III SA/Gl 96/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...],[...], określającą K. L. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto organu podatkowego, w związku z wykazaniem go na fakturach w poszczególnych miesiącach 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł. 2. K. L. w 2005 r. wystawiał faktury sprzedaży towarów w postaci barwników, polybatchu, TO, rxxonmobilu, tworzywa W001 i Z303, mieszanki – tworzywo L-2, A20, tworzywa WTS1, WT14 i DS1, pasty stabilnej, tracelu (pieniacza). Przychody z tego tytułu zgłosił do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2005, wyznaczony organ kontroli skarbowej, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił K. L. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że K. L. nie dokonywał z jednej strony zakupów towarów, a z drugiej ich sprzedaży jako autonomiczny i samodzielny podmiot gospodarczy, gdyż wszystkie transakcje zawierał dla pozoru. Dlatego uznał, że w tej sytuacji został zawyżony podatek naliczony (posiadane faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane), a w konsekwencji, że również został zawyżony podatek należny wykazany w wystawionych fakturach VAT na rzecz "A" Sp. z o.o. (nie dokumentowały one faktycznie zawartych transakcji handlowych). 2.2. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wystarczających dowodów (w tym przede wszystkim nie przesłuchano w charakterze świadka osób zatrudnionych u dostawców, odpowiedzialnych za kontakty handlowe) pozwalających przesądzić o niedokonaniu kwestionowanych transakcji. Wskazał także na wynikające z niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego oraz na konieczność rozważenia, czy ustalony stan faktyczny odpowiada normie wyrażonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. 2.3. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził określone dowody i na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wydał w dniu [...] r. decyzję, nr [...], którą określił K. L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku za te miesiące podlegającego wpłacie na konto organu podatkowego, w związku z wykazaniem go na fakturach w łącznej wysokości [...] zł. 2.3.1. Organ kontroli skarbowej uznał, że K. L., w ramach swojej działalności, nie uczestniczył w obrocie towarami, to znaczy, nie podejmował i nie dokonywał żadnych czynności samodzielnie. Zdaniem organu nie był on aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miał realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami. Tym samym stwierdził, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie wystąpiły, a rejestracja działalności gospodarczej służyła jedynie do generowania kosztów uzyskania przychodów w "A" Sp. z o.o. w Z. W tym zakresie organ powołał się na określone fakty wynikające z zebranych dowodów, tj. że: - K. L., z zawodu [...] (karty 286, 488, 489), w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. wpisany był do ewidencji działalności gospodarczej (karty 280, 282), którą zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. do opodatkowania podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej (karta 281) i w przypadku kontynuowania jej w 2006 r. traciłby prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i byłby zobligowany do opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, - K. L. nie zatrudniał pracowników, nie miał żadnych środków trwałych, nie ponosił udokumentowanych wydatków innych niż na zakup towarów handlowych i usług księgowych (karta 286); nie posiadał także pieniędzy na rozpoczęcie działalności - pierwsze [...] zł otrzymał w dniu [...] r. jako pożyczkę od M. L., Wiceprezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., - K. L. w 2005 r. zaewidencjonował w rejestrach VAT (karty 10-33, 1096--1098) zakup towarów handlowych na łączną kwotę netto [...] zł oraz sprzedaż tych towarów na łączną kwotę netto [...] zł, gdzie z zestawienia faktur zakupu i sprzedaży wynika, że stosował marżę w granicach od 11,36 % do aż 1.961,66 %, średnio 435,22 % (karta 287), - przedmiotem dostaw dla jedynego nabywcy - "A" Sp. z o.o. były materiały (głównie mieszanki tworzyw sztucznych i barwniki) do wytwarzanych przez tę spółkę wyrobów dla budownictwa (karty 232-279, 290), w tym takie, które musiały spełniać specyficzne wymagania technologiczne, - sprzedawane przez K. L. materiały pochodziły od producentów lub dystrybutorów, z którymi ściśle współpracowała "A" Sp. z o.o., - K. L. nie zawierał ze swoimi kontrahentami żadnych umów, nie prowadził rozmów handlowych (brak jakichkolwiek negocjacji, uzgodnień, itp.), był osobą nieznaną dla swoich dostawców, a nazwa jego firmy, o ile w ogóle była kojarzona, to tylko z faktur; dostawcom znana była natomiast "A" Sp. z o.o. i reprezentujące ją osoby, które kontaktowały się bezpośrednio z dostawcami (zeznania określonych świadków), - K. L. ani nie rozporządzał wpływającymi środkami na rachunek firmowym, ani nie ponosił kosztów związanych z opłatami bankowymi czy debetem; o tym kiedy, jakie kwoty i na jaki cel mają być wpłacone decydowali członkowie zarządu "A" Sp. z o.o. (między innymi analiza operacji bankowych na rachunku firmowym i osobistym karty 1102-1113), - podatnik oraz członkowie zarządu "A" Sp. z o.o. unikali wypowiedzi na temat wzajemnej współpracy lub nie byli w stanie podać konkretnych informacji; wszyscy wymienieni nie wyrazili zgody na przesłuchanie ich w charakterze strony (karty 419, 472-477), chociaż to oni zabiegali o korzystny dla K. L. przebieg prowadzonego wobec niego postępowania (np. upewniano się w "B", że firma ta nie przedstawi organom kontroli skarbowej zamówień towarów z lat 2004-2005) (karty 1379-1381, 1422). 