożone w sprawie tut. Prokuratury o sygn.(...) w zakresie wystawiania przeze mnie fikcyjnych faktur dla firm transportowych i innych. Faktury te odnosiły się do oleju napędowego (...). Proceder ten rozpoczął się na przełomie lat 1998-1999, a trwał aż do mojego zatrzymania 9 grudnia 2008 r. i koncentrował się głównie w okręgu rybnickim. Według mojej pamięci w proceder ten zamieszanych jest bardzo dużo firm przynajmniej gdzieś około od 100 do 130, a kwoty w obrocie sięgają kilkudziesięciu milionów złotych. Jestem w stanie wymienić z pamięci nazwy kilkudziesięciu firm, które pamiętam jako odbiorców fikcyjnych faktur. Te fikcyjne faktury pochodziły z 5 firm, a to: (...), "B" w J. mojej własności, (...),(...), "D" Sp. z o.o. . W tym przypadku dane firmy miałem ze współpracy z A. M. . Następnie podejrzany wymienił wśród odbiorców fikcyjnych faktur m.in. firmę T. C. . Kontynuując składanie wyjaśnień podejrzany opisał proceder swego postępowania. Proceder ów wiązał się z tym, że pod koniec lat 90-tych podejrzany wydawał "katalog branżowy" stanowiący książkę informacyjno- telefoniczną. Jednym z klientów zainteresowanych udziałem w takim wydawnictwie był I. J. prowadzący firmę "FHU J. " w R. . Podczas jednego ze spotkań, J. zapytał Z. , czy istnieje możliwość obniżenia kosztów działania jego firmy poprzez dodatkowe zlecenia reklamowe dla swojej firmy lub dla innych podmiotów. Z. zgodził się na takie rozwiązanie. Fikcją było około 90 % zleceń. Po bliższym zawarciu znajomości podejrzany wraz z J. doszli do wniosku, iż na tych kosztach można dodatkowo zarobić. Podejrzany miał dostarczać lub znaleźć firmy dostarczające faktury, mające stanowić podkład na lewe paliwo. J. zaś, miał znaleźć klientów na te faktury, co nie było dla niego trudne z uwagi na to fakt, iż prowadził serwis opon, głównie dla samochodów ciężarowych". Dalej podejrzany wyjaśnił, iż cyt. "przez kilka pierwszy lat fikcyjne faktury pochodziły w większości z/.../, a czasami też z /.../. Po pewnym czasie część odbiorców fikcyjnych faktur zaczęła się wycofywać, jak przypuszczam wobec zajmowania się przez organy ścigania sprawami paliwowymi (...). Dane "D" zacząłem wykorzystywać z tego co pamiętam w 2006 lub 2007 r., miałem dokumenty rejestracyjne tej firmy w związku ze współpracą z tą firmą w ramach "B", ci jednocześnie odbiorcy chcieli, aby firma dostarczająca paliwo była bliżej niż w R. (...). A. M. nie wiedział o tym, że wykorzystuję dane jego firmy. Wszystkie jego podpisy na fakturach są przeze mnie sfałszowane. J. zawsze brał dokumenty rejestrowe firm, z których wystawiane były faktury. Przesłuchiwany podał, że faktury drukowane były na prywatnym komputerze - w aktualnych miejscach zamieszkania. Wyglądało to tak, że cyt. " mniej więcej tydzień przed nadejściem okresu rozliczenia podatku VAT ja dzwoniłem do J. lub on do mnie, czy też przesyłał mi sms-em dane w postaci nazwy firmy lub nazwiska właściciela oraz kwoty na jaką mają być wystawione fikcyjne faktury za dany okres rozliczeniowy, czasami zaznaczona była też liczba faktur, jakie mają być na tę kwotę wystawione. Jeżeli zmieniały się dane odbiorcy faktur, to informował mnie o tym I. J. . Zanim za pierwszym razem wprowadziłem danego odbiorcę faktur do swojego komputera, to ich dane miałem telefonicznie lub bezpośrednio od J. . Z komputera usuwałem tylko te firmy, które nie chciały już faktur. Fikcyjne faktury ja w większości dostarczałem do siedziby firmy I. J. a, skąd klienci na te faktury je odbierali, a J. pobierał od nich zapłatę. Były też jednak podmioty, którym ja sam dostarczałem faktury, choć na początku polecał je I. J. . Wiązało się to z tym, że nie pośredniczył on w sprzedaży paliwa rzeczywistego(...). Wyjaśniam, że jeżeli chodzi o wystawianie fikcyjnych faktur to na początku przy ich drukowaniu korzystałem z własnej aplikacji stworzonej przeze mnie, a mniej więcej od 2002 lub 2003 r. korzystałem z darmowych programów księgowych tak zwanych niezbędników z czasopism branżowych Wyjaśniam, że zdarzało się tak, że fikcyjna faktura - drukowana z jednej z pięciu firm, z których drukowałem faktury - o jednym numerze mogła trafiać do różnych odbiorców. Wynikało to z tego, że nie prowadziłem żadnej ewidencji, a dane były brane z sufitu. Jeżeli chodzi o pieczątki firmowe, którymi