III SA/Gl 84/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którą określono B. K. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca 2005 r. do grudnia 2005 r. 2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "A" K. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2005 – 2006 stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za 2005 r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę P.P.H.U. "B" A. W. (zwaną dalej firmą "B"). Faktury te dokumentowały: usługi ogólnobudowlane (remonty balkonów, klatek schodowych) w budynkach mieszkalnych, robót dekarsko – blacharskich w budynkach mieszkalnych i usług zduńskich. 2.1. Podczas kontroli stwierdzono, że przedsiębiorstwo B. K. wykonywało usługi zduńskie i ogólnobudowlane przez swoich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenia i umowy o dzieło, ale również kupowało usługi od innych firm w tym właśnie od firmy "B". 2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy "B" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2006 (akta sprawy nr [...]) między innymi protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników tej firmy. 2.3. Po wystąpieniu do kontrahentów Strony, na rzecz których były wykonywane usługi - ze względu na klauzule zawarte w umowach, że wykonawca nie może powierzyć wykonania przedmiotu umowy lub jej części bez pisemnej zgody zamawiającego innemu podwykonawcy - Organ uzyskał informacje, że to Strona własnymi siłami wykonywała zlecone prace, albo że nie są oni w posiadaniu informacji aby zlecone usługi były kiedykolwiek podzlecane innemu podwykonawcy i że nie są oni w posiadaniu imiennej listy osób wykonujących określone roboty. 2.4. W dniu [...] 2010 r. Strona zapoznała się z materiałem dowodowym i została przesłuchana. W ramach przesłuchania zeznała, że: - w latach 2005 - 2006 firma wykonywała usługi zduńskie i ogólnobudowlane przede wszystkim dla różnych spółdzielni mieszkaniowych na terenie województwa [...], - swoich potencjalnych klientów szukała poprzez składanie ofert na tablicach ogłoszeniowych, w gazetach czy w Internecie, - większość usług budowlanych wykonywała za pośrednictwem posiadanego zaplecza pracowniczego, - czasami korzystała z usług firm zewnętrznych, przy czym podniosła, że nie zna pracowników firm zewnętrznych, gdyż nie miała obowiązku znać nazwisk, a wykonanie usług uzgadniała zawsze z właścicielami firm, - nigdy nie zgłaszała przed rozpoczęciem prac zgodnie z umowami, np. w Spółdzielniach Mieszkaniowych czy w PGM o zatrudnieniu pracowników podwykonawców, - powodem korzystania z usług podwykonawców był fakt, iż ilość zatrudnionych pracowników nie zawsze wystarczała, aby wykonać prace w terminach określonych w umowach. 2.5. Po doręczeniu protokołu kontroli i na wniosek Pełnomocnika Strony z dnia [...] 2010 r. o przesłuchanie w charakterze świadków S. K., J. O. i A. W. na okoliczność wykonania usług przez firmę "B", Organ przesłuchał dnia [...] 2010 r. S. K. i J. O., a [...] 2010 r., [...] i [...] 2010 r., a także [...] 2010 r. innych pracowników Strony. W dniu [...] 2011 r., po wielokrotnych wezwaniach do stawienia się na przesłuchanie, A W. odmówiła odpowiedzi na pytania Inspektora Kontroli Skarbowej zaznaczając, że po otrzymaniu uzasadnienia postanowienia z dnia [...] 2011 r. o przedstawieniu zarzutów złoży zeznania. Odpowiedziała natomiast na pytania Pełnomocnika Strony zeznając, że "jeżeli byłam zaplanowanym kooperantem przed podjęciem prac przyjeżdżała do mnie pani B., ustalałyśmy co ma być zrobione, gdzie i kiedy. Sporządzane były umowy, czasem zlecenia przychodziły faksem, innym razem pani B. dzwoniła z prośbą o wykonanie jakiegoś zlecenia. Wykonywali moi pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, zlecenie, dzieło i inni. W momencie kiedy prace były wykonane Pani B. lub jej mąż przyjeżdżał sprawdzić czy prace wykonane były właściwie. Jeżeli był to większy zakres pracy były sporządzane protokoły, jeżeli mniejszy zgoda na przyjęcie wystawionej faktury była jednoznaczna z odbiorem wykonanych prac". 2.6. W piśmie z dnia [...] 2011 r. Pełnomocnik Strony podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o kolejne przesłuchanie A. W. i B. K.. Organ postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów. 3. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca 2005 r. do grudnia 2005 r. 3.1. Organ pierwszej instancji posiłkując się materiałami z postępowania dotyczącego działalności gospodarczej A. W. ustalił, że żaden z pracowników nie potwierdził faktu wykonywania usług remontowo - budowlanych, zduńskich, blacharsko - dekarskich w zasobach mieszkaniowych w miastach i ulicach wymienionych w umowach zawartych z przedsiębiorstwem B. K., a także żaden z nich (poza S. M. i J. M. - których zeznania uznano za sprzeczne ze sobą, a tym samym nie dano im wiary, podobnie jak zeznaniom M. Z.) nie potwierdził oddelegowania do pracy poza siedzibę "B" ani poza Z.. 3.