2.3.2. W związku z tym, wskazując między innymi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., organ przyjął, że strona w poszczególnych okresach rozliczeniowych zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupu towarów i usług księgowych. Stwierdził też, że nie dokonała sprzedaży towarów w kwocie [...] zł, czyli że zawyżyła również podatek należny z tego tytułu. 2.3.3. Z powodu ewidencjonowania w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, organ uznał je w całości za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 i 2 O.p. 2.3.4. Powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży towarów. 3. Pismem z dnia [...] r. K. L., reprezentowany przez doradcę podatkowego J. W., wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. 3.1. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik odwołującego się dowodził, iż K. L. był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu barwnikami i komponentami tworzyw sztucznych. Pełnomocnik stwierdził, że o przeprowadzeniu transakcji pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami gospodarczymi świadczyć miały dokumentacje księgowe Podatnika i jego kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika nie przeczy temu typowa dla omawianej branży okoliczność, że składanie zamówień i ustalanie szczegółów związanych z transportem i dostawą dokonywane było przez końcowego nabywcę - "A" Sp. z o.o., a nie wprost przez Podatnika. Odwołujący ponadto zapewniał, że to on był zobowiązany do zapłaty za poszczególne partie towarów i to on ponosił odpowiedzialność za prowadzoną działalność gospodarczą, np. w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, a dla oceny jego samodzielności nie mógł mieć przy tym znaczenia sposób finansowania prowadzonej działalności. 3.2. Pełnomocnik zarzucił również organowi kontroli skarbowej popełnienie błędu polegającego na przyjęciu założenia, że każdy, kto kontaktował się z dostawcami K. L. odnośnie jego zamówień był pracownikiem "A" Sp. z o.o. bądź osobą w inny sposób z tą spółką związaną, nie weryfikując w żaden sposób tego założenia. 3.3. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że brak samodzielnego prowadzenia działalności nie został stronie udowodniony, zaś zebrane dodatkowo zeznania świadków, z których wynika co najwyżej kto uzgadniał szczegóły zamówień, nie mogły być wystarczającym materiałem dowodowym dla tezy, iż w rzeczywistości zamawiającym i bezpośrednim nabywcą towarów była "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. 3.4. Podniósł ponadto, iż powoływanie się przez organ pierwszej instancji na treść art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. w niniejszej sprawie było nieuzasadnione, albowiem jeżeli organ uznał, że K. L. nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. z 2004 r., to w tej sytuacji odwołujący się nie był adresatem art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do podmiotów, które mogą być uznane za podatników. Zatem zdaniem pełnomocnika w tej sytuacji powinna zostać stwierdzona nadpłata, gdyż Odwołujący, jako "niepodatnik", nie był nigdy zobowiązany do zapłacenia jakiegokolwiek podatku VAT. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Bd 526/08. 4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4.1. Organ odwoławczy zgodził się z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, że "A" Sp. z o.o. nabywała surowce bez faktycznego udziału K. L., którego pośrednictwo było czysto formalne i nie służyło zawarciu przeprowadzonych transakcji. W szczególności wskazał, że K. L. nie posiadał wiedzy ani środków na rozpoczęcie handlu materiałami do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, pieniądze na start otrzymał od jednego z członków zarządu "A" Sp. z o.o. Ponadto że występowała niekorzystna różnica pomiędzy terminami płatności zobowiązań i należności, a K. L. stosował niezwykle wysoką marżę, która dochodziła do nawet do 1.962 % (średnio 435 %), jednakże "A" Sp. z o.o. płaciła mu tylko tyle i w takich terminach, aby mógł on spłacić swoje zobowiązania wobec dostawców, ZUS i urzędu skarbowego, przy czym należności w kwocie przekraczającej zobowiązania wpłacone zostały na konto firmowe K. L. przez "A" Sp. z o.o. już po wyrejestrowaniu przez niego działalności, czyli w latach 2006 i 2007, a następnie niemal w całości przetransferowane zostały na konta osobiste członków zarządu "A" Sp. z o.o. Oprócz opisanego procederu organ podatkowy drugiej instancji wskazał na przypadek obciążenia kosztów uzyskania przychodów "A" Sp. z o.o. nieponiesionym wydatkiem na fikcyjny zakup linii technologicznej do okleinowania profili ze spienionego PCV w kwocie [...] zł. 4.2. Organ odwoławczy podniósł, odnosząc się do argumentów pełnomocnika, że faktury, ani tym bardziej zapisy w księgach podatkowych nie mają waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie jego autentyczności i zgodności z prawdą. Zdaniem organu prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a dokumentom księgowym nie można przypisać większej mocy dowodowej. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zachowane u kontrahentów dokumenty i zapiski w systemach elektronicznych wskazują na ich bezpośrednią współpracę i zamówienia z "A" Sp. z o.o. Ponadto stwierdził, iż ze złożonych przez świadków zeznań wynika przede wszystkim to, że nie nawiązywali oni współpracy i nie kontaktowali się w żadnej sprawie z K.L., gdyż wszystkie ustalenia, począwszy od tego, co i za ile zostanie sprzedane, zapadały z wyłącznym udziałem przedstawicieli "A" Sp. z o.o. 4.4. Odnosząc się natomiast do zasugerowanego przez pełnomocnika błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Organ podkreślił, że przepis ten ustanawia swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, kreując obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od szeregu innych regulacji ustawowych i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. z 2004 r., czyli także wówczas, gdy faktura wystawiona została przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. 4.4.1. Organ drugiej instancji podniósł, iż wykładnia taka znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności wskazuje na nią: uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07 i z dnia 19 lutego 2010 r., I FSK 8/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., III SA/Gl 609/06. W tym zakresie zaakcentował także, iż art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi implementację art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE). Wskazał również na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (pkt 20 wyroku w sprawie C-141/96); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku w sprawie C-427/98). Zauważył, że w opiniach rzeczników generalnych podnoszono, że: "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98); "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (pkt 49 opinii rzecznika generalnego Legera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87); "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru" (pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Legera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96). 4.4.2. Zdaniem organu zaprezentowanym poglądom nie zaprzecza przywołany przez pełnomocnika wyrok ETS wydany w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02, C-80/02, w którym uznał, iż kwota błędnie wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie może być zaklasyfikowana jako podatek VAT, a w takiej sytuacji przepisy Dyrektywy nie wykluczają zwrotu kwoty omyłkowo wskazanej jako podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Według organu przytaczając te tezy pełnomocnik całkowicie pominął jednak wnioski płynące z pozostałej części uzasadnienia tego orzeczenia, dotyczące sposobu zwrotu tychże kwot oraz możliwości skorygowania podatku nieprawidłowo zafakturowanego, gdyż odwołując się do wyroku w sprawie C-454/98 ETS przypomniał, że warunkiem prawa do korekty winno być uprzednie wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. Dopiero jeżeli wystawca faktury całkowicie wyeliminuje w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, to zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nieprawidłowo zafakturowany podatek podlega skorygowaniu niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W świetle tego organ uznał, że powoływanie się na wymienione orzeczenie nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, gdyż fakt wystawienia przez K. L. faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług nie był wynikiem błędu lecz świadomego działania i zrodził powstanie obowiązku zapłaty tego podatku. 5. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego i zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 O. p. w związku z art. 235 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawierającej braki formalne i opartej na nieudowodnionych hipotezach, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 5.1. Uzasadniając swoje zarzuty wskazał, że w toku postępowania organy nie udowodniły, że Skarżący nie działał samodzielnie i w związku z tym nie można uznać, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Zwrócił przy tym uwagę na szczególną rolę ksiąg rachunkowych, jaką one pełnią w postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 193 O.p., gdyż stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów, tzn. organ chcąc pominąć ten dowód musiał wykazać, że prowadzone są one w sposób nierzetelny lub wadliwy. Według pełnomocnika pominięcie analizy zapisów księgowych