III SA/Gl 573/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przeksięgowania zwrotu podatku na poczet należności podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...]r. nr [...], działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm., dalej:O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. w S. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) z [...]r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. znak: [...] (organ pierwszej instancji) w sprawie odmowy przeksięgowania zwrotu z podatku od towarów i usług za luty 2017 w kwocie [...] zł na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2016 postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. [...] sp. z o.o. [...]r. złożyła do Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawny za rok podatkowy 2016 (CIT-8), w którym wykazała kwotę do zapłaty [...] zł. Natomiast w Urzędzie Skarbowym w S. w tym samym dniu tj. [...]r., Spółka złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za luty 2017r., w której wy kazała kwotę do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. W deklaracji pierwotnej złożonej [...]r. spółka wykazała tylko kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Pismem z [...]r. Prokurent spółki wniósł o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2017 roku, złożonej [...]r. na poczet podatku dochodowego wynikającego z deklaracji CIT-8 za 2016 rok w kwocie [...] zł oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...]r. wydał postanowienie, doręczone spółce [...]r., w którym poinformował, że wniosek zostanie załatwiony w terminie do dnia wymagalności zwrotu tj. do [...]r. W dniu [...]r. organ ten wydał postanowienie, w którym wskazał, że w związku z postanowieniem z [...]r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2017r. do [...]r. sprawa zostanie załatwiona w terminie wskazanym w tym postanowieniu t.j. do [...]r. Z uwagi na fakt, że postanowieniem z [...]r. termin zwrotu podatku VAT za luty 2017r. został ponownie przedłużony, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...]r., doręczonym Spółce [...]r., poinformował, że wniosek z [...]r. zostanie załatwiony do [...]r. Mając na uwadze dalsze przedłużenie terminu do [...]r. zwrotu podatku postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...]r. wydał postanowienie, w którym odmówił przeksięgowania zwrotu z podatku od towarów i usług za luty 2017r w kwocie [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016r. Postanowienie doręczono prokurentowi spółki [...]r. Pismem z [...]r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia z [...]. jednocześnie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018.2174 t.j., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 76 § 1, art. 76a § 2, art. 76b § 1 O.p. Zdaniem strony stanowisko organu podatkowego było przedwczesne. Postepowanie kontrolne w podatku VAT za luty 2017r. trwa już ponad 8 miesięcy, a tak "wnikliwie" analizowanie sprawy nie skutkowało wydaniem decyzji określającej to należało przyjąć, że nie ma podstaw do zakwestionowania deklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku VAT, a zatem nastąpi zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł. Ponadto zaznaczono, że z treści art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że do momentu podjęcia decyzji przez organ podatkowy, w której zostałaby zakwestionowana kwota wynikająca z deklaracji podatkowej, kwota ta jest wiążąca dla organu podatkowego. Do momentu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy wydanie postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT na poczet egzekwowanej należności jest niedopuszczalne (przedwczesne). W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 76 § 1 O.p., nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się także przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. zgodnie z którymi jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu stwierdzenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, stwierdzoną nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 1 O.p.). W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.). Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W świetle art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Organ wskazał, że w sprawie podatnik domagał się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika (w terminie 60 dni), o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużania terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), a samo złożenie wniosku o zaliczenie deklarowanego zwrotu na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu ( wyrok NSA z 25.08.2016r. sygn. akt I FSK 847/16). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego, mający miejsce bądź po uznaniu przez organ niesporności zwrotu, bądź po przeprowadzeniu weryfikacji co do jego zasadności. Zaliczenie zwrotu podatku, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (wyrok: NSA z 25.04.2017r. sygn. akt II FSK 1252/15, WSA w Lublinie z 17.12.2014 r., sygn. akt I SA/Lu 492/14). Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę zwrotu zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a w zw. z art. 76b O.p., ma charakter deklaratoryjny (formalny), nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, odzwierciedla jedynie i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej polegającej na rozliczeniu wykazanego przez podatnika zwrotu (zasadnego) na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, ale opisanego stanu prawnego nie konstytuuje. Ponieważ w wyniku zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie zarówno zaległości jak i nadpłaty/zwrotu nie może być wątpliwe (wyrok NSA z 17.02.2016r. sygn. akt II FSK 988/14, H Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, wyroki NSA z: 12.07.2012 r., II FSK 2582/11; 5.08.2014r.,II FSK 2022/12; wszystkie powołane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie organu zaliczenie zwrotu na podstawie art. 76b O.p. to nic innego jak odmienny sposób realizacji prawa do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. Zanim zwrot zostanie dokonany przez organ podatkowy, ma on prawo do weryfikacji jego zasadności tj. do oceny czy wykazana przez podatnika kwota zwrotu jest uzasadniona. Zgodnie z art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć, w drodze postanowienia termin do zwrotu, do czasu zakończenia weryfikacji. Dopiero w momencie uznania zasadności zwrotu, podatnik będzie mógł dysponować tym zwrotem i dopiero wtedy będzie możliwe zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległych lub przyszłych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 19.01.2017r. sygn. akt II FSK 3883/14). W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu (wyroki NSA z: 25.08.2016 r., I FSK 847/16; 13.10.2016 r. FSK 2234/14, WSA w Warszawie z 12.02.2016 r., III SA/Wa 619/15, WSA w Gliwicach z 20.07.2017r. sygn. akt III SA/Gl 379/17). W przypadku gdy przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie można tutaj pominąć faktu, że bez względu na to czy organ podatkowy zakończy weryfikację w piątym czy też w sześćdziesiątym dniu od dnia złożenia deklaracji VAT-7 (przy wniosku o dokonanie zwrotu w terminie np. 60 dni), a zwrot okaże się zasadny, to urząd dokonuje zwrotu bez naliczania odsetek. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji wydając postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu VAT za luty 2017r. na [...] nie naruszył, żadnych przepisów wskazanych przez stronę. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu, a o każdym przedłużeniu terminu do zwrotu spółka była informowana poprzez doręczenie postanowień z [...]r., [...]r., [...]r. Powodem przedłużeniu terminu do załatwienia wniosku z [...]r. były wydawane postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT. Z uwagi jednak na fakt, że postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin dokonania zawrotu za luty 2017r. aż do [...]r. wskazując na konieczność weryfikacji poprzednich okresów rozliczeniowych tj. od maja 2016r. do stycznia 2017r., organ pierwszej instancji postanowił odmówić dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika z [...]r., gdyż zaliczenie zwrotu/nadpłaty na zaległości podatkowe lub przyszłe zobowiązania możliwe jest tylko gdy obie te wierzytelności istnieją, są zasadne. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy zaznaczył, że pozytywne dla spółki rozpatrzenie wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2017 na [...] będzie możliwe dopiero w momencie, gdy organ podatkowy uzna, że wykazana przez spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zasadna. Organ podatkowy winien wówczas dokonać zaliczenia zwrotu z dniem złożenia korekty wykazującej ten zwrot jednocześnie wypłacając stronie odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Składając wniosek o zaliczenie nadpłaty/zwrotu na zaległości/zobowiązanie podatkowe, podatnik powinien być świadomy, że dopóki organ podatkowy nie uzna, że przedmiotowy zwrot/nadpłata jest zasadna, to wniosek taki nie będzie pozytywnie rozpatrzony, a niezapłacony w terminie podatek (podatek dochodowy od osób prawnych CIT8 za 2016r. od [...]r.) uznany jest przez organ podatkowy jako zaległość podatkowa. Jeżeli w trakcie dokonanej weryfikacji organ podatkowy zakwestionuje wykazany przez podatnika w deklaracji/zeznaniu zwrot/nadpłatę, to zobowiązany jest on do zapłaty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia po dniu upływu terminu płatności tj. od [...]r. do dnia dokonania wpłaty. A więc przy zakwestionowanym zwrocie/nadpłacie, złożenie wniosku nie chroni podatnika od konieczności zapłaty odsetek za zwłokę, zaś odsetek tych nie zapłaci tylko wtedy gdy zwrot okaże się zasadny. Odnosząc się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu zażalenia, dotyczących art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ odwoławczy zauważył, że przytoczony cytat z wyroku NSA z 30 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 710/2016 tj. "skoro w sprawie rozliczenia danego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a o.p i art. 99 ust. 12 U.p.t.u.)" został wyrwany z kontekstu sprawy i odnosi się do stanu innego niż w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku sąd rozstrzygał jak należy potraktować podwyższoną kwotę zwrotu różnicy podatku, którą wykazano przez złożenie korekty deklaracji z wyższym niż pierwotnie zwrotem, z punktu widzenia sposobu naliczania odsetek. W wyroku z 3 września 2013r. sygn. akt I FSK 1012/12 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "Przepisy ant. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy organ podatkowy określa różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika kwocie, w sytuacji braku informacji od podatnika o sposobie zadysponowania tą kwotą w zakresie zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub przeniesienia do rozliczenia na następne okresy, powinien uczynić to w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jaka została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji." Tomasz Siennicki w Komentarzu orzeczniczym do art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług zawartym w VAT. Wybór orzecznictwa WK, 2015r. pod red. M.Militz, zaznaczył, iż cyt. "W prezentowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż organy podatkowe - orzekając o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - nie mają pełnej swobody w zakresie wyboru, jaka kwota powinna zostać ''przeniesiona'' do rozliczenia na kolejny okres rozliczeniowy, a jaka powinna zostać zwrócona podatnikowi bezpośrednio na rachunek bankowy. W ocenie sądu organ podatkowy, który weryfikuje rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres, stwierdzając, że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony - na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT - jedynie do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej według organu) wysokości. Brak natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług normy, która upoważniałaby organ, w przypadku powyższej weryfikacji różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, do swobodnego decydowania, w jakiej kwocie różnicę tę przenieść do rozliczenia na następne okresy, a w jakiej do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. " Organ podkreślił, że z punktu widzenia Skarbu Państwa, za możliwe może być uznane tylko takie zaliczenie nadpłaty albo zwrotu podatku, w wyniku którego otrzyma on ekwiwalent zobowiązania podatkowego, które uległo umorzeniu, a więc rzeczywistą ekonomiczną wartość, a nie wartość wirtualną, która - w sytuacji zakwestionowania prawa do zwrotu nie wiadomo czy w ogóle istnieje (wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 379/17). Pismem z [...]r. spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1, art. 76a § 2, art. 76b § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem przez organ odwoławczy dopuszczalności odmowy przeksięgowania zwrotu z podatku od towarów i usług za luty 2017r. na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 rok, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia przez organ podatkowy procedury mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT(bez wskazania konkretnych podstaw uzasadniających zastosowanie tych przepisów) przed zakończeniem postępowania kontrolnego; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 z zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji; 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia, w którym wskazał, że powodem przedłużenia postępowania były "wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT", a zatem bez wskazania istotnych wątpliwości organu, która uzasadniałaby przedłużenie postępowania, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę prawidłowości zaskarżonego postanowienia. 4.przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez błędna wykładnię skutkującą dowolnym przedłużaniem terminu zakończenia postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie, w szczególności podkreślając aspekt przedwczesnego wydania rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność wyczerpującego poinformowania strony o przyczynach przedłużenia postępowania w sprawie. Odwołano się do art. 183 dyrektywy 2006/112 oraz towarzyszącego mu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-78/00, C-25/07, C-107/10). Podkreślono również, że działanie organu podatkowego naraziło spółkę na utratę płynności finansowej, a w konsekwencji straty i brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, a różnica stanowisk stron dotyczy jego oceny prawnej, przy czym istotą tego sporu jest ustalenie, czy w okresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, możliwe jest zaliczenie wykazanego, lecz niezweryfikowanego zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych stosownie do art. 76-76b O.p. W tak postawionej kwestii należy się opowiedzieć za stanowiskiem, zgodnie z którym wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zobowiązań lub zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1. ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jednak – stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2. ustawy o VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że skoro organ może powstrzymać się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji złożonego przez podatnika rozliczenia, to może również odmówić dokonania każdego innego nim zadysponowania, w tym także zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego. Dla obu czynności istotą jest bowiem pewność istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia. Kwestia, czy to rozliczenie przybierze formę zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika, czy zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego jest już kwestią wtórną i mającą znaczenia drugorzędne. Z powyższego wynika, że zaliczenie wykazanego zwrotu na poczet zobowiązania może dotyczyć zwrotu niekwestionowanego, niewątpliwego. Do czasu osiągnięcia stanu tej pewności organ ma prawo powstrzymać się zarówno ze zwrotem, jak i zaliczeniem zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem odróżnić prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania tym zwrotem podatku przez podatnika. Jak zauważył NSA w wyrokach z 19.01.2016r. sygn. akt I FSK 1512/14 i z 6.09.2016r. sygn. akt I FSK 252/15 zanim w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony. Podkreślić należało okoliczność, że dla dokonania zaliczenia zwrotu musi on być bezsporny, jeśli zważyć, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p., jego dokonanie powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że z punktu widzenia Skarbu Państwa za możliwe może być uznane tylko takie zaliczenie nadpłaty albo zwrotu podatku, w wyniku którego otrzyma on ekwiwalent zobowiązania podatkowego, które uległo umorzeniu, a więc rzeczywistą ekonomiczną wartość, a nie wartość wirtualną, która w sytuacji zakwestionowania prawa do zwrotu nie wiadomo czy w ogóle istnieje. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest odmowa przeksięgowania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przedmiotem odrębnego postępowania jest kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku pod towarów i usług. Zarzuty podnoszone w tej ostatniej kwestii odnoszą się do drugiego ze wskazanych postępowań. Natomiast zaliczenie nadpłaty zgodnie z art. 76a § 2 O.p. na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Sam fakt złożenia deklaracji podatkowej w wykazaną w niej nadpłatą nie jest w niniejszej sprawie wystarczający do jej przeksięgowania, w sytuacji gdy deklaracja ta podlega weryfikacji w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, albowiem działanie organu znajdowało umocowanie w powołanych przepisach, a z drugiej strony nie naruszało innych, w tym wskazanych przez stronę w skardze. Podkreślić należało, że skarżąca spółka złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym wynikającym z deklaracji CIT-8 za 2016r. w dniu [...]r. Równolegle toczyło się już postepowanie w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie weryfikacji zobowiązania w podatku VAT za luty 2017r., a postępowanie to po raz kolejny zostało przedłużone do [...]r. W dacie wydania postanowienia w niniejszej, zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017r. nadal podlegało weryfikacji, a zatem nie mogło podlegać zaliczeniu na poczet innych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy konsekwentnie wskazywał na tę okoliczność w zaskarżonym postanowieniu i uzasadnił swe stanowisko (k.4-5 zaskarżonego postanowienia). W dacie wydania zaskarżonego postępowania zobowiązaniu w podatku od towarów i usług nie można było przypisać waloru niekwestionowanego, niewątpliwego, a sama treść złożonej i weryfikowanej deklaracji podatkowej nie zmienia tej oceny. W tym zakresie organ podatkowy zasadnie, szeroko odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a linia tych orzeczeń została również przywołana w skardze w zakresie dotyczącym zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Rolą organu w niniejszym postępowaniu nie jest powielanie ustaleń w zakresie weryfikacji postępowania w podatku od towarów i usług za luty 2017r., stąd nie są zasadne zarzuty niewskazania przyczyn przedłużenia terminu postępowania. Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 września 2018r. oddalił skargę strony na przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016r. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu powołał podstawę prawną stwierdzając, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 76, art. 76b O.p. , a postepowanie weryfikacyjne w sprawie nadpłaty jest w toku (wyrok NSA z 25.08.2016r. sygn. akt I FSK 847/16). Podkreślić należy, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie z art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu określając jego kwotę i okres rozliczeniowy (wyrok NSA z 25.04.2017r. sygn. akt II FSK 1252/15). Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.