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podniósł, iż A W. prowadząc firmę "B" nie zatrudniała pracowników mających uprawnienia zduńskie, dekarskie, elektryczne czy budowlane, żaden z pracowników nie potwierdził posiadania takiego zawodu i uprawnień, nie potwierdzono również, aby w badanym okresie A W. dokonała zakupu od firm zewnętrznych usług zduńskich, blacharskich, dekarskich, ogólnobudowlanych czy remontowo – budowlanych. Dodatkowo zauważył, że z zeznań pracowników zatrudnionych w firmie "B" wynikałoby, że kobiety zatrudnione były w tym podmiocie do sprzątania, jako gońcy oraz do prac biurowych, natomiast mężczyźni w większości zostali zatrudnieni jako pracownicy fizyczni wykonujący według zeznań m. in.: prace biurowe, prowadzenia przedszkola, pracę przy produkcji i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek samochodowych, sporadycznie przy składaniu toalet i drobnych remontach na ul. [...], gdzie mieściło się biuro "B" oraz prace pomocnicze na ul. [...]. 3.3. Organ wskazał także, że koszty działalności firmy "B" w roku 2005 nie były obciążane żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników (kosztami przejazdu, dietami, ryczałtami), brak jest także dokumentacji wskazującej na źródła ponoszenia takich wydatków (polecenia wyjazdów służbowych, rozliczenia tych wyjazdów, w tym wydatki lub ekwiwalenty na posiłki regeneracyjne), analiza posiadanych przez A. W. rachunków bankowych wskazuje, że przekazywane na nie środki pieniężne były za pomocą kart bankowych lub przez wypłaty gotówkowe pobierane bezpośrednio (w tym samym dniu lub w ciągu następnych 1-2 dni) wypłacane w kwotach zbliżonych do kwot wpływających na rachunek, zapisy w raportach kasowych prowadzonych przez kontrolowaną odręcznie są bardzo często poprawiane, poprawki są wielokrotnie nieczytelne lub zawierają obok adnotację ,,wyjaśnić ", często nie są parafowane, a przede wszystkim są podsumowywane w sposób nietrwały (ołówkiem), dodatkowo podsumowania obrotów danego raportu, stanu kasy (obecnego i poprzedniego) dokonane ołówkiem noszą znamiona poprawiania (wymazywania). 3.4. Opierając się na poczynionych ustaleniach Organ pierwszej instancji stwierdził, iż firma "B" nie wykonała usług dla Strony, a wystawione przez nią faktury były wyłącznie pustymi fakturami nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji, tym samym faktury takie nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.) obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). 4. W odwołaniu z dnia [...] 2011 r. Pełnomocnik Strona zarzucił naruszenie: 1/ art. 21 § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., poprzez uznanie, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. jest inna niż wykazana przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowy okres, a księgi podatkowe w części zakwestionowanej nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, 2/ art. 121 w związku z art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez; a/ prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił wniosków podatnika oraz "naginał" przepisy prawa w toku postępowania podatkowego "do wcześniej postawionej tezy o nie wykonaniu czynności prawnych przez podatnika w oparciu o wyniki innego postępowania podatkowego, w którym Odwołujący się nie brał czynnego udziału", a także zaliczył w poczet materiału dowodowego dowody przeprowadzone w postępowaniu przeciwko "B", w toku którego przesłuchano licznych świadków, a którym Podatnik nie mógł zadawać pytań, b/ uniemożliwienie udziału Stronie oraz jej Pełnomocnikowi w przesłuchaniu świadków K. K., M. B., c/ nie podjęcie wszelkich istotnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględnienie wniosku o dodatkowe przesłuchanie dwóch wskazanych świadków oraz A. W. i samej Strony, 3/ art. 187, art. 192 O.p., poprzez pominięcie źródeł dowodów, oparcie decyzji wyłącznie na zeznaniach B. K. z dnia [...] 2010 r., nie dokonanie oceny dowodów przedłożonych przez Stronę, np. zdjęć z wykonanych robót, protokołów odbioru robót oraz faktu nie wykonywania przez pracowników Strony kwestionowanych robót - co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego, 4/ art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w zakresie umowy zawartej pomiędzy "B", a Stroną, w sytuacji gdy z materiałów dowodowych wyraźnie wynika, iż przedmiotowe usługi wykonała firma "B", a zarazem nie zostały one wykonane przez pracowników Strony. 