wszystkich kontrahentów stanowiło naruszenie art. 122 i art. 193 O.p. 5.2. Zarzucił, że z nieuzasadnionych względów organ nie przesłuchał ani jednej osoby legitymowanej do reprezentowania jego kontrahentów na okoliczność współpracy gospodarczej ze Stroną oraz że błędnie przyjął, że K. P. był pracownikiem "A" Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika osoby pełniące funkcje kierownicze w podmiotach będących kontrahentami Skarżącego potwierdziłyby fakt nawiązania współpracy gospodarczej ze Stroną i że nie ma znaczenia w niniejszej sprawie to, czy osoba kontaktująca się z producentem półfabrykatów jest producentem finalnym (np. okien) czy producentem profili i kto wpłacał zaliczki, a także, że skoro "A" Sp. z o.o. miała zapotrzebowanie na określony produkt, to mogła z pominięciem pośrednika ustalić kwestie techniczne, co nie wyklucza udziału pośrednika w transakcji dostawy. 5.3. Nie zgodził się z organem, że jedynie ekonomiczna strona transakcji powinna być rozpatrywana, gdyż to Strona ponosiła odpowiedzialność za prowadzoną działalność gospodarczą, była zobowiązana do dokonania płatności za poszczególne partie towarów i w przypadku nienależytego wykonania zobowiązania mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności. W związku z tym ma tu również znaczenie element powstania stosunku prawnego i wykładni oświadczeń woli, dlatego organy chcąc zakwestionować to winny wystąpić w trybie art. 199a O.p. z powództwem do sądu powszechnego o nieistnienie stosunku prawnego pomiędzy stroną a kontrahentami. 5.4. Odnośnie naruszenia art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. zauważył, że jeśli organ przyjmuje, że Strona nie była podatnikiem, to nie była też adresatem tego przepisu, ponieważ ma on zastosowanie jedynie do podmiotów, które mogą być uznane za podatników. W tym zakresie powołał się jeszcze raz na wyrok ETS z dnia 6 listopada 2003 r. (C-78/02), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Bd 526/08 oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zajęte w decyzji z dnia [...]r., nr [...], i wskazał, że w odniesieniu do Strony powinna zostać stwierdzona nadpłata, gdyż jako "niepodatnik" nie powinna nigdy być zobowiązana do zapłacenia jakiegokolwiek podatku. Uznał też, że zarówno Strona skarżąca jak i "A" Sp. z o.o. w sposób prawidłowy dokonali rozliczenia podatku, dlatego Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczerbku. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przedstawił przebieg postępowania, przy czym wyjaśnił, iż podatkiem od towarów i usług opodatkowane są konkretne czynności wymienione w ustawie, w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym zdarzenia te muszą wystąpić faktycznie, czyli muszą zostać zrealizowane i to niezależnie od tego, czy ich wykonanie nastąpiło z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. 6.1. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do dostawy towarów chodzi o przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co zasadniczo związane jest z wydaniem towaru nabywcy i, co przyznaje Strona skarżąca, pozostaje w oderwaniu od transferu prawa własności czy innych regulacji prawa cywilnego. Podkreślił, że w skardze nie zostało sprecyzowane istnienie jakiej transakcji, jakiego stosunku prawnego miałby dotyczyć ustalenia sądu powszechnego i jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć to ustalenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nawet przy założeniu istnienia jakiegoś stosunku zobowiązaniowego pomiędzy K. L. a jego rzekomymi dostawcami to i tak pozostanie to bez znaczenia dla sprawy, gdyż mające skutki podatkowe wydania towarów każdorazowo dokonywane były przez tych dostawców bezpośrednio "A" Sp. z o.o. 6.2. Organ odwoławczy powtórnie zaakcentował, że postępowanie podatkowe wykazało jednoznacznie, że K. L. nie tylko nie działał samodzielnie, ale też w żaden sposób nie uczestniczył w przeprowadzeniu dostaw, w tym także nie skojarzył "A" Sp. z o.o. z poszczególnymi dostawcami barwników i mieszanek tworzyw sztucznych. Podniósł, iż zebrane w sprawie dowody pozyskano w sposób właściwy i dokładnie wyjaśniono stan faktyczny, a w protokole z dnia [...]r. z badania ksiąg określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano badanych ksiąg z dowód, do czego Strona się nie odniosła. 6.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie jest w stanie odnieść się do zarzutów dotyczących błędnego interpretowania wpłat zaliczek na zakup towaru, gdyż w decyzjach obu organów podatkowych nic takiego nie miało miejsca, albowiem ujawniono i opisano jedynie przypadki wpłat na konto osobiste K. L., dokonanych przez członków zarządu "A" Sp. z o.o. 6.4. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisku dotyczące zastosowania art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 7. Skarga nie jest zasadna. 8. Stan prawny sprawy. 8.1. Zgodnie z obowiązującym w 2005 r. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu): Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca krajowy zawarł definicję "działalności gospodarczej", która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobne zapisy zawierał także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy, a w chwili obecnej art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. 8.1.1. W związku z tym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że za podatnika podatku od towarów i usług może być uznana osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, tj. osoba, która rzeczywiście prowadzi taką działalność gospodarczą nie zaś osoba, która jedynie dla pozoru wykonuje określone czynności. 8.1.2. Odnosząc się do pojęcia podatnika należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., tylko podmiotowi, który posiada takie cechy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego, w myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych właśnie przez podatnika. Tym samym z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi faktura (duplikat), a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi i dotyczy wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując, odliczeniu podlega tylko podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi określonego podatnika. 8.2. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że: W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast jego ust. 2, że: Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. 8.2.1. Odnośnie tego przepisu w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, że ustanowiony obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Przyjmuje się, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". Zwraca się przy tym uwagę, że obecnie obowiązująca norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. ma szerszy zakres od obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. normy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i że w nowym stanie prawnym stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, nie będzie miało zastosowania w zakresie "pustych faktur". W ramach tego podkreśla się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Zdaniem NSA dokonana w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, a wnioski te zostały wywiedzione z brzmienia tej części art. 33 ust. ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2011 r., I FSK 1076/10; z dnia 1 lipca 2011 r., I FSK 904/10; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08; z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08; z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 560/08 i 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08; WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 88/08; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; WSA w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07; WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., I SA/Rz 334/07; WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1337/06, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.2.2. Również na gruncie podobnie brzmiących przepisów wspólnotowych, tj. art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w wyrokach ETS podkreśla się, że wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku oraz że są one zobowiązane niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi (zob. wyroki ETS: z dnia 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiȅn, pkt 26; z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23, publikowane na stronie internetowej http://curia.eutopa.eu). W nawiązaniu do tego w orzecznictwie sądów krajowych uznaje się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest zgodny z tymi regulacjami (zob. między innymi wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.2.3. Ratio legis powyższej instytucji wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zauważa się, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). 8.2.4. Jeśli chodzi o korektę tak wystawionej faktury, to ETS w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel stwierdził, że ,,jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". 8.2.5. Biorąc pod uwagę wykładnię językową ust. 1 i 2 art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., gdzie z jednej strony wymienia się różne podmioty bez określania, że chodzi o podatnika (ust. 1), a z drugiej strony wskazuje się na podmiot mający status podatnika (ust. 2) oraz brzmienie art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie używa się ogólnego pojęcia "każdy podmiot", należy przyjąć, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze będzie ciążył na podmiocie, który będzie musiał posiadać cechy podatnika tylko w przypadku, gdy kwota podatku będzie wyższa od należnej. W tej sytuacji podatek występuje, ale jest niższy niż wykazany, np. w wyniku zastosowania zbyt wysokiej stawki podatku lub błędnego wyliczenia. W pozostałych sytuacjach, np. braku objęcia zakresem opodatkowania danych czynności, wystąpienia zwolnienia z podatku lub wystawienia "pustej faktury", czyli braku rzeczywistej czynności między podmiotem wystawiającym fakturę a jej odbiorcą, podmiot wystawiający taką fakturę nie musi mieć statusu podatnika. 9. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą, a w konsekwencji dokonywał sprzedaży i nabycia towarów oraz usług wywołujących skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala dość jednoznacznie stwierdzić, że fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę skarżącą został przez organy wykazany. 9.1. W przedmiotowej sprawie, oceniając zgodność z prawem działań wyznaczonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - na podstawie postanowienia z dnia [...]r. (nr [...]) - organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego, należy uznać, że organy te prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i zasadnie przyjęły, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, że w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. K. L. faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., czyli nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, chociaż formalnie był zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej od dnia [...] do [...]r., złożył druk VAT-R, wystawiał faktury VAT, prowadził stosowne rejestry, składał deklaracje VAT-7 i rozliczał podatek od towarów i usług. 9.2. Na podstawie zebranych dowodów (w szczególności przesłuchań pracowników podmiotów wystawiających faktury "zakupowe", a także pracowników "A" Sp. z o.o., tj. K. P. i P.K. oraz członków zarządu, tj. D.K., K.B. i M. L.; pisemnych zamówień; historii rachunków bankowych; umów pożyczek; notatek z opisem systemów realizacji zamówień w tych podmiotach), z których wynikały określone okoliczności faktyczne (opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i drugiej instancji oraz ogólnie w pkt 2.3.1. niniejszego uzasadnienia), organy dokonały prawidłowych ustaleń, że K. L., w ramach swojej działalności, nie uczestniczył w obrocie towarami, to znaczy nie podejmował i nie dokonywał żadnych czynności samodzielnie, nie był aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miał realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami. W związku z tym w sposób uprawniony wysnuły wnioski, w ramach swobodnej oceny dowodów, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie wystąpiły, a rejestracja działalności gospodarczej służyła jedynie do generowania kosztów uzyskania przychodów w Sp. z o.o. "A" w Z. (w 2005 r. w tej Spółce przy zakupach składników od producentów występował K. L., który wystawił faktury na łączną kwotę netto [...] zł, przy czym faktury "zakupowe" na rzecz tego podmiotu były wystawione na kwotę netto [...] zł, w ten sposób marża wynosiła od 11,36 % do aż 1.961,66 %, średnio 435,22 %). Dokonując takich ustaleń, stosownie do art. 193 § 4 O.p., organy nie uznały w całości rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez Stronę za okres od stycznia do grudnia 2005 r. za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. 9.3. W takiej sytuacji zadeklarowany w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT nie mógł być uznany za taki podatek, dlatego właściwie organy przyjęły, że został on zawyżony na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. Również w ramach podatku naliczonego faktury "zakupowe" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, dlatego również zasadnie zakwestionowały podatek naliczony z tych faktur w oparciu o art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i określiły wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie "[...]", czyli innej niż wynikała ze złożonych deklaracji. 9.4. Prawidłowo zobowiązały też Stronę, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, które zostały wprowadzone do obrotu. 10. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. 10.1. Nie został naruszony przepis procesowy art. 193 O.p., gdyż przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji dnia [...]r. sporządził protokół z badania ksiąg, w którym wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał badanych ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Protokół ten zawierał też pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń w zakresie tych ustaleń. Strona nie złożyła stosownych zastrzeżeń jak i nie wypowiedziała się co do całości zebranego materiału dowodowego. Stwierdzenia w zakresie odrzucenia w całości ksiąg podatkowych, jakimi są rejestry zakupów i sprzedaży, z powodu ich nierzetelności i ich uzasadnienie, zostały też zawarte w decyzji organu pierwszej instancji (między innymi str. 60 uzasadnienia tej decyzji). Przepis powyższy odnosi się do strony postępowania i jej ksiąg podatkowych (art. 193 § 6 – 8 O.p.), dlatego brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że organ aby stwierdzić, że faktury odzwierciedlały czynności, które nie zostały dokonane, musi również w tym zakresie odrzucić księgi kontrahentów, którzy wystawiali faktury i je ewidencjonowali w rejestrach sprzedaży lub tylko ewidencjonowali w rejestrach zakupu faktury wystawione przez Stronę. W tym zakresie nie został naruszony również art. 122 O.p. nakazujący wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. 