się posługiwałem wystawiając fikcyjne faktury VAT to część z nich zniszczyłem a część prawdopodobnie zabezpieczyła Policja z B. ale nie wiem które (...). W dalszej części podejrzany wyjaśnił, cyt ....Za wystawienia fikcyjnych faktur obejmujących sprzedaż paliwa, od J. dostawałem zapłatę w wysokości od 7 do 10 groszy za jeden litr paliwa widniejącego na danej fakturze. Średnio dawało to od 4 do 8 tysięcy złotych miesięcznie dla mnie. J. pobierał od klientów bezpośrednio opłaty i nie wiem, ile z tego zatrzymywał dla siebie. Wiem też, że twierdził on, że musiał jeszcze kogoś dodatkowo opłacać z tytułu kojarzenia firm, z tym że nie wiem czy nie było to tylko kłamstwo dla zatrzymania dla siebie większego wynagrodzenia. Gdy zacząłem wystawiać fikcyjne faktury na paliwo z ramienia "B", to zażądałem od J. opłaty w wysokości połowy podatku VAT widniejącego na danej fakturze. I. J. na takie rozwiązanie się godził i w efekcie ja otrzymywałem 1/4 podatku VAT a J. kolejną 1/4 podatku VAT z danej faktury(...). Przy fakturach z "D" podpisywałem je jako A. M., o czym on nie wiedział...). W przypadku (...) "B" używałem swojego nazwiska(..).W dalszej kolejności podejrzany wyjaśnił, że jeżeli chodzi o firmy wymienione w postanowieniu o przedstawieniu mu zarzutów, w tym m.in. o firmę "C" , to kontakt z tymi firmami przesłuchiwany nawiązał bezpośrednio przez I. J. a, z takim zastrzeżeniem, że osobiście nie kontaktował się z właścicielami tych firm, w tym m.in. z T. C. . Faktury zaś, które "produkował" m.in. dla T. C. dostarczał J.. Następnie podejrzany podał, że tak naprawdę żaden z odbiorców nie dociekał skąd pochodzi paliwo. Jednocześnie oświadczył, że wszystkie wystawione przez niego faktury dla firmy "C" z O. są fakturami fikcyjnymi. Jestem też pewien, że nie wysyłałem im nigdy nawet 1 litra paliwa... "). Dalej podejrzany wyjaśnił, że na życzenie danego odbiorcy wystawiał również nieprawdziwe dokumenty KP. Na pytanie: Jak było możliwe wystawianie przez podejrzanego fikcyjnych faktur w okresach, w których był zatrzymany i przebywał w Aresztach Śledczych lub Zakładach Karnych? Podejrzany udzielił następującej odpowiedzi: cyt. "W roku 2007 całą działalność przestępczą prowadziłem przez telefony w ZK. Przez telefony dostawałem dane do wystawienia faktur od J. a, który myślał, że jestem w szpitalu, sam taką plotkę rozpuściłem. Stąd też wskazałem J., że to ja do niego będę dzwonił. Dane o fakturach wypisywałem na czystych kartach, co przekazywałem przy widzeniach żonie, podobnie jak podpisane przeze mnie czyste i opieczętowane kartki. Żona w domu dane te przenosiła na komputer i drukowała na opieczętowanych i podpisanych przeze mnie kartach. Pieczątki mogłem mieć przy sobie w ZK J.. Żona nie miała świadomości, że poświadczam nieprawdę. /.../. Po zatrzymaniu w grudniu 2008 r. podczas widzenia przekazałem żonie w Areszcie Śledczym w B. podpisane in blanco parafami kilkadziesiąt białych kartek. Dane co do tego co ma być wpisane w fakturach też miałem od J. telefonicznie. Dane odbiorców były w moim komputerze, nie pamiętam w którym, być może w laptopie albo w komputerze stacjonarnym. Pieczątkę "B" miałem przy sobie. J. Z. ponadto wyjaśnił, iż w 90 % nie znał odbiorców faktur. Znał tylko I. J. Organ pierwszej instancji wezwał J. Z. do stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności wystawiania faktur dla firmy "C" prowadzonej przez T. C. . W odpowiedzi, J. Z. poinformował telefonicznie, że w przedmiotowej sprawie złożył obszerne wyjaśnienia w Prokuraturze Okręgowej w B. i zeznania te w całości podtrzymuje. Do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył również protokół z kontroli doraźnej przeprowadzonej w Spółce "D" w zakresie transakcji gospodarczych zawartych z T. C. w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 30 września 2007 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że firma ta nie dokonywała żadnych transakcji ze stroną. A. M. jako Prezes Zarządu kontrolowanej spółki oświadczył do protokołu, że "D" Sp. z o.o. nie prowadziła obrotu paliwami płynnymi. Jej główną działalnością był bowiem, handel materiałami budowlanymi i wyrobami hutniczymi. Spółka nie posiadała cystern do przewozu paliwa, ani nie posiadała zbiorników do magazynowania paliwa. Prezes Zarządu