4.1. Uzasadniając swoje zarzuty Pełnomocnik Strony podniósł, iż Organ podatkowy przyjął, że roboty nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, a przeprowadzone dowody nie mogą prowadzić do prawidłowych ustaleń, gdyż przesłuchiwani pracownicy fizyczni Strony i "B" nie posiadali żadnej wiedzy i nie interesowali się m. in. zawieranymi przez ich pracodawców kontraktami. Według Pełnomocnika Organ ten w sposób ogólny powielił ustalenia z innego postępowania nie dokonując ich oceny i nie wskazując, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a którym tej wiary odmówił. 4.2. Jego zdaniem nie odniesiono się do kwestii czy było możliwe wykonanie robót budowlanych na rzecz inwestorów przez podwykonawców, podczas gdy z pism inwestorów jednoznacznie nie wynikało, że Strona wykonała roboty bez ich udziału. Podkreślono, że nie wyjaśniono też kto, jeśli nie Strona i "B", przedmiotowe roboty wykonywał. 4.3. Zauważył, że Strona wykonywała szereg robót w związku z czym musiała posiłkować się podwykonawcami, z których jednym był "B". Wskazał, że fakt zatrudniania przez tę firmę pracowników bez umów znajduje potwierdzenie w zeznaniach A. K. oraz M. S., do których to zeznań Organ się nie odniósł, zatem nie uznał za trafne twierdzenie Organu, że skoro z umów zawieranych przez Stronę ze zleceniodawcami wynikał zakaz korzystania z podwykonawców to "B" nie mógł wykonać prac na które wystawił faktury, bo Strona nie stosowała się do tego zakazu, co było powszechną praktyką. 4.4. Powołując się na zasadę potrącalności podatku naliczonego, stanął na stanowisku, iż fakt odprowadzenia podatku należnego przez wykonawcę usługi dawał podstawę do jego odliczenia, zwłaszcza że w sprawie nie doszło do nadużycia prawa podatkowego. Zarzucił także rezygnację z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów, zwłaszcza odmowę odroczenia przeprowadzenia dowodu z zeznań K. K. i M. B., które odbyły się pod nieobecność Strony i nie mogły stanowić dowodu w sprawie zgodnie z art. 192 O.p. oraz odrzucenie wniosku z dnia [...] 2011 r. o powtórne, dodatkowe przesłuchanie A. W. i uzupełniające przesłuchanie B. K., która po złożeniu tych zeznań chciała ustosunkować się do całego zebranego materiału. 4.5. Pełnomocnik wskazał też, że nie wzięto pod uwagę wyjaśnień Strony zawartych w pismach z dnia [...] 2010 r., [...] 2010 r., [...] 2011 r. i [...] 2011 r., nie obalono też w żaden sposób rzeczywistego wykonania robót, co wynika "z zeznań obu stron umowy o roboty budowlane, do której doszło między stronami, protokołów odbioru robót, dokumentacji zdjęciowej wykonanych robót, oświadczeń i dokumentów inwestorów; wystawionych faktur, zeznań świadków". Skutkiem powyższego naruszono zasady ogólne postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 192 O.p. 5. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ odwoławczy włączył w poczet materiału dowodowego między innymi decyzje Organu odwoławczego z dnia [...] 2011 r. wydane względem firmy "B" oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2011 r. wraz z załącznikami w tym postanowieniem z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. polegające na narażeniu w okresie od kwietnia 2005 r. do stycznia 2007 r. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od marca 2005 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł przez B. K. w wyniku posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami VAT. 6. Dnia [...] 2011 r. Strona osobiście zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym i nie wniosła do niego zastrzeżeń. 7. Decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. 7.1. Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję szczegółowo przedstawił zebrany materiał dowodowy stwierdzając w ślad za Organem pierwszej instancji, iż po analizie okoliczności towarzyszących wystawieniu spornych faktur nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe faktury nie mogły być uwzględnione przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego w świetle regulacji wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Uznał, iż sporne faktury wystawione przez "B" nie dokumentują żadnej faktycznej transakcji. Podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym: wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r., I SA/Łd 1289/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2010 r., I SA/Bd 183/10 oraz wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08. 7.1.1. Stanął na stanowisku, iż przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, iż prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Zdaniem Organu prawo do odliczenia podatku natomiast jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, powstałego na poprzednim etapie obrotu, jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a co za tym idzie nie powstaje też uprawnienie do odliczenia podatku z takiej faktury. 7.1.2. Opierając się na wyroku NSA z dnia 31 marca 2010 r., I FSK 480/09, zaakcentował, że umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 7.2. Mając to na uwadze zarzuty odwołania dotyczące materialnej podstawy wydania decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 21 § 3 O.p., uznał za bezzasadne wskazując, iż faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ramach tego stwierdził, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi - co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca, a brak prawidłowości faktur skutkował w konsekwencji także stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych przez Stronę ksiąg. Organ zauważył, iż podnoszone w odwołaniu deklarowanie podatku należnego przez "B" nie zmienia faktu, że w kontekście stwierdzonego ostatecznymi decyzjami tego Organu braku powstania obowiązku podatkowego wynikającego z wystawionych przez ten podmiot faktur, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego. 7.3. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 121 w związku z art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 O.p., a wiec naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł postępowania dowodowego, podniósł, że koncentrują się one na uchybieniach formalnych, rzekomo występujących podczas rozpoznawania sprawy przez Organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w doktrynie oraz orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy, co stwierdzono w wyrokach NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., II SA 3279/99 oraz z dnia 18 sierpnia 1999 r., II SA 7449/98. 7.4. Ponadto zauważył, iż poza materiałami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego wobec innego podatnika ("B" A W.) Organ pierwszej instancji do materiału dowodowego dołączył również przedłożoną przez Pełnomocnika dokumentację zdjęciową z wykonanych prac, protokoły odbioru robót, przesłuchał wszystkich pracowników kontrolowanego podmiotu, w tym samego Podatnika, a ponadto przeprowadził dowody z przesłuchania świadków wskazanych przez Pełnomocnika Strony. Zatem w jego opinii postępowanie zostało przeprowadzone wszechstronnie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, dlatego uznał za niezasadne stanowisko Pełnomocnika, który zarzucił, iż Organ pierwszej instancji nie uwzględnił jego wniosków oraz że "naginał" przepisy prawa w toku postępowania podatkowego do wcześniej postawionej tezy o nie wykonaniu czynności prawnych przez Podatnika. 7.5. Odnosząc się zarzutów proceduralnych Organ odwoławczy podniósł, że podczas całego postępowania podatkowego Pełnomocnik strony jak i sama Strona brali czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, na bieżąco byli informowani o ustaleniach kontroli jak i uczestniczyli (poza dwoma przypadkami) w przesłuchaniu świadków. W przypadku K. K. i M. B. zostali oni przesłuchani w dniu [...] 2010 r. Organ zauważył, że Pełnomocnik Strony wnioskował wprawdzie o przesunięcie terminu przesłuchania wskazanych świadków na inny termin ze względu na zaplanowaną wizytę w Instytucie [...], jednakże wniosek ten wpłynął do Organu na dzień przed planowanym przesłuchaniem, tak więc nie przesunął on tego terminu. 7.6. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż nie można się zgodzić z zarzutem, iż Organ podatkowy bezzasadnie uniemożliwił Stronie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W.. Zauważył, że w piśmie z dnia [...] 2011 r. Pełnomocnik Strony wniósł o powtórne, dodatkowe przesłuchanie A. W., mimo że była już ona przesłuchiwana w obecności Strony oraz jej Pełnomocnika w dniu [...] 2011 r. i zrezygnowała wówczas z odpowiadania na jakiekolwiek pytania przesłuchującego. Dalej wskazał, że miała ona prawo powołując się na art. 196 § 2 O.p odmówić odpowiedzi na zadane pytania, jednakże winna mieć świadomość, że brak udzielenia jakichkolwiek informacji w sprawie w sytuacji, gdy wcześniej była ona przez Organ pierwszej instancji ośmiokrotnie wzywana na przesłuchanie i stawiła się na ostatnie dopiero po ukaraniu jej za niestawiennictwo karą porządkową, może działać jednocześnie na niekorzyść Strony. 7.7. Stanął też na stanowisku, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p., poprzez nie wystąpienie w tej sprawie do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia bądź nie istnienia czynności prawnej w postaci umowy zawartej pomiędzy Stroną, a "B". Opierając się na wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2010 r., I SA/Kr 569/09, stwierdził, że skoro organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonał oceny niepozostawiającej wątpliwości co do tego, że nie zostały wykonane czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w tym przepisie. 7.8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił też z urzędu, że upływający co do zasady z dniem 31 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2005 r. w związku z wszczętym postępowaniem karno - skarbowym o przestępstwo skarbowe za opisany okres - został zawieszony, albowiem w dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Strony postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie między innymi narażenia w okresie od miesiąca kwietnia 2005 r. do miesiąca stycznia 2007 r. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca marca 2005 r. do grudnia 2006 r. w wyniku posługiwania się w ww. okresie nierzetelnymi fakturami VAT (przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art.7 § 1 kks). 8. W skardze z dnia [...] 2011 r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Wskazał na te same zarzuty i ich uzasadnienie, co w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, że został też naruszony art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, związane z błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 9. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 10. W piśmie z dnia [...] 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, wydany w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zauważył, że o tym, że toczy się przeciwko podatnikowi postępowanie karne – skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co w tej sprawie nastąpiło dopiero [...] 2011 r. po upływie terminu przedawnienia. Niezależnie od tego wskazał na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, z którego wynika, że organy podatkowe kwestionujące odliczenie podatku przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. W związku z tym zarzucił, że w niniejszym postępowaniu Organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżąca miała wiedzę na temat ewentualnie nielegalnej działalności A. W. i że brała w niej udział lub że nie dochowała należytej staranności. 11. Organ odwoławczy w odpowiedzi na to w piśmie z dnia [...] 2012 r. poinformował, że dnia [...] 2010 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych w tym w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług (pkt III postanowienia) i że Strona została wezwana w charakterze podejrzanego do stawienia się dnia [...] 2010 r. w Organie. Przy czym wezwanie zawierało informację jakich przestępstw dotyczy i że zostało odebrane dnia [...] 2010 r. przez małżonka Strony S. K.. 12. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej i Organu odwoławczego wywodzili jak dotychczas. Strona skarżąca oświadczyła, że cały czas zlecała wykonanie robót firmie "B", które były wykonane i zapłacone. Uznała, że naruszenie prawa przez firmę "B" nie może skutkować konsekwencjami po jej stronie. Natomiast w piśmie z dnia [...] 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując na moment dowiedzenia się o toczącym się postępowaniu w chwili przedstawienia zarzutu, tj. [...] 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 13. Skarga okazała się zasadna, co do części zarzutów. 14. Stan prawny sprawy. 14.1. W 2005 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe materialne przepisy istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. 14.1.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść: 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. 14.1.2. Natomiast według § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.: 2. W przypadku gdy: (...) 4) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, (...) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od dnia 1 czerwca 2005 r. w tym zakresie obowiązywał już przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym: 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 4/ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 14.1.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. 14.1.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 14.1.5. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. 14.1.6. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 14.2. Na tle powołanych krajowych przepisów podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14.3. Natomiast w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). 14.4. Natomiast w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE zajął się również problemem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych innych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W wyroku tym TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 14.4.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). 14.4.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. 14.5. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że: 1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług. 2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. 3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. 4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. 14.6. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. 14.7. Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych. 14.7.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 14.7.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 14.7.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 14.7.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. 15. Biorąc pod uwagę treść przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i ich prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania: 1/ nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, 2/ ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia. 16. Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to stosownie do art. 70 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.): Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 16.1. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że przepis art. 70 O.p. nie odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych. Stosując wykładnię prokonstytucyjną tego przepisu w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasad równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej uznano, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 i wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 242/11, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16.2. Natomiast jeśli chodzi o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848) orzekł, że: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 16.2.1. Wprawdzie orzeczenie to odnosiło się do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to TK zwrócił uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r. nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. TK zwrócił przy tym uwagę (pkt 2.2. uzasadnienia wyroku TK), że nowelizacją tą: po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania; po drugie, że wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. 16.2.2. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych TK stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK). 16.2.3. Odnosząc to do wzorca konstytucyjnego uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK); - z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, - nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego, - zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, - w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. 16.3. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został zawężony tylko od przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Zdaniem tut. Sądu poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego może następować również poprzez doręczenie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego, gdy z wezwania tego wynika, że zarzucane przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowego wiąże się z danym zobowiązaniem podatkowym. 17. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzut przedawnienia. Wprawdzie zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą Stronie skarżącej nie zobowiązania podatkowe za okres od marca do grudnia 2005 r. a kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, to stosownie do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie (zob. pkt 16.1. niniejszego uzasadnienia) przepis art. 70 O.p. należy stosować również do tego przypadku. 17.1. Zdaniem Sądu w dniu wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji i Organ odwoławczy, tj. dnia [...] r. i [...] r., nie upłynął termin przedawnienia do orzekania w tym zakresie, ponieważ postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie i tego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu Stronie skarżącej zarzutów między innymi o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. polegające na narażeniu w okresie od kwietnia 2005 r. do stycznia 207 r. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od marca 2005 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł przez B. K. w wyniku posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami VAT. Przestępstwo to pozostawało w związku z wydanymi decyzjami, gdyż zmniejszenie kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące 2005 r. i styczeń 2006 r. doprowadziło między innymi do powstania uszczuplenia zobowiązania podatkowego w marcu 2006 r., a następnie miało wpływ na powstanie zobowiązań podatkowych w okresie od sierpnia do października i w grudniu 2006 r. 17.2. O fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie Strona została poinformowana z momentem doręczenia dnia [...] 2010 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2010 r.), wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanej między innymi w ramach powyższego przestępstwa skarbowego. Późniejsze ogłoszenie Skarżącej w dniu [...] 2011 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie miało wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 17.3. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie dołączono do akt postępowania podatkowego postanowieniem Organu odwoławczego z dnia [...]a 2011 r. (k. 114 i 123 akt podatkowych). Odnośnie wezwania, to zostało ono opisane w piśmie Organu odwoławczego z dnia [...] 2012 r. Okoliczność ta była znana Stronie, ponieważ wezwanie było doręczone dnia [...] 2010 r. 17.4. Tym samym należy uznać, że w sprawie zostały spełnione warunki do zawieszenia terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 18. Tylko niektóre zarzuty skargi okazały się zasadne. 18.1. W ramach postępowania podatkowego Organy starały się ustalić, czy faktury wystawione przez "B", czyli A. W., dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez ten podmiot, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, wynikała najpierw z przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., a później z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., a także ukształtowanej w tym czasie linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Wówczas brak było podstaw do wprowadzenia drugiego elementu opartego w pewnym sensie na systemie winy, tzn. wiedzy podatnika lub podjęcia przez niego racjonalnych działań mających na celu upewnienie się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Po dokonaniu wykładni właściwych przepisów wspólnotowych w wyrokach TSUE wydanych w sprawach Mahagében kft i Gábor Tóth i wynikających z nich wniosków na gruncie przepisów krajowych należy stwierdzić, że drugi element od strony materialnej, czyli zaistnienia w konkretnej sprawie i od strony procesowej, czyli obowiązku wykazania tego przez organ podatkowy, miał oparcie również w tych przepisach. Tym samym w dniu orzekania przez Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu hipotezy i dyspozycji norm prawnych wynikających z tych przepisów. W tej sytuacji przyjąć należy, że Organy podatkowe nie biorąc pod uwagę określonego elementu "winy" leżącego po stronie Podatnika, dokonały błędnej wykładni powyższych przepisów materialnych, co miało wpływ na wynik sprawy, a w następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszając przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie przypomnieć należy, że z pkt 3 wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. wynika, że to czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy. 18.2. W trakcie postępowania dowodowego Organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym względem firmy "B", co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie prowadziło to do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z obowiązku zapewnienia Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) nie wynikała dla Organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy. 18.3. Strona mogła jednak wnioskować o nowe dowody lub ponowne przeprowadzenie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, np. przesłuchania pracowników firmy "B" lub A. W., na okoliczności istotne dla sprawy. Z tego prawa skorzystała wnosząc o przesłuchanie S. K. i J. O., a także A. W.. Organ dokonał tych czynności. Przesłuchał także pracowników Strony skarżącej w tym K. K. i M. B. dnia [...] 2010 r., a także samą Stronę. Na potwierdzenie swojego stanowiska, że umowy zostały wykonane przez "B", Pełnomocnik Strony dodatkowo dołączył do akt sprawy (załączniki do pisma z dnia [...] 2010 r.) między innymi wykaz robót wykonanych przez "B" w latach 2005 – 2006, protokoły odbioru robót oraz dokumentację zdjęciową z wykonania części robót, a także wnioskował o kolejne przesłuchanie A. W. i samej Strony. Wniosek o przesłuchanie tych osób powtórzył w piśmie z dnia [...] 2011 r., na który Organ pierwszej instancji odpowiedział postanowieniem z dnia [...]r. odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy omówił te wszystkie dowody i je ocenił pod względem wiarygodności stwierdzając między innymi, że Strona nie przedłożyła takiego przeciwdowodu, który skutecznie obalałby okoliczności stwierdzone w decyzji (str. 13 – 15, 17 – 19). Zdaniem Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, Organy podatkowe miały podstawy do twierdzeń, że sama firma "B" nie posiadała technicznych, technologicznych, ani sprzętowych możliwości wykonania danych usług. Jeśli chodzi o możliwości kadrowe, to Organy zasadnie przyjmowały, że również w tym zakresie brak jest dowodów, że usługi były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w firmie "B". Jednak nie można zgodzić się z Organem odwoławczym, że tych usług nie mogły wykonywać osoby, które w sposób legalny nie były zatrudnione w firmie "B" lub podwykonawcy tej firmy określani w zeznaniu A. W. jako "inni" (str. 19). Nie można z góry wykluczyć sytuacji, że usługi w całości zostały wykonane przez te osoby. Zeznania A. K., że na ul. [...] pracowało jeszcze 8 – 10 osób i oni nie pobierali wynagrodzenia z list "B", mogą potwierdzać te wątpliwości, bo mogli oni być zatrudnieni "na czarno" w firmie "B" lub w firmie podwykonawcy, albo sami mogli być podwykonawcami, co przy usługach budowlanych nie jest wyjątkiem. Wiedzę na ten temat może mieć między innymi A W., którą należy przesłuchać w tym zakresie i o co wnosił Pełnomocnik w trakcie postępowania podatkowego. Aby okoliczność ta został udowodniona musi też mieć oparcie w innych szczegółowych dowodach. Odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania lub udzielenie zbyt ogólnych odpowiedzi powinno być ocenione na tle całego zebranego materiału dowodowego. W tym stanie dowodowym okoliczności te nie zostały wyjaśnione w sposób wszechstronny z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wykonanie określonych usług nawet przez podwykonawców firmy "B" oznaczałoby, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" zostały jednak dokonane. Twierdzenie Organu, że to sama Strona posługiwała się zatrudnionymi "na czarno" podwykonawcami, pod usługi których potrzebowała faktur firmy działającej na rynku (str. 19), nie zostało też poparte określonymi dowodami. 18.4. Sąd nie doszukał się naruszenia art. 121 w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przesunięcia terminu przesłuchania świadków K. K. i M. B.. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że podstawą tej odmowy mogło być to, że: - wniosek Pełnomocnika wpłynął dopiero na dzień przed wyznaczonym na [...] 2010 r. przesłuchaniem świadków; jako powód podano konieczności uczestniczenia w tym dniu przez Pełnomocnika w badaniu w Instytucie [...], które zostało wyznaczone "ze znacznym wyprzedzeniem", gdy zawiadomienie o przesłuchaniu doręczono Pełnomocnikowi z dużym wyprzedzeniem, bo już [...] 2010 r., - Pełnomocnik w takiej sytuacji mógł wyznaczyć pełnomocnika subsydiarnego. 18.5. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez nie wystąpienie w tej sprawie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia czynności prawnej w postaci umowy zawartej między Stroną a firmą "B". Przepis ten nie prowadzi do tego, że organ podatkowy staje się zwolniony z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w dalszej kolejności z obowiązku kwalifikowania danych okoliczności faktycznych pod kątem skutków podatkowych. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania, jeśli nadal będą istniały obiektywne wątpliwości, np. co do tego, czy wykonanie lub niewykonanie umowy świadczy o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, organ będzie zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Nie uzasadniają tego jakiekolwiek wątpliwości w tym subiektywna ocena materiału dowodowego, która końcowo podlega też ocenie sądowej, ale już ze strony sądu administracyjnego. W tej sprawie Organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, dlatego przedwczesna jest ocena sprawy pod kątem wystąpienia z powództwem zgodnie z art. 199a § 3 O.p. 19. Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceni, czy dalsze czynności dowodowe - w tym zeznania świadków, o które wnosiła Strona - mające na celu ustalenie okoliczności związanych z wykonaniem usług przez firmę "B", na które Sąd zwrócił uwagę w pkt 18.3. niniejszego uzasadnienia, a także w zakresie elementu "winy" leżącej po stronie Podatnika (pkt 18.1. niniejszego uzasadnienia), będzie mógł wykonać we własnym zakresie (art. 229 O.p.), czy też wystąpi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części i uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. Nowo zebrany materiał dowodowy, jak i dotychczasowe dowody, powinny być poddane ponownie wszechstronnej ocenie. 20. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania tej decyzji orzekł na podstawie art. 151 tej ustawy. Zasądził też na rzecz Strony skarżącej kwotę [...] zł (stosunkowy wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego - [...] zł, brak dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy i § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).