10.2. Nietrafny okazał się też zarzut, że organy nie wyjaśniły okoliczności faktycznej, czy K. P., który kontaktował się z dostawcami poszczególnych towarów, był pracownikiem "A" Sp. z o.o. Taki zarzut Strona zgłosiła już w odwołaniu. Organ pierwszej instancji odniósł się do tego w piśmie z dnia [...]r. zaznaczając, że był to fakt znany organowi z urzędu uzyskany w związku z kontrolą skarbową w "A" Sp. z o.o. i dostępny w ramach informacji zawartych w resortowych bazach danych, który został tylko zakomunikowany Stronie w opisie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Na to również powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13). W takiej sytuacji, zgodnie z art. 187 § 3 O.p., fakt ten nie wymagał dodatkowego dowodu. 10.3. Dla rzeczywistego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy organ kontroli skarbowej podjął właściwe działania przesłuchując jako świadków osoby zatrudnione u dostawców, gdyż to te osoby zajmowały się bezpośrednio realizacją zamówień towarów i miały kontakt z osobami składającymi zamówienia, jeśli chodzi o rodzaj towaru, jego ilość i termin dostawy. Z wyjaśnień tych osób wyraźnie wynika, że zamawiający nie działali w imieniu Strony tylko "A" Sp. z o.o. W tej sytuacji nie przesłuchanie osób pełniących funkcje kierownicze u dostawców, które mogłyby ewentualnie potwierdzić fakt nawiązania współpracy gospodarczej ze Stroną skarżącą – jak zauważył pełnomocnik Strony w skardze - nie prowadziłoby do odmiennej oceny sprawy. Tym bardziej, że przesłuchani byli członkowie zarządu "A" Sp. z o.o., tj. D.K., K.B. i M.L. Wprawdzie generalnie nie można wykluczyć takiej sytuacji, że odbiorca towaru może zastąpić pośrednika u dostawcy, np. w zakresie ustalenia kwestii technicznych, ale nie może to być regułą. Organy prawidłowo oceniły taką okoliczność faktyczną na gruncie wszystkich innych okoliczności faktycznych sprawy. 10.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zatem brak wątpliwości organów w niniejszej sprawie, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalniał od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08). 10.5. Nie został również naruszony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, czyli w stosunku do Strony, którą nie można było uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Wykładnia tego przepisu została dokonana w pkt 8.2. niniejszego uzasadnienia, a w szczególności, jeśli chodzi o pojęcie podatnika w pkt 8.2.5. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Bd 526/08, że normą z art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. nie jest objęta sytuacja wystawienia faktury i wykazania podatku od transakcji niepodlegających opodatkowaniu przez podmiot nie działający jako podatnik. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem Strony skarżącej, że w sprawie będzie miał zastosowanie wyrok ETS z dnia 6 listopada 2003 r. wydany w sprawie Marii Karageorgou (C-78/02), ponieważ odnosi się on do innej sytuacji. W wyroku tym ETS uznał, że (według tłumaczenia Redakcji Wolters Kluwer Polska, LEX nr 174079): 1. Kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca - pracownik. W rzeczywistości taka osoba nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 a, w związku z tym, na mocy art. 2 pkt 1 usługi, które ta osoba świadczy, nie podlegają podatkowi VAT (por. pkt 40, 42 oraz pkt 1 sentencji). 2. Artykuł 21 pkt 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, zgodnie z którym istnieje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej, jeżeli jest on wykazany na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za takową, nie wyklucza zwrotu kwoty omyłkowo wskazanej jako podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, gdy sporne usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a kwota wykazana na fakturze nie może być w związku z tym zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej (por. pkt 53 oraz pkt 2 sentencji). Wynika z tego, że zdaniem ETS obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wynikający z art. 21 pkt 1 lit. c VI Dyrektywy (art. 108 u.p.t.u. z 2004 r.) lub zwrot tej kwoty, jeśli była zapłacona, obejmuje przypadek, gdy podmiot błędnie przyjmuje, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i omyłkowo wystawia fakturę VAT z podatkiem, a w rzeczywistości czynności te są wyłączone z opodatkowania. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że Strona była w błędzie, co do konieczności opodatkowania danych czynności i omyłkowo wystawiła faktury sprzedaży na rzecz "A" Sp. z o.o. Poza tym Strona cały czas wyraźnie wskazuje, że w 2005 r. działała jako podatnik podatku od towarów i usług i w sposób prawidłowy dokonała rozliczenia podatku. 10.6. Nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, przeprowadzone postępowanie nie naruszyło zasady zaufania do organów podatkowych, a w wydanych decyzjach wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w ich uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. 11. Sąd nie doszukał się też naruszenia innych przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.