wyjaśnił, że nie kontaktował się z T. C. i nie zna jego firmy. W oświadczeniu do protokołu kontroli za grudzień 2006 r. T. C. wyjaśnił, że współpracę z firmą "D" nawiązał telefonicznie. Zadzwonił do niego mężczyzna, który przedstawił się jako M. A. i zapytał, czy nie chciałby paliwa. Na pytanie: gdzie paliwo od firmy "D" było kupowane? Odpowiedział "na podwórku w dniu dostawy zawsze przywożone na podwórko. Podał, że zapłata następowała "na podwórku" u kierowcy gotówką. Danych osobowych kierowców T. C. nie zna. Faktury za paliwo przekazywał kierowca osobiście po każdej dostawie. Podatnik dodał, że otrzymał od A. M. jako dowód istnienia ww. firmy odpis KRS. Odnośnie transakcji z firmą "B" T. C. w oświadczeniu złożonym dnia [...] . wyjaśnił, że znajomość z J. Z. m zawarł podczas posiłku na stacji benzynowej. Po krótkiej rozmowie zaproponował mu sprzedaż paliwa z dostawą do domu. J. Z. kontaktował się z nim telefonicznie, pytał, czy potrzebne jest paliwo i jaka ilość. Paliwo było przywożone na ul. [...] przez kierowcę i wlewane do zbiorników lub samochodu. Kierowca przywoził wraz z paliwem fakturę i otrzymywał gotówką zapłatę, czego dowodem była faktura. W kontekście tego oraz całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji słusznie zdaniem organu odwoławczego dowiódł, że T. C. nie dokonał zakupu paliwa od wykazanych na fakturach VAT dostawców, tj. firm: "D" Sp. z o. o. z siedzibą w D. oraz od "B" J. Z. z siedzibą w J. . Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach otrzymanych od tych firm. Według organu podatkowego przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku (w przypadku faktury nie zawierającej danych rzeczywistego sprzedawcy towarów) oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa ETS, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle dokonanych w trakcie postępowania ustaleń, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma podstaw do powoływania się przez stronę na fundamentalną zasadę całego systemu VAT i wywodzenia z niej, że brak jest podstaw do pozbawienia T. C. prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział on o nieuczciwych zamiarach swojego kontrahenta, zwłaszcza, że tej sprawie, wbrew wnioskom zawartym w odwołaniu strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych. Świadczą o tym okoliczności zawarcia transakcji, których nie można uznać za typowe dla obrotu paliwami. A mianowicie brak zawartych umów, brak negocjacji cenowych, dokonywanie transakcji przez strony zupełnie się nie znające, płatności gotówką nieznajomemu kierowcy. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie może zgodzić się z twierdzeniem strony, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o. oraz "B" J. Z. postąpiła zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skoro faktury te nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikiem a ww. podmiotami. Reasumując stwierdził ponadto, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony, przytoczonych wcześniej zeznań osób biorących udział w wystawianiu spornych faktur oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona skargą wniesioną pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu administracyjnego kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto o zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych, gdyż nie jest w stanie ich ponieść bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie norm prawa procesowego, które wpłynęło na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120, 121, 122, 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na wydaniu niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia pomimo, że organ administracyjny nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, gdyż nie przesłuchał w charakterze świadka J. Z. , jego żony oraz I. J. , nie wyjaśnił rzeczywistej roli, jaką odgrywał w tej sprawie A. M., nie podjął starań mających na celu ustalenie i przesłuchanie kierowcy, który z ramienia firmy "D" przywoził zamówienie do skarżącego paliwo pozbawiając się tym samym możliwości oceny całego materiału dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do przedwczesnego rozstrzygniecia sprawy, które ocenić należy, jak nie trafione; 2) art. 120, 121, 191 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na wyrażeniu poglądu, że faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. oraz "B" J. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa do skarżącego, podczas gdy organ administracyjny w nie w pełni ustalonym stanie faktycznym sprawy wywodząc tę tezę oparł się na niezweryfikowanych wyjaśnieniach podejrzanego J. Z. złożonych w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym zastępując tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów zasadą dowolnej oceny dowodów; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na wyrażeniu poglądu, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. oraz "B" J. Z. z uwagi na potwierdzenie w ich treści czynności, które nie zostały wykonane (dostawy paliwa), podczas gdy zebrany w chwili obecnej materiał dowodowy nie pozwala wywieść takiego wniosku; 4) naruszenie normy prawa materialnego wyrażonej w art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez jej niezastosowanie w sytuacji, gdy podczas zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący kupując paliwo w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spełniał przesłanki wynikające z powołanego przepisu, które uprawniały go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu złożonej skargi T. C. zarzucił organowi odwoławczemu, że nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, lecz poprzestał na wyjaśnieniach J. Z. , złożonych w charakterze podejrzanego w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym znajdującym się obecnie w fazie przygotowawczej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny były wyjaśnić wątpliwości w zakresie zeznań J. Z. , przesłuchać jego żonę na okoliczność drukowania tzw. "pustych faktur" oraz I. J. , który rzekomo wyszukiwał kontrahentów na te faktury. Organy podatkowe nie wyjaśniły również roli, jaką w sprawie odgrywał A. M., nie podjęły także starań mających na celu ustalenie i przesłuchanie kierowcy, który z ramienia "D" przywoził zamówione do skarżącego paliwo. Skarżący stwierdził, że to doprowadziło do braku możliwości oceny całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji do przedwczesnego jej rozstrzygnięcia. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że przygotowawcze postępowanie karne nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym, dowodzi również, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, ażeby czynności będące przedmiotem faktur wystawionych przez "D" Sp. z o. o. i "B" J. Z. nie zostały wykonane. Jego zdaniem, kupując paliwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełniła przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponadto stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony, przytoczonych w zaskarżonej decyzji zeznań osób biorących udział w wystawianiu spornych faktur oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego nie było, zdaniem organu odwoławczego, konieczne ponowne przesłuchanie (w charakterze świadka) J. Z. , gdyż zgodnie z istniejącym w tym zakresie orzecznictwem - w świetle art. 180 § 1 i 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Z kolei fakt, iż nadal toczy się wobec strony postępowanie karne w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten przewiduje więc możliwość wykorzystania w trakcie postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami. Ponadto zauważa się, że Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu podatkowego ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem sądu karnego, gdyż inny jest cel postępowania podatkowego, inny natomiast postępowania karnego. Celem postępowania podatkowego jest bowiem badanie rzetelności danej transakcji oraz ustalenie okoliczności powstania konkretnego zobowiązania, a zatem ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, zaś w toku postępowania karnego ustala się winę lub jej brak. Zatem wykorzystanie przez organ pierwszej instancji materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem nie naruszyło wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów zwłaszcza, że organ ten posługując się materiałami pochodzącymi z postępowania prowadzonego przez organy ścigania, przeprowadził również postępowanie dowodowe we własnym zakresie. A mianowicie przyjął wyjaśnienia od podatnika, zlecił przeprowadzenie kontroli podatkowej w "D" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. , powziął informację o wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji w zakresie podatku VAT za 2008 r. dla J. Z. . Ponadto organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka J. Z. , który w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji poinformował, że w przedmiotowej sprawie złożył obszerne wyjaśnienia w Prokuraturze Okręgowej w B. i zeznania te w całości podtrzymuje. Podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie dotyczące pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, pomimo nie zakończenia toczącego się wobec wymienionych osób postępowania karnego jest, zdaniem organu, zgodne z obowiązującym prawem. Na rozprawie, w dniu [...] r., pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska, a pełnomocnik skarżącego złożył do akt sprawy odpis postanowienia Sądu Okręgowego w B. z [...] r. o przekazaniu sprawy m.in. oskarżonego T. C. do Sądu Rejonowego w R. oraz postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z/s w D. oraz przez firmę "B" J. Z. z/s w J. . A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący oraz czy T. C. miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwami. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy unijne, a to Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy (art.167 Dyrektywy 2006/112) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy (art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zatem na tle powołanych krajowych i unijnych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 " ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższe stanowisko Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje. Z kolei, w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury oraz, że faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo, z tym że było ono niewiadomego pochodzenia. Organy przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że strona nabywając paliwo niewiadomego pochodzenia mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczyniła. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na zakwestionowanych fakturach. Wręcz przeciwnie wystawcy faktur nie dokonywali rzeczywistego obrotu paliwem. Prawidłowe w ocenie Sądu jest ustalenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy jasno wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy "A" Sp. z o.o. oraz "B" J. Z. , a T. C. . Organ pierwszej instancji wezwał J. Z. do stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności wystawiania faktur dla firmy "C" prowadzonej przez T. C. . W odpowiedzi J. Z. poinformował jednak, że w przedmiotowej sprawie złożył obszerne wyjaśnienia w Prokuraturze Okręgowej w B. i zeznania te w całości podtrzymuje. Wynika z nich jasno, że J. Z. wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Jako wystawcę faktur wskazywał swoją firmę "B" lub też posługiwał się danymi firmy "D" Sp. z o.o. Istotnym jest, że z protokołu z kontroli doraźnej przeprowadzonej w Spółce "D" w zakresie transakcji gospodarczych zawartych z T. C. w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 30 września 2007 r. wynika, że Spółka "D" nie dokonywała żadnych transakcji ze skarżącym. A. M. jako Prezes Zarządu kontrolowanej spółki oświadczył do protokołu, że "D" Sp. z o.o. nie prowadziła obrotu paliwami płynnymi. Jej główna działalność bowiem, to handel materiałami budowlanymi i wyrobami hutniczymi. Spółka nie posiadała cystern do przewozu paliwa, ani nie posiadała zbiorników do magazynowania paliwa. Prezes Zarządu wyjaśnił, że nie kontaktował się z Panem T. C. i nie zna jego firmy. Tymczasem T. C. wyjaśnił, że współpracę z firmą "D" nawiązał telefonicznie. Zadzwoniła do niego osoba przedstawiająca się jako M. A. z propozycją sprzedaży paliwa. Paliwo było przywożone na podwórko, zapłata następowała "na podwórku" u kierowcy, gotówką. Danych osobowych kierowców skarżący nie zna. Faktury za paliwo przekazywał kierowca osobiście po każdej dostawie. Podatnik dodał, że otrzymał od A. M. jako dowód istnienia Spółki odpis KRS. Odnośnie transakcji z firmą "B" skarżący wyjaśnił, że znajomość z J. Z. m zawarł podczas posiłku na stacji benzynowej. Po krótkiej rozmowie J. Z. zaproponował mu sprzedaż paliwa z dostawą do domu. J. Z. kontaktował się ze skarżącym telefonicznie, pytał, czy potrzebne jest paliwo i jaka ilość. Paliwo było przywożone na ul. [...] przez kierowcę, którego danych nie zna i wlewane do zbiorników lub samochodu. Kierowca przywoził wraz z paliwem fakturę i otrzymywał gotówką zapłatę, czego dowodem była faktura. Skarżący nie zachował zatem żadnej ostrożności w dokonywanych transakcjach, których okoliczności (miejsce i sposób transakcji, forma rozliczeń) wskazywały na nielegalny proceder. W kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wykazał i słusznie stwierdził, że T. C. nie dokonał zakupu paliwa od wykazanych na fakturach VAT dostawców, tj. firm: "D" Sp. z o.o z siedzibą w D. oraz od "B" J. Z. z siedzibą w J. . W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżącemu nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach otrzymanych od ww. firm. Ponadto powyższe ustalenia pozostają w zgodzie z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia [...]r., nr [...]wydanej wobec J. Z. (włączonej do prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., znak: [...]), w której stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz pana T. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym określono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako podatku wykazanego w tzw. "pustych fakturach" nie rodzących obowiązku podatkowego. J. Z. nigdy nie nabył paliwa, którego sprzedaż dokumentował wystawionymi fakturami, nie mógł go zatem sprzedać ani wystawić faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako takie nie dawały prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Dlatego też zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem Sądu orzekającego organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury zakupu paliwa nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt przyjęcia paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru. Tym samym nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla strony skarżącej. Trafne jest stwierdzenie organu, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący nie dochował ze swej strony należytej staranności, kupował paliwo, ale nie od wystawców faktur. Mając na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, fakt prowadzenia działalności gospodarczej od 1999 r., cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy strona powinna winna była podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa, najlepiej w siedzibie dostawcy i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami olejem napędowym, czego nie uczyniła. Bezspornym jest jedynie, że podatnik nabywany olej wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. do napędu samochodów ciężarowych. Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając zarzutów i twierdzeń strony skarżącej, podniesionych w skardze, należy przyjąć, że organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Wówczas skarżący wniosków dowodowych jednak nie składał. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się zebrane i powołane w decyzjach dokumenty, pismo J. Z. , który oświadczył, że wszystkie wyjaśnienia i dokumentację złożył w postępowaniu karnym, wyjaśnienia strony skarżącej, tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania osób uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur. Inicjatywę dowodową w tym zakresie skarżący wykazał dopiero w skardze, chociaż strona miała możliwość czynnego udziału w sprawie. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę paliwa niewiadomego pochodzenia co czyni zadość wskazówkom wynikającym z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone następujące przepisy postępowania art. 120, 121, 122, 125 § 1 O.p. Organy podatkowe w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy. Na koniec należy podkreślić, że ocena dowodów, która prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniem strony skarżącej nie dowodzi jej dowolności. Również argumenty podniesione na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego nie wniosły do sprawy nic co mogłoby podważyć ustalenia organu. Sąd pominął dